论两大法系的会计法律制度

1、. . . . 论两大法系的会计法律制度 本文是作者发表于会计论坛2002年第1期的长篇论文，录入本书时有删节。郭道扬摘 要本文分别研究了大陆法系与英美法系会计法律制度体系建立的历史过程与其运行的基本规律，并通过比较分析研究了它们的会计法律制度体系建立与形成的基本特点，以与其中值得我们思考的一些基本问题。关键词 大陆法系英美法系会计法律制度两大法系中的大陆法系或民法法系是在罗马法基础上形成与发展起来的历史悠久、分布最广、影响很大的法系，它的代表国家是法国与德国。而英美法系或普通法系、或海洋法系则是以英格兰普通法为基础形成、发展起来的，在进入现代社会后，它在发展中创新力度明显加强，影响也进一步扩

2、大，在世界性法系中与大陆法系形成并驾齐驱的演进格局。不言而喻这个法系的代表是英国和美国，并且在进入20世纪后美国开始在这个法系中占据主要地位。本文将以两大法系中的代表国家为主，对其会计法律制度与其体系建立与发展情况作专门研究，并通过比较研究揭示其规律，以供我国加入WTO之后，进一步建立我国会计的法律制度与其体系作参考。 一、两大法系会计法律制度体系建立的法律基础自阶级社会产生之后，财产所有权问题便日渐突出起来，一方面是对国家财产所有权的维护问题，它直接关系到当时最高统治者的统治与经济利益，故通过立法来维护与保障国家权益，进而达到最高统治者的长久统治，必然成为当时立法的根本性目标之一。另一方面则

3、是解决对家庭私有财产的维护与保障问题，从一般意义上讲，家庭经济的稳定是国家乃至整个社会经济稳定的基础，这种稳定也需要法律制度的维护；而从维护富有家庭的财产权来考察，它关系到维护包括最高统治者在的整个统治阶级的利益，进而也关系到保持当时社会制度的性质与维护这种制度的长久统治问题，故后者也是当时立法确定的根本性目标之一。由此可见，以上两方面所确定的立法目标是完全一致的，它充分表明有关维护与保障财产所有权方面的立法，一开始便成为国家乃至整个社会的最根本性的立法，它既关系到某一社会制度下的政治，也更加深切地关系到某一社会制度下的经济。二、大陆法系的会计法律制度体系从前文已可见，大陆法系的主要历史渊源是

4、罗马法和日耳曼法，此外，从会计法律制度体系建立方面考察，还包括城市法与商法。在大陆法系建立中罗马法是作为成文理性在发挥作用的，这便决定了它以成文法作为其立法的主要形式。（一）法国的会计法律制度体系从法国的会计法律制度体系建立方面考察，在总体上，它的建立起始于1789年的法国大革命，形成并确立于19世纪上半期，在19世纪下半期开始通过改革为建立现代会计法律制度体系奠定基础，最终于二十世纪下半期建立起以产权制度为核心的较为完善的并独具特点的现代会计的法律制度体系。1法国的人权宣言与其在立宪发展中对财产所有权所显示出来的根本性保障。法国首创成文法典中的民法与商法分立模式，在保障财产所有者权益方面，民

5、法与商法协同发挥对市场经济的管制作用，分别贯彻执行了宪法中“权利法案”的精神。尤其是法国的商法典与商事公司法又系统地集中了会计规方面的容，形成了大陆法系所固有的“法典式会计制度” 的特色，在具体保障与维护财产所有者权益方面起到坚固屏障的作用，这是法国会计法律制度建设的主要贡献之一。 3法国的税法与税制建设对会计法律制度体系建立与发展的重要影响。按照法国现行税法的规定，为纳税而申报的收益必须与“财务关系年”中的账面会计记录和反映在会计报表上的收益相一致。各个公司所发生的费用也只有在账面上有正确反映时，方准许按规定相应在收入中扣除。这样，法国的现代会计制度改革便必须正确而充分地体现会计收益与纳税收

6、益相一致的原则，并必须相应解决财务报表编制、调整、合并与信息披露方面的问题。这既是法国税法与税制改革一直影响到法国现代会计制度改革中的一个重要原因，也是法国之所以能够科学地处理国家所有者权益与所有者权益的重要原因。4法国在现代市场经济发展中所颁行的“统一会计方案”在它的整个会计法律制度体系中发挥着基础性作用。1947年9月法国经批准正式颁布了“统一会计方案”，当时仅适用于公营企业。1957年进行了修订与调整，适用围扩大到私营企业。其创建不仅有效地配合了商法典与商事公司法中会计制度的执行，并使其成为法国“法典式会计制度”中的一个组成部分，而且通过对它的修订又不断地适应了与欧共体成员国进行会计协调

7、的要求。1998年法国将“国家会计审议委员会”改组，形成了“会计管理委员会”。这个新机构1998年完成了对原“统一会计方案”的全面修订工作，最终交由经济与财政部批准，从2000年1月1日起在全国执行新的“统一会计方案”，从而把法国对公司会计制度改革推向一个新的历史阶段。德国虽然是最早提出统一会计制度的国家，事实上它早在1911年便制定过统一的会计科目表 ，并且这一举动还影响到后来法国“统一会计方案”的制定。然而，德国的统一会计制度除主要包括在商法、公司法中之外，至今尚未单独制定过发挥统一会计制度作用的会计规，这一点既不同于英美法系国家，也不同于法国。此外，德国的会计原则也散见于税法、公司法之中

8、，至今也没有将其集中起来的文献。有鉴于此，德国的会计专家委员会曾经建议应把制定一套明确会计原则的任务交给一个像美国财务会计准则委员会那样的独立机构 ，但是，它的民事与商事立法却未曾采纳这议。究其原因主要是由于受“法典式会计制度”思想支配而决定的，这一点作为德国在漫长历史上所形成的基本特色看起来是不可动摇的。（三）大陆法系会计法律制度体系的特点相对而言在大陆法系中，法国法注重简明扼要，其务实性颇强，而德国法则注重于各类法规之间的关联性，以求在法制体系构建中形成一种十分明确的逻辑关系。尤其是德国法尤为注重于概念与法学原理的精神，这一点又影响到法国，从而既促进了大陆法系中法理之发展，而又相应地促进了

9、大陆法系的会计法律制度体系朝着理论与实务相结合的方向发展，尤其是促进了会计法制原理的发展，最终影响到大陆法系会计理论的建设。大陆法系法律制度体系建立、发展与执行的具体特点主要体现在： 1会计法律制度体系的主体结构是由根本法宪法与民法、商法形成的，民法与商法分别侧重于不同的方面贯彻宪法中“权利法案”的精神，并具体体现维护与保障财产权、债权与财产继承权之重要容。从而围绕对产权的维护与保障最终既从整个市场与资本市场的方面，也从公司的方面形成了会计法律制度的系统控制。2大陆法系的历史渊源的影响不仅在于由于罗马法的成文理性的作用而使它确定了以成文法为立法的主要形式，而且在于罗马法在对经济中的核心问题财产

10、权、债权与财产继承权的保障目标的确定方面与其规制约方面，既重视而最基本的法理与对这些法理的科学解释，而又尤为注重法律所依据的证据与这些证据所具有的证据力。这种精神与对经济中核心问题的立法宗旨直接影响到大陆法系中的契约法的发展，具体讲则影响到它在立法中对会计、审计与财务方面证据的高度重视，它通过把会计制度与审计制度的容在商法、公司法、破产法中系统确定下来的这一关键性作法，创造了“法典式会计制度”与“法典式审计制度”的崭新格局，从而在世界上独树一帜。3大陆法系的会计思想独特。法国与德国首先把会计凭证、会计账面记录与财务报表看作是法律的证据，强调它们作为法律证据的相关性、正确性与可靠性，其中尤其是注

11、重财务报表所披露的信息是否符合宪法与民法典、商法典的规定，是否符合促进市场经济发展的要求。强调会计信息对决策的相关性与有用性则将其看作是第二位的。4税法与税制对于大陆法系的会计具有十分深刻的影响，这种影响既涉与到会计的基本原则，而又具体地涉与到会计确认、计量与记录的基本方法，其所规定的目标在于必须坚持会计收益与纳税收益的一致性，这一点对于国家所有权的保障是确定无疑的，并且这一点对于法国注重发展公有经济与对于德国在二战后所提出的建立“社会市场经济”也是十分必要的。大陆法系通过解决法律在产权制度建立方面的统一性、一致性与其协调性问题，最终达到解决国家的这一困难的目的，这应当是大陆法系的成功经验之一

12、。5大陆法系国家把解决法律在维护产权制度建立的统一性与一致性问题，放在统一会计制度这个基点之上，它的基本经验还告诉我们，统一的市场经济、统一对市场经济的管理，必须建立在统一的会计法律制度基础之上。从大陆法系会计法律制度体系形成与发展方面考察，一方面在商法与公司法制定中已充分考虑到统一会计制度的建设问题，并将其上升到作为这些法律中的最重要容与最基本容的高度，以此树立起它的权威性，而另一方面类似法国“统一会计方案”的建立又反过来充分考虑到它与宪法、民商法、公司法、破产法中的规定的一致性，并通过设计基础性的统一会计制度，最终实现整个会计法律制度的统一性与一致性。这也是大陆法系的一个重要特点。6无论从

13、经济全球化角度与以法国、德国为首的大陆法系国家加入区域化经济集团欧共体的角度考察，还是从适应现代市场经济建设与发展要求出发，法国与德国都已考虑到与欧共体各成员国与与英美法系国家，以与与其他国家的会计的国际协调问题。由此，在世界上两大法系之间，以与在所有进行市场经济建设的国家之间，已在现代会计法律制度建设方面出现相互融通与相互借鉴的发展趋势，两大法系国家在这方面都已有一定表现。三、英美法系的会计法律制度体系英美法系或普通法系起始于英国，其历史渊源为英格兰普通法、衡平法与制定法。普通法是在12世纪前后由普通法院创制并发展起来的，它在英格兰乃至整个英国普遍得到使用。衡平法则是在14世纪左右在大法官的

14、审判实践上发展起来的一整套法律规则，它弥补了普通法的缺陷。制定法即成文法。从总体上讲英国则以判例为主要表现形式，其法令的主体部分为判例法，它系以“遵循先例”为基本原则。美国接受了英国创制的普通法、衡平法与制定法，并采用了适合美国情况的那一部分，形成了英美相一致、相关联的立法格局，在世界上成为普通法系国家的代表。至现代社会，由于法制创新，美国在这一法系中事实上已经取得了主导地位。（一）英国的会计法律制度体系英国资产阶级革命胜利后，国会立法权得到强化，阁作为最高行政机关的地位被确定下来，普通法与衡平法通过正式进入立法程序而在容上得到充实，并充分体现了资产阶级的利益。正是在这个基础上，英国的整个资产

15、阶级的法律制度体系乃至会计法律制度体系逐步建立起来。1英国在立宪中对“权利法案”精神的确立。英国于1689年颁布的权利法案是一个在资产阶级革命胜利后所颁布的具有宪法意义的法案，在近代历史上，英国首先通过这个法案明确了维护与保障业主财产权益的精神，并成为宪法之中“权利法案”名称确定的历史来源，其影响颇为深远。尽管英国宪法是一种不成文的宪法，它所表现出来的立宪原则既具有多样性而又具有分散性，由此显示出判例法的基本特征。然而，它在立宪方面却又具有创建性地将“权利法案”置于特别突出的地位，并以它的精神决定着财产法、契约法、侵权行为法、公司法、破产法的制定，以与最终决定着英国会计法律制度体系的建设。2英

16、国依据宪法原则所制定的财产法、契约法与侵权行为法，构建了它的私法体系的主体框架。进入20世纪后，英国把财产权的改革目标确定在消除它的封建性方面，对动产与不动产进行了重新分类，为现代会计法律制度的建设提供了依据，并把对产权、债权与财产继承权的维护与保障具体体现在会计确认、计量、记录与财务报表的编报乃至披露方面。契约法是英用判例法的基础，成为保障产权、债权与财产继承权的依据，是构筑早期商品货币经济与后来的市场经济法制体系的基石。英国的侵权行为法是从判例法中确立起来的，它对于动产与不动产的侵害都形成了具体的规定。总之，以上三种立法都从不同的角度体现了“权利法案”的精神，有效维护了社会经济秩序，促进了

17、英国市场经济的建立与发展，并成为会计法律制度体系中的上层构成部分。3英国的公司法是会计法律制度体系构建的重要部分，它具体体现了权利法案的精神。在经历了1720年针对“南海公司泡沫事件”所颁布的“泡沫法案”之后，针对公司设立方面所出现的反复，1834年英国议会通过了贸易公司法，随即于1844年颁布了股份公司法，这是英国公司法产生的历史开端，会计、审计方面的规定一开始便在公司法中占有一定地位。1845年的公司法又着重对公司账簿设置与记录，以与会计报表的编制作出了真实性与完整性的规定，要求资产负债表必须“详细且公允”地反映公司资产与债务状况，并必须有主管人员的署名，以明确其责任。同时，还规定必须编制

18、一个用于说明本届红利与上届红利分配情况，以与未来公司利润实现计划的报告等，并须将这类报告提交股东大会审议。此外，1845年公司法相应加强了在报表审计中对真实、完整要求的评价，进一步强调了审计报告在公司部与外部所应当起到的重要作用。1855年英国颁布的XX公司法相对1844年的股份公司法而言是一个历史性的进步，它已在会计规建立方面朝着较为系统化的方向发展。此后，1856年、1862年对公司法的修订又进一步朝着这个方向发展。1856年公司法中恢复与增加强制性会计、审计条款的必然性与重要性。在1862年至1900年间，英国议会对公司法所提出的修订议案一般都集中在合理记账、正确编制平衡表与损益账，以与

19、对账表进行审计的技术性规定方面，然而对于会计、审计规的强制性依然未能作为一个突出问题来体现。其间1887年格拉斯哥银行的突然倒闭，又一次使立法界人士关注会计、审计方面的强制性条款问题，然而，这个问题却已经来不与在19世纪解决了。1948年公司法体现了对公司法发布一百年来演进情况的一个总结，开辟了英国公司法的新时代。它将以往公司法中的散乱容综合与系统起来，形成了具有科学系统的成文法。首先，从立法思想上来讲，它放弃了消极的立法观念，使政府在对公司的监管中由“守夜人”的隐蔽地位转变到以“有形之手”对其进行监管的方面，既注重在总体上对投资者权益加以维护与保障，又尤为注重对中、小投资者乃至广大消费者的合

20、法权益的保护；其次，它已从根本上改变了公司立法中的“个人本位”立场，否定了公司把追求利润最大化作为它的财务目标，而强调“社会本位”、“社会责任”，强调把股东权益的最大化与社会责任的最大化统一起来；再次，英国现代公司法已进一步达到系统化，同时它的组织结构也达到科学化，所确立的逻辑关系达到严密化。其中有关会计、审计与财务方面的规在英国会计法律制度体系中处于十分重要的地位。 4英国的破产法在会计法律制度体系中是与公司法相适应的一个重要组成部分，它所起到的作用同样是显著的。5英国的会计准则。20世纪30年代中期，受美国的影响，英国成立了“会计研究会”，开始研究会计准则方面的问题。然而，由于当时英国的公

21、司会计所依据的法规系以公司法为准，在制定会计准则方面还缺乏政府和社会的支持，故该组织建立不久便自行解散。此后，从1942年起，英格兰与威尔士特许会计师协会（ICAEW）开始了研究与制定会计准则的工作，并从这一年开始发布了“会计原则建议书”。此后，这种建议书的发布一直持续到1946年。该建议书仅从建议的角度让人采纳，不具有规定性约束力，故它的影响极为有限。20世纪60年代中期，由于在英国公司之间一系列兼并与并购事件的连续发生，会计实务处理中出现的一系列问题对会计理论界的冲击很大，因而这很快便引起了ICAEW的注意。1970年ICAEW发表了“20世纪70年代会计准则意向书”，明确了改进会计准则制

22、定的基本目标。接着它又作出进一步反映，于当年建立了“会计准则筹划委员会”（ASSC），由其专门负责进行制定会计准则的准备工作。随后又有格兰和爱尔兰特许会计师协会等加盟，并于1976年成立了由六大职业会计团体联合成立的“会计职业团体协商委员会”（CCAB），同时将原来的ASSC更名为“会计准则委员会”（ASC）。至此，由ASC负责制定会计准则草案，而由CCAB正式批准发布，它前后所发布的25个“标准会计实务公告”（SSAPs）为其后英国会计准则的建立奠定了基础。1990年英国建立了一个部分带有官方色彩的、具有半独立性的新的“会计准则委员会”(ASB)取代了ASC的工作。ASB从90年代初至200

23、0年底止先后共发布了19号“财务报告准则”。目前，ASB一方面继续修订原ASC发布的“标准会计实务公告”，另一方面又根据需要不断发布新的“财务报告准则”，并加强了与国际会计准则委员会（IASC）的合作关系，在会计准则制定中已充分考虑到会计准则国际化的发展趋势，力求向IASC制定的会计准则靠拢。（二）美国的会计法律制度体系在美国的会计法律制度建立的过程中，既在不少方面师承英国，并一直受到英国的影响，然而，随着19世纪末至20世纪初世界经济发展中心的转移，美国在法律制度建设方面很快便出现了后来者居上的发展趋势。事实上在20世纪的会计法律制度体系建立方面，在英美法系中美国已处于主导地位，它既影响到英

24、美法系国家，也同时影响到整个世界。1美国在宪法中所确立的“权利法案”是维护与保障财产所有者权益的纲领性法案。1787年9月，美利坚合众国宪法正式产生，1788年7月正式生效。1789年美国国会所召开的第一次会议便是为增补“权利法案”的容而商讨对宪法的修订问题，从1791年起宪法中所增定的“权利法案”正式生效。这是美国近代史上发生的重大历史事件，“它在人类历史上第一次以国家的名义宣布人民的权利的神圣不可侵犯。”对会计法律制度体系建设与产权会计发展的影响也是根本性的。2美国的财产法、契约法与侵权行为法。美国与英国的情形完全一样，财产私人占有制是它的社会结构的基础，因而，它亦从财产法、契约法与侵权行

25、为法的建立方面进一步体现对“权利法案”的贯彻执行。3美国的公司法也是构建它的会计法律制度体系的重要层次，其地位与作用也与英国完全一致。由于美国各州公司设立与发展情况不一致，因而它一开始便把公司法制定权下放到各州。进入20世纪后，美国联邦政府加强了对公司立法控制，尤其是在经历了1929年至1933年的经济大危机之后，公司行为开始受到联邦法律的约束，联邦政府对公司股票发行、会计与审计工作的质量，以与财务报表披露方面的规定推动了美国公司立法的历史进程。同时，在此基础上美国联邦政府开始关注像英国那样统一全国公司法的问题。1928年美国全国律师协会制定了标准公司法，这种非国家行为的立法虽然对联邦与各州均

26、不具有约束力，但大半以上的州却采用了这个公司法，并且将其作为修订原公司法的依据。标准公司法多次被修订，它在一定程度上体现了美国现代公司法的发展。 4美国的统一商法典。 1953年美国所颁布的统一商法典，取代了美国原来所颁布的单行的统一法，是以往商业中的习惯法和成文法的总汇。从制定与发布的意义上讲，它既是20世纪英美法系中最伟大的一部成文法，也是当今在世界上极有影响的一部法典 。这部法典通过1957年、1958年、1962年、1972年与1978年等多次修订，逐步达到了适应于统一各州商事法律的目的。从有关会计方面的一些原则规定方面讲，它对当时与后来会计准则中对一些原则的界定与商事交易中的会计事项

27、处理都产生了一定影响，它集中体现了美国统一商法典对美国现代会计制度建立所产生的影响。 5美国的破产法。美国制定与颁行的破产法也直接受到英国的影响，与它的公司法制定所不同的是，它一开始便在宪法中明确了国会具有制定全国统一破产法的权力。正是由于这个原因美国的破产法较之它的公司法在规公司经济行为方面更好地发挥了统一性作用。同时，美国的破产法，尤其是1898年的破产法在破产确认、清算、在破产中的会计事项处理，以与在破产审计方面更多地且更为系统地涉与到会计、审计规方面的问题，故它较之美国的公司法在促进会计法律制度建设的统一性方面发挥了较大作用。此后，又经过1984年和1986年的两次修订，又分别于198

28、8年和1990年通过了有关专利和知识产权破产案件的修正案与有关个人债务人的债务解脱修正案，从而形成了现代美国的破产法专门体系，其中对破产中的会计与审计的规进一步趋于系统，它对于同一时期的会计准则建设与审计准则的建设起到了促进作用。620世纪具有世界性影响的会计法律制度创新之举美国的会计准则体系的建设。从前文可见，美国会计法律制度体系的形成有其特殊性，它在一定程度上存在着会计与审计环境方面的阻碍。其一，它的公司法的制定一开始便处于分散状态，不仅通过它无法达到统一全国会计规的目的，而且它其中所确定的会计规的容较之英国公司法既缺乏规制的切实性，而又缺乏规制的系统性，即使1928年出台的非国家立法的标

29、准公司法也依然如此。何况它也不能很好地起到统一美国公司法的作用。其二，美国于1952年所颁行的统一商法典仅在规制货物买卖行为方面连带涉与到会计方面的一些原则性问题，它与法国、德国的商法典在系统、具体规公司会计行为方面所显示出来的意义与作用相差甚远，并且根本就无法与“法典式会计制度”模式联系起来。其三，在20世纪30年代以前，美国的会计尚处于自由放任时期，对会计、审计实务的处理多以经验判断为主，缺乏统一与一致的会计、审计规。尽管在20世纪初它已经认识到统一会计规的必要性与紧迫性，如1917年美国联邦储备委员会关于统一会计文献的发布，1921年为统一规政府会计与审计行为所发布的预算与会计法案，然而

30、一方面由于习惯势力的抵制，另一方面又由于未能很快把重点放在统一公司会计规方面，公司对会计实务的处理方法一直存在多样性，公共会计师对审计实务的处理也一直处于松散与不一致的状态，这些问题依然造成了会计与审计工作的失控。最后，从组织机构方面讲，由于在19世纪至20世纪初美国的职业会计组织还处于分散不统一的状态，资本市场管理机关也还缺乏权威性与科学地管理资本市场的法制与手段。上述几个方面的原因便是促成美国在30年代发生会计法律制度创新的基本因素，是在客观上与主观上为会计准则的发明创造所形成的几个具有促动性作用的基本条件。19291933年美国经济大危机既充分暴露了美国在资本市场管理方面所存在的严重问题

31、，同时也充分暴露了在会计与审计方面的严重问题，这是促成会计准则研究与制定举动发生的直接导因。同时，20世纪初在美国工商业中所掀起的标准化运动也是促成会计准则研制发生的另一直接原因。正如美国学者桑德所讲：要理解为什么要制定会计准则，也许首先便要认识到标准化并不是会计所独有的，会计标准化只是大量产品和服务的标准化中的一种。 美国在经历了经济大危机之后首先是从对资本市场控制出发，于1933年和1934年分别颁布了证券法与证券交易法。在这两个重要法律的制定、颁布中，其中很值得注意的一个历史事实是，由于当时公共会计师界提供了大量的证据，促成了这两大法律在国会的顺利通过。1934年证券交易法对注册会计师在

32、上市公司审计和在资本市场管理中地位与作用的确立使美国证券交易委员会与美国会计师协会之间的关系开始协调一致，这也为会计准则研制工作的开展创造了一个十分重要的条件。作为痛定思痛之中对社会批评的回应与配合以上两法的贯彻执行，美国1934年处于酝酿之中的会计制度改革把初始阶段的目标放在改变会计中的自由放任主义与解决在会计与审计实务处理方面所存在多样性方面，以期最终解决统一会计制度的问题。然而，由于历史存续方面的原因，最初一度把改革问题集中在解决“会计原则”问题方面，事实上这种受不成熟思想支配的探索性举动造成了以后美国会计准则制定的曲折经历。1935年美国会计界出现了少有的沉寂，围绕会计制度问题所形成的

33、许多争议也似乎因此而被搁置下来，然而这一切却已意味不平凡的1936年的到来。这样，先后经历了1936至1959年由会计程序委员会（CAP）具体主持制定会计准则的阶段和1959至1973年由会计原则委员会（APB）主持这项工作的阶段，以至到1973年由财务会计准则委员会（FASB）具体主持制定会计准则的阶段，在这将近四十年的时间里，一直使美国会计准则的制定工作处在风风雨雨之中，以与处在曲折、反复的研究探讨与争鸣过程之中。尽管在这漫长的历史阶段，已为美国会计中准则的制定打下了一个基础，然而，会计准则的权威性却一直未能被树立起来。从1973年至今，FASB在以往的基础之上，基本上解决了所存在的问题，

34、构建了美国会计准则的基本体系，并确立了它的权威性。总而言之，美国的会计准则建设在FASB时代，在以往的基础之上取得了重大成就，它使这种体现会计制度创新的成果在技术性、理论性、法定性、先进性和科学性、系统性等方面统一起来，从而使其不仅在美国发挥了极其重要的作用，而且产生了具有世界性意义的影响。美国会计准则的权威性是具体通过美国证券交易委员会与美国注册会计师协会的协同支持而树立起来的，它既体现了政府对其法定性规作用与执行力度的确认，而又体现了美国会计职业界与学术界乃至会计教育界协同发挥作用下的科学创造力。美国在英美法系会计法律制度体系建立中充分体现了这一特色。 （三）英美法系会计法律制度体系的特点

35、1会计法律制度的主体结构系由宪法与公司法、破产法形成的，其中直接体现宪法中的“权利法案”精神的是财产法、契约法、侵权行为法与与财产继承权相关的家庭法，因而，从维护产权、债权与财产继承权的方位来考察这些法律的实质性作用，应当讲它们也是与这个体系中的主体结构密切相关的部分，起着与大陆法系民法典一样的作用。2基于英格兰普通法这一历史渊源，在进入近代社会后，英国把会计法律制度方面的基本容集中体现在公司法之中，而又从公司破产清算的方位把与公司法相应的会计法制，尤其是审计法制体现在破产法之中，从而从会计规与审计规方面具体体现对产权、债权与财产继承权的维护与保障。与大陆法系国家相比，一方面英国公司法在英国整

36、个法律制度体系中的地位不如大陆法系商法典或商事公司法那样重要，另一方面英国有关会计、审计方面的规在公司法中的地位也不如大陆法系中的会计、审计规在商法典中那样重要，加之它在详尽程度与其系统性方面的表现也不如商法典中那样充分，故英国的会计、审计规制与大陆法系的“法典式会计制度”与“法典式审计制度”在客观上还存在相当大的差别。由于美国联邦体制方面的原因，它的公司法的建立既受到英国的影响而又不同于英国，它既缺乏英国公司法的统一性，而它的公司法中的会计规又缺乏英国公司法中的会计规的那种切实性与系统性，并且这种情形最终影响到它的会计法制在一个相当长的时期处于分散的多样性状态，在会计准则创新之前不仅在统一会

37、计制度方面与英国乃至大陆法系国家存在很大差别，而且它的会计制度的权威性也远远不如大陆法系的“法典式会计制度”。这便是20世纪30年代以后，促使美国与英国等普通法系国家走上会计法律制度体系改革创新之路的极其重要的一个原因。3英美法系在会计准则与审计准则建立、执行与其发展方面的改革创新成就具有世界性意义和世界性的影响，其中美国在这方面处于开创性地位。它的主要历史贡献在于：（1）极其深刻地改革了英美法系会计法律制度的基础结构，系统而具有针对性地规了现代公司发展所充分依赖的资本市场中的会计、审计行为，在现代市场经济发展中形成了会计与审计规对所有者与经营者合法经济权益的维护与保障机制；（2）它促成了国际

38、会计准则委员会与审计准则委员会的建立，推动了国际会计准则、审计准则的研究、制定和发展，为经济全球化发展趋势下进行会计的国际协调创造了一个具有先决性意义的条件，进而为最终实现会计国际化创造了条件，它最终也将会促使民族性的会计、审计制度与区域性的会计、审计制度发展成为国际性的会计、审计制度。（3）普通法系中的代表国家美国与英国在建立会计、审计中的概念框架方面取得了一定成就，初步实现了会计准则、审计准则的理论性指导与务实性执行与操作的一致性，由此既提高会计、审计准则的权威性，而又卓有成效地推动了现代会计审计理论的发展，而正是由于这些理论的发展又十分显著地提高了会计与审计在现代经济社会中的地位与作用。

39、所以，从一定意义上讲，一部现代会计准则和审计准则演进史便是一部现代会计理论、审计理论的发展史。4英美法系会计准则建立所体现出来的会计法律制度创新，在会计法律制度体系中增设了一个新的层次，形成新的统驭关系，并进一步提高了会计法律制度体系的科学性。会计准则之所以在这个体系中较之一般性会计制度高一个层次，对于一般性会计制度具有统驭性作用，其关键原因在于它对于会计实务或事项处理的规定性不仅体现在必须这样作的方面，并且更为重要的是还同时体现在让执行者明了为什么必须这样作的方面。正因如此，会计准则具有它区别于一般性会计制度的特性，即技术性处理与理论性指导的一致性，在会计法律制度体系中发挥承上制下作用的统一

40、性，在对各个会计问题处理之间通过逻辑关系的建立所体现出来的科学性与系统性，根据会计环境变化适时进行修订以使其始终保持它的针对性与先进性，以与它作为会计法律制度体系中的基础性层次在执行中所具有的法定性等。 5英美法系国家在会计法律制度建立中也十分注意处理国家权益与公司权益之间的关系。从国家权益方面讲，它的税法系通过国家审计部门监督执行来保障国家财政收入实现的，如英美两国的国家审计都坚持一切收入归纳税人所有，而一切支出又必须通过纳税人批准这一审计原则，并通过它们所建立的审计法制，既从组织上，而又从审计法制严格执行方面来体现这一原则，达到这一目的的。6在英美法系国家会计法律制度建立过程中，在解决统一

41、会计制度的问题方面，既取得了宝贵的历史经验，也有着深刻的历史教训。美国在公司法制定与施行过程中所出现的不统一问题，带来了在公司会计法律制度确定方面的不统一问题，最终在维护与保障公司所有者权益方面造成了严重的失误，其教训极其深刻。英国的公司法虽然并不存在类似的问题，但是英国的公司法在形成为统一而较为系统的会计规则的过程中不仅经历了一个十分漫长的历史时期，而且却又在其完整性方面尚与大陆法系商法典中的规定存在一定的差距。然而在英美法系国家通过会计制度创新建立了会计准则的基本体系之后，不仅彻底解决了以往所存在的问题，实现了会计制度的统一，而且这种创新成就又反过来影响到大陆法系国家，并深刻地影响到经济全

42、球化发展趋势下区域化经济集团的统一会计制度问题的解决，乃至行将影响到建立适应经济全球化要求的国际通行会计准则的尝试。 总起来讲，英美法系国家的会计法律制度体系建立的历史，既是一部体现英国发挥其开创性作用的奠基史与其在英联邦国家中扩展其影响的初步发展史，而且也是一部体现美国在英国基础之上进一步进行会计法律制度创新的发展史。英国在这个法系中的主导性作用集中体现在前一历史时期，而美国在这个法系中发挥主导性作用则集中体现中现代会计法律制度体系建立与长足发展时期。两者一体与大陆法系鼎足而立，在世界未来会计法律制度发展中将会依然发挥着十分重要的作用。四、研究结论与对基本问题的思考（一）会计法律制度体系建立

43、问题决非一个单粹孤立起来从会计职业或专业本身所考虑与设计的问题，它既涉与到社会政治经济演进中的最根本的问题，也从最基础的经济层面出发涉与到最为具体的问题，由此将这个专门体系中的出发点与落脚点关联起来，形成这个体系中的最高层次与基础层次，然后它的中间层次也必然会在此前提下相应建立起来。从两大法系会计法律制度体系构建可见，它们在对这个体系的最高层次的确定方面是基本上一致的，在其中间层次的确定方面则又各显特色，而在基础层次设定方面它们各自所形成的特色又尤为显著，大陆法系以“法典式会计制度”显示其特色，而英美法系则以会计准则显示它的特色。（二）维护与保护市场经济下的所有者权益问题是会计法律制度建立的出

44、发点，也是作为它的基本体系最终得以构建起来的落脚之点，因而，会计法律制度体系正是以宪法中的“权利法案”为根本支柱或主轴建立起来的，失去这一构建的根本依据或目标，会计法律制度体系的构建便不复存在。（三）会计法律制度的构建必须处理好国家所有者权益与公司所有者权益之间的关系，任何一种偏废都是有违市场经济发展原则的，也都会造成极其有害的后果，两大法系在这方面的经验都很值得我们结合中国国情有选择地加以借鉴。（四）在两大法系的立法中，议会或国会不仅有审定批准颁行的决定权力，而且具有依据法律制度体系中的自上而下逐级统驭层次来统一各层次法制之间的精神，协调各层次法制之间的容，以明确法律制度构建的关联性与执行这些法律制度的系统性、一致性。如果在会计法律制度建立中没有或缺乏这种安排，那么会计法律制度体系便不可能建立起来。有鉴于此，无论我国未来对公司法、破产法的修订，与至对会计专门法律的修订，还是在着手建立民商法典时，都必须把解决这方面所存在的问题放在重要位置之上，也都必须统一解决好与之相协调的问题。（五）从两大法系所进行的统一会计、审计制度的历史事实中可见，没有统一的会计制度和审计制度便无法达到实现对公司经济与资本市场的统一管理，但欲达到统一会计制度与审计制度的目的，首先便必须明确它们在整个经济法制体系与整个会计法律制度体系中的地位。比较而言，大陆法系的会计、审计制度都具有司法性质，因而“法典式