论国际避税与反避税法律毕业论文

1、. . . . 论国际避税与反避税摘要伴随着经济全球化的快速发展，国家与地区间的经济交往变得比故去任何时候都更为密切。频繁的经济交往在给各国带来巨大的经济利益的同时也带来了大量的避税行为。为了能够躲避税收、增加自身收益，纳税人不断寻求新方法和新途径避税。与此同时，为了维护财政收入和税法尊严，各国也根据自身情况不断完善其反避税措施，为了改变这种状况，包括中国在的许多国家相继在国立法中采取防止国际避税与反避税的法律措施，并积极地在国际围谋求广泛的合作，缔结国际税收协定即是这种合作的最主要形式。但由于二者处在利益对立的两极，这必定是一场长久的斗争。本文简要回顾了国际避税与反避税的产生、发展历程并分析

2、了它们的一些特点并针对二者的发展现状对其将来的趋势做了初步探讨。同时选取美、澳等发达国家的反避税措施为例，对在国际经济活动中比较典型和成功的反避税措施做了简要分析。目前，我国加入WTO不久，国外经济往来愈加频繁，避税现象日趋严重，而反避税正处于起步和探索阶段，相关容尚不完善，多方面还存在漏洞。通过介绍一些发达国家比较成功的反避税经验和措施，希望能够对完善我国反避税提供一些参考。关键词：避税；反避税；国际；影响；原因- 54 - / 62AbstractWith the development of economic globalization, economic communications

3、between countries and areas became more and more frequencely. Economic communications bring countries tax avoidance as well as benefits .In order to gain extra benefits, tax-payers look for new methods .Also goverment take strict instruction to keep their finance income and laws esteem. Because tax-

4、payers and government stay in antagonistic places it doomed to a long confliction. This paper looks retrospect on the deriver and development of both .And discussed their specials as well .Besides some instructions has been taken in developed counties to anti-tax avoidance were take into discussion.

5、 China has been in WTO not too long and tax avoidance is increasing rapidly But laws in this areas still not prefect. Wishing experiences in this paper could have some usefull for our countrys legislation in anti-tax avoidance.Keywords: tax avoidance; anti-tax avoidance; international; influence; re

6、ason论国际避税与反避税目录论国际避税与反避税I摘要IAbstractII绪论- 1 -第一章国际避税产生与发展概述- 2 -1.1国际避税的成因与发展- 2 -1.2国际避税的影响与对我国的危害- 8 -1.3国际避税的方法- 9 -第二章国际反避税概述与现状- 15 -2.1 国际反避税概述与对国际的意义- 15 -2.2 国际反避税的主要措施- 16 -2.3 关于美国反避税现状与反思- 30 -第三章我国的反避税现状与对将来发展方向的思考- 36 -3.1 我国关于反避税立法的现状- 36 -3.2 我国反避税法律体系中存在的问题- 37 -3.3 国际反避税经验对我国的启示- 40

7、 -3.4 加强我国反国际避税的措施- 41 -3.5 经济全球化（加入WTO后）中我国的反避税对策- 44 -结论- 47 -致- 48 -参考文献- 49 -附录- 51 -Discussion on International tax avoidance and anti-tax avoidanceContentsPreface.11. International tax avoidance and development have outlined.21.1The causes of international tax avoidance and development. .21.2T

8、heimpact of international tax avoidance and harm to ourcountry.81.3 Method of international tax avoidance.92. An overview of the international anti-avoidance and the status quo.152.1An overview of the international anti-avoidance and thesignifica-nce of international.152.2The main international anti

9、-avoidance measures.162.3On the status of the United States and reflection on anti-avoidance.303.The status quo of China's anti-avoidance and Reflections on the future direction of development.363.1China's anti-avoidance legislation on the status quo.363.2China's legal systemanti-avoidan

10、ce problems.373.3Experience of international anti-avoidance Enlightenment.403.4Strengthening the international anti-avoidance measures.413.5Economicglobalization,(post-WTOaccession) inChina'santi-av-oidance response.44Conclusion.47Acknowledge.48References.49Appendix.51绪论少纳税，多获利是每一个纳税人所共同追求的目标,对于

11、一个从事国际投资的跨国纳税人来说更是如此,因此，纳税人千方百计的寻求减轻自己纳税负担的方法。但由于逃税为各国法律所禁止且受到严惩，越来越多的人把希望寄托在避税上。避税使一些个人和企业获得了巨大的、本不应获得的利益，相应的，也使有关国家的财政蒙受了巨大损失。为改变这种状况，许多国家开始积极寻找措施来遏制避税，1843年，比利时和法国签订了世界上第一个国际税收协定，标志着国际反避税正式步入历史舞台。进入20世纪后，随着资本主义生产方式的壮大，国际贸易和投资迅速崛起，一方面，许多国家纷纷建立和健全税收制度，以便本国能够获得更多的财政收入；令一方面，各国不断完善的税法带来的沉重税赋则促使纳税人寻求更多

12、更有效的避税方式。1920年召开的国际财政大会和1922年举行的国际经济会议就都强调了采取国际行动防止逃避税的必要性，并讨论了国际间税务关系协调的一系列问题以期待在国际税收课征方面取得突破。针对避税各国一直在完善其立法，国家间的税收合作也一直在深化。税务情报交换也越来越多的用于反避税协作，而更大围的反避税合作正处在开展中，避税空间被进一步挤压。但应该看到这种进步的动力远没有经济对纳税人刺激的强烈，因此估计反避税手段的进步仍会落后于避税手段。国家在反避税中会有相当长的一段时间处于一个相对比较被动的地位，反避税依然任重道远第一章 国际避税产生与发展概述1.1国际避税的成因与发展国际避税是指跨国纳税

13、人利用各国税法间的漏洞与各国税法间的差距，通过变更纳税人身份，改变经营地点和方式或转移应税收入等各种合法手段，以谋求最大限度减轻国际纳税义务的行为。这里所谓合法，是相对于国际偷税漏税行为而言的，偷漏税直接违反各种税法，避税则不直接违反税法。国际避税是国避税在地域围的延伸。跨越国界的避税涉与了两个或两个以上国家的税收管辖权，因此也使其影响跨越了国界。不但影响有关国家的税收权益，而且对国际经济往来与发展，对跨国纳税人之间和国家之间的税收公平都产生影响。避税在一些国家被认为就是逃税，而在另一些国家则被认为是合法和合理的行为。有些国家正有意或无意地提供被其他国家反对的避税机会，吸引跨国纳税人前去投资经

14、营或从事其他活动。但由于避税会导致一系列同偷漏税相似的消极后果，因而同各国的税法意向是相违背的。正因为这样，才有国际反避税的必要。在跨国所得避税中，避税行为之所以发生并得逞，取决于主观和客观两个方面的原因。（一）国际避税产生的主观原因从主观方面来说，每个跨国纳税人都具有独立的物质利益，都力现其利润的最大化。而要达到这一目的，除了改善生产经营和工作外，尽量减少纳税造成的损失是一个重要手段。纳税人减轻或免除纳税义务的方法很多，但最有效、风险最小的方式莫过于避税。因此，纳税人这种在动机具有持久性，且只有强弱之分，绝无有无之分。越是在税收负担沉重的时候，它表现得越是强烈；越是国际竞争激烈的时候，它表现

15、得越为突出。（二）国际避税产生的客观原因国际避税产生的客观原因主要是由于各国税收制度的差异以与由此产生的税负轻重的差异。各国之间存在的税收制度差异，使纳税人国际避税企图的实现成为可能。如果各国税制完全一样，国际避税的可能性就不会存在。国家间税收差别的存在，意味着人或收入来源或资金的流动，都可能会给纳税义务和实际税负带来变化。1各国税收管辖权的差异税收管辖权有来源地管辖权、居民管辖权和公民管辖权。收入来源地管辖权国家，以纳税人是否有来源于本国的所得或位于本国境的财产为课税依据，而不问纳税人是否为本国人或外国人。但是，在确定一笔所得是否来源于本国境时，各用的标准有所不同。有的采用劳务提供地标准，有

16、的采用合同签定地标准，有的采用权利使用地标准。因此，就使得所得纳税人可以利用这些标准的差异，让自己的所得变为来源于其他国家境的所得，从而逃避所得来源地管辖权的管辖。对于居民管辖权，要求对本国居民在世界围所得课税，但各国对居民的判别标准又不尽一样。如对自然人居民身份的判定，有的以住所为标准，有的还结合自然人的定居意愿，有的以居所为标准，还有的以居住时间为标准。对法人居民身份的判定，各国同样标准不一。有的采用注册成立地标准，有的采用总机构所在地标准，实际管理和控制中心所在地标准，甚至有的采用控股权标准。这些差异也为纳税人避税创造了前提条件。2各国税率的差异每个国家都会根据自己的国情，按照本国的经济

17、发展水平、社会制度和财政需要来选择合适的税制结构，在长期的发展演变过程中各国均形成了具有本国特点的税收制度，特别明显地表现在各国的税率和税收结构模式都是各不一样的，例如，当今世界各国的宏观税负水平是有很大差异的，高税负国家的税收总额占国生产总值的比重在30%以上（世界上大多数经济发达国家属于此类），中等税负国家税收总额一般占国生产总值的比重在20%-30%之间（世界上大多数发展中国家属于此类），而低税负国家和地区税收总额一般占生产总值的比重在20%以下。世界各国宏观税负水平的差异从大的方面看，表现为发达国家和发展中国家的税负差异，其差距平均为20多个百分点。在其它条件不变时，税率的高低决定了税

18、收负担的比重，因此，避税的强烈程度与税率成正比，国家间税率水平巨大的差别决定了跨国纳税人必然会产生利用各国税率的差别来避税的动机。所得税直接关系到跨国经营者的投资利润，这样各国的所得税制法规的宽窄，税率的高低，就直接影响着跨国净所得，同时也为跨国投资者减轻税负提供了很大的回旋余地。各国所得税征税围存在较大的差异。一些国家对财产或财富转让不征税。在具体税种中，有的国家个人所得税不包括生产经营所得，有的国家所得税只包括一部分公司，多数公司征收法人税，税收负担个不一样，等等。使投资者从事国际经济活动时，在税收负担方面的选择性增大了。另一方面，出于不同的经济目的，多数国家采取了形形色色的税收鼓励措施，

19、增加所得的扣除围，如允许快速记提折旧，鼓励投资，允许对特殊行业、地区投资的利润部分从应税所得中扣除，允许将用于技术研究或开发方面的支出在应税所得中分期或一次扣除，凡此种种，均为跨国投资者进行国际避税提供了良好的机会。由于各国和地区的所得税率有很大的差异，而纳税人作为经济人趋利避害的特性决定了纳税人会利用这种税率的差异，采取各种措施，达到避税的目的。3避免双重征税方法的差异国际双重征税的存在，严重制约了国际经济正常交往的顺利进行，无论是法律性还是经济性的国际双重征税都违背了税收公平原则，加重了跨国纳税人的税收负担。因此，避免和消除国际双重征税成了国际税法实践一个重要课题。4为了消除国际重复征税，

20、各国都采取了不同的避免国际重复征税的方法，其中主要有免税法、抵免法和扣除法，目前各用较多的是抵免法，但也有一部分国家采用免税法和扣除法，当采用免税法特别是全额免税法时，就很容易为国际避税创造机会。同样在采用抵免法时，如采用综合抵免额的方法时，也可能导致跨国纳税人的国际避税。4国际避税地与离岸中心的存在国际避税地是指一个国家或地区，为了吸引外资和先进技术等，为纳税人提供不承担或少承担所得税等税收负担。国际避税地常常提供普遍的税收优惠。没有国际避税地，跨国纳税人经常性的避税活动就很难开展。离岸中心是指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以得到更大经营自由

21、的国家或地区，离开了税收优惠，离岸中心就不能存在，因此离岸中心往往是国际避税地。当今世界，存在着许多不同特色的避税港。比较著名的避税港国家和地区有：百慕大、开曼群岛、巴哈马、马恩岛等。百慕大是一个典型的避税港，不征公司所得税和个人所得税，不征普通销售税。开曼群岛位于加勒比海西北部，毗邻美国。开曼课征的税种只有进口税、印花税、工商登记税、旅游者税等简单的几种。30多年来没有开征个人所得税、公司所得税、资本利得税、不动产税、遗产税等直接税。巴哈马、马恩岛也同样对各类所得实行低税率。这些避税天堂的存在可以说为国际避税起到了推波助澜的作用。5网络贸易的发展国际互联网的发展大大促进了网络贸易，也促进跨国

22、企业集团部功能的一体化。通过国际互联网将产品的研究、设计、生产、销售分布于世界各地将更为容易，通过在避税地设立公司或机构，以转移利润或其他方式达到避税的目的。随着银行网络化与电子货币技术的广泛应用，纳税人的交易中心定价更为灵活、隐蔽，对税收管辖权的选择更为便利。这一切都使跨国公司可以更容易地通过各种虚构的业务和价格转移来实现国际避税目的。6税收征管不力由于经济发展程度不一，各国的税收征管水平也参差不齐。一般来说，发达国家具有现代化的税收征管手段，已普遍建立了电子计算机管理系统。而发展中国家经济管理水平较低，税收征管手段和技术比较落后，加上收入难以控制的农业就业人口和城市非正式就业人口所占比重较

23、大，客观上使得税收征收管理存在着很大的困难。有些国家税法虽然表面上比较完善，但是实施的有效程度差，征管效率低，从而使税收的征纳过程漏洞百出，这也为国际避税创造了条件。税务机关对纳税对象疏于管理或管理方法不科学，对跨国纳税人的避税行为疏于防，这无疑加剧了跨国纳税人的避税活动，造成了涉外税收的大量流失。此外，适当掌握相关信息，也是国际反避税工作的重要一环。但是由于各种各样的因素，发展中国家获得全面翔实的信息比较困难，客观上也助长了国际避税行为。例如，我国税务部门目前还无法全面掌握国际市场商品价格、劳务收费标准等方面的信息，处理外商避税行为缺乏足够依据。这一客观事实也是引发跨国纳税人千方百计进行国际

24、避税的动因之一。7各国反避税措施的差别各国往往制定一些反避税措施，但是所采取的措施并不一样。例如，关于扩大纳税义务措施的美国国收入法典的F分部。由于税务筹划是合法的，F分部中必须有大量的定义、例外、限制规定和核定手续等条文作为细则，以防止法律出现自我矛盾，这就造成了法规容十分复杂，而且由于各国的具体情况不同，各自的反避税方法存在巨大差异，这往往给国际避税以大量自由发挥的空间。8不同国家公民的文化素质、法制意识和纳税意识差异一国公民的文化素质高低会涉与到法制意识和纳税意识的强弱，进而会影响税收的征管效率，影响到主体税种的选择，如在发展中国家，公民的法制意识和纳税意识都比较淡薄，由于税法宣传力度不

25、够，执法不严，纳税人纳税的主动性、自觉性较低，不同国家公民的文化素质、法制意识和纳税意识的差异必然会成为跨国避税提供条件。综上所述的主客观原因，给国际避税提供了种种可能。当然，如果纳税人主观上无避税动机和行动，避税就无从谈起；而无客观条件存在，那么纳税人只会到处碰壁，避税也就无法实现。除了上述原因外，另外还有一些非税收方面的法律，对国际避税的过程也具有重要影响，象移民、外汇管理制度、公司法以与是否存在银行习惯或者其它责任等。除了上述直接原因外，象通货膨胀等也是重要的刺激因素。1.2国际避税的影响与对我国的危害国际避税在实践中给各国造成的危害是显而易见的。1. 国际避税严重损害了有关国家的税收利

26、益。纳税人逃避的是其本应向政府缴纳的税款，其所得的增加意味着政府税收收入的减少。而税收收入在绝大多数国家的财政收入中占据重要地位，对于一个国家意义之重大是不言而喻的。2. 国际避税活动使得税收公平原则难以实现。那些成功地从事这种活动的纳税人，支付的税款低于他们本应该缴纳的数额，而那些遵守法律的纳税人却依法缴纳每一分钱的税款。如果政府为确保事先确定的预算收入而不得不提高税率或增开新税，势必给奉公守法的纳税人又压上新的担子。这是有失公道的。纳税人也将因此而陷于更为不利的竞争地位。3. 国际避税活动是对国家税收法制和税务当局的蔑视，其成功势必造成国家税法和税务当局威信的降低、尊严的丧失，从而助长新的

27、逃避税收的活动。最糟的是，如果人们意识到从事逃避税收活动与依法纳税对其收入或利益的不同影响，往往会选择前者。这样，就会将逃避国际税收活动推向一个新的高度和广度。4. 国际避税还会导致国际资本的不正常流动。为了逃避税收，跨国纳税人，尤其是跨国公司经常采用各种手段转移利润，从而造成国际资本流动秩序的混乱，并进而影响到一些国家外汇收支状况的平衡，妨害正常的国际经济合作与交往在我国,跨国企业利用各种手段避税的现象比较严重,反避税工作任务十分艰巨。不少外商投资企业,企业的直接领导由外方派驻,企业的经营活动直接由母公司即投资方控制,包括从原材料采购到产品的销售,投资几年来从未上缴过企业所得税,亏损额成直线

28、上升趋势,而经营规模却在一年一年递增,这似乎不太合常理。毫无疑问,多数外商企业存在着避税嫌疑,目前,外商投资企业避税问题,对我国经济已造成了严重的危害。这种危害,一是逃避了我国税收管辖权,严重侵蚀国家税收收入,侵犯了我国权益;二是外商投资企业利润实盈虚亏,给我国对外开放政策造成负效应,使一些外商产生了在我国投资环境差和来我国投资无利可图的假象,影响其他外商来我国投资的决心,不利于我国吸引外资和先进技术;三是损害了参加合作的中方的利益;四是逃避了外汇管理,使我国外汇流失。1.3国际避税的方法跨国纳税人的避税方式犹如万花筒，形形色色，千奇百怪，并且带有很强的隐蔽性。下面，我们将作一简单的说明。（一

29、）回避税收管辖权回避税收管辖权，包括对居民税收管辖权的回避，也包括对来源地税收管辖权的回避。在对自然人征税方面，各国一般以当事人在本国境存在住所、居所或所居住达一定天数等法律事实，作为行使居民税收管辖权的依据。因此，跨国纳税人可能采用移居国外或是缩短在某一国停留时间的方式，以避免或减轻在某一国承担居民纳税人的义务。例如我国以纳税人在我国境存在住所或居住满1年作为行使居民税收管辖权的依据。因此，我国自然人跨国纳税主体可能采用移居国外或是缩短在我国停留时间的方式，以避免在我国承担居民纳税人的无限纳税义务。法人也可能通过选择或改变税收居所的方式回避我国的居民税收管辖权，达到避税目的。如在以登记注册地

30、为法人居民身份判断标准的高税负国家，法人只要通过事先选择在低税或免税的避税地注册登记的办法，就能逃避高税负国的居民税收管辖权。在以公司的实际管理和控制中心地为法人居民身份判断标准的国家，法人可以通过变更董事会开会地点、转移重要决策人员居住地或改变决策中心所在地等办法将主要管理机构所在地转移至低税国，从而避免成为高税负国家税法上的居民。在我国，来源地税收管辖权的回避也经常发生。根据我国所得税法的规定，凡不具有中国法人资格，总机构不设在中国境的外国企业，对其实行来源地税收管辖权，仅就其来源于中国境的所得纳税。这就给外国企业通过部转移利润规避我国的应纳税额提供了空间。国外有的跨国公司是这么做的：1)

31、 一些股东不参与管理活动，其股份与影响管理的权力分离，只保留他们的财权。2) 避免在高税国注册公司，最好选在国际避税地或提供税收优惠较多的国家。3) 选用非居民担任管理角色。4) 不在高税国召集股东会议或管理决策会议，并在这些国家之外做出各种会议报告。国外会议记录必须包括在国外做出的重大营业决策和详细资料。5) 避免从高税国发出或其他电讯指示。6) 对临时或紧急交易，建立一个分离的服务公司，按一定的利润纳税，以避免全额纳税。利用居所变化躲避纳税义务的一个核心就是消除使其母国或行为发生国成为控制和管理地点的所有实际特征，实现公司居所“虚无化”。 例如：日本早在80年代初就兴建了许多海上流动工厂车

32、间，这些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业。这些流动工厂曾先后到亚洲、非洲、南美洲等地进行流动作业。“海上工厂”每到一国，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期仅为一、两个月。加工、出售完毕，开船就走，不须缴纳一分钱的税款。1981年，日本的一家公司到我国收购花生，该国公司派出它的一个海上车间在我港口停留27天，把收购的花生加工成花生米，把花生皮压碎后又卖给我国。结果，我国从日本获得的出售花生的收入，有64又返给日本，而且日本公司获得花生皮制板的收入分文税款未纳，造成这一现象的直接原因就是我国和其它多数国家都对非居民公司的存留时间作了规定（如我国规定非居民公司只在超过半年后才负有纳

33、税义务），日本公司就是利用了这种规定，我国税务部门毫无办法，只得眼睁睁地让其避税。在利用公司居所变化进行避税的过程中，还可以“信箱”公司进行。“信箱”公司是指那些仅仅具有法定的组织形式与完成居住国法定登记手续的公司。这些公司名义上所应从事的各项活动均由在其他国家的公司或分支机构实行。这些公司或分支机构都是设在有投资税收优惠和奖励的国家中的法人组织和实体，或者那些故意制造账面亏损，希望以后年度利润可以相互抵消的公司和实体。他们往往不仅在名义上享受各种税收优惠，而且还有其他方法转移收入。（二）转移定价运用转移定价是跨国联属企业逃避税收最常用的方法。跨国联属企业（Transnational Asso

34、ciated Enterprises），即一般所说的跨国公司，指分散在不同国家的公司之间或多或少存在互相控制关系的公司群。转移定价通常指有联属关系的企业之间对销售货物、贷款利率以与提供劳务、租赁有形财产和转让无形财产所制定的不同于市场公平竞争的价格，或就成本费用的分摊所进行的不合理安排。跨国公司在关联企业之间通过转让定价进行避税的方式主要包括：1.关联企业间商品交易采取压低定价的策略，使企业应纳的流转税变为利润而转移，进行避税；2. 关联企业间商品交易采取抬高定价的策略，转移收入，实现避税；3 .关联企业间采取无偿借款或支付预付款的方式，转移利息负担，以实现避税的目的；4. 关联企业间劳务提供

35、采取不计收报酬或不合常规计收报酬的方式，转移收入避税；5. 关联企业间劳务通过有形资产的转让或使用，采取不合常规的价格转移利润进行避税；6. 关联企业通过无形资产的转移和信用，采用不计收报酬或不合常规价格，转移收入，实现避税。（三）利用避税地避税地通常是指对所得和财产不征税或税率很低的国家和地区。跨国纳税人利用避税地逃避税收的主要做法，就是设立基地公司。所谓基地公司（Base Company），是指以避税地为基地而建立，受控于高税负国家股东，从事转移与积累某种类型所得的公司。跨国纳税人往往利用避税地设立各种形式的基地公司，并尽力把从任何地方取得的收入都归入基地公司名下，意即将收入在低税率或零税

36、率下积聚，并且按其愿望进行再投资。在这些收入汇回本国之前，就逃避了其本国高税负。基地公司的主要形式有：（1）贸易公司（2）控股公司（3）金融公司（4）知识产权公司等。基地公司，本身往往并不从事实际经营，而将跨国公司在世界各地的投资、贸易、信贷、劳务、技术转让等所得归在它的名下，以达到不纳税或少纳税的目的。 利用“避税地”避税的主要方式有：虚设机构。虚设机构是指某国的国际投资者在“避税地”设立一个子公司，然后把其总公司制造的产品直接推销给另一个国家，在根本未经过“避税地”子公司中转销售的情况下，制造出一种经过子公司中转销售的假象，从而把母公司的所得转移到“避税地”子公司的帐上，达到避税的目的。以

37、基地公司作为控股公司。这种方式要求下属公司将所获得的利润以股息形式汇到基地公司，利用双方税收协定达到避税的目的。以基地公司作为信托公司。所信托的资产实际上在几千里之外，资产信托人与受益人也不是避税地居民，但信托资产的经营所得却归在信托公司名下，并通过契约或合同使受托人按其原意行事，从而可以避税。以基地公司作为金融公司。金融公司可以利用避税地从事特殊业务活动。其中包括从事庇护外国消极投资收入的业务，为外国投资者掌握存款，并为各种公司与附属机构提供经营管理的便利条件。（四）税收协定滥用税收协定滥用又称选择条约，指非条约受益人利用条约从事经济活动，从而享受税收条约优惠待遇的行为。这种滥用税收协定的行

38、为，使非税收协定受益人得以逃避原应承担的税负。美国有学者认为，对美国所签税收协定最明显的滥用就在于非协定受益人对美国与避税地所签税收协定的滥用。滥用税收协定以逃避税收的手法有多种多样，大体上可以归纳为以下三类:1.设置直接的传输公司2.设置脚踏石式的传输公司3.设置外国低股权的控股公司（五）弱化资本弱化资本（Thin Capitalization）是指跨国投资者，尤其是跨国公司以逃避税收目的，有意减少股份资本，扩大贷款份额的行为。对一个企业的投资，通常可以采用股份融资或贷款融资两种形式。在税收待遇上，贷款融资要优于股份融资。所以，跨国公司为了逃避税收，会将本应以股份形式投入的资金转为以贷款方式

39、提供。如果此种贷款又是以高利率提供，跨国公司将会从逃避税收活动中受益更多。（六）电子商务避税国际互联网络为厂商和消费者提供了世界围直接交易的机会，导致商业中介作用被削弱，使相对熟悉税收法规的中介代扣代缴税款的作用也随之削弱；伴随计算机加密技术的发展，纳税人可以用超级密码和用户名双重保护来掩藏有关信息，从而使税务机关搜查资料掌握税收信息的难度加大。第二章 国际反避税概述与现状2.1 国际反避税概述与对国际的意义国际反避税就是利用避税的漏洞弥补其不足，以达到税收的目的。由于纳税人（特别是跨国纳税人）广泛利用避税地的税收优惠、税收漏洞等进行合法避税活动，影响了纳税人居住国的财权利益，所以，许多国家和

40、国际组织付出巨大努力，纷纷采取各种有力措施来加以防，有避税就有反避税，由于过去长时期的封闭式的税收征管制度的习惯和影响，对反避税的反应不敏感，没有引起应有的重视，有的虽引起了注意，并通过税收立法的部门在税法中予以防，但又由于经管人员素质欠佳，其防措施的落实不力，效果也就很有限。经济的全球化和跨国公司的迅猛发展，使国际避税愈演愈烈，各国的财政收入都面临着本国税基流失的严峻挑战，并日益重视反避税的国立法和加强相互之间的国际合作。无论是经济上还是法律上，避税都是一个较为复杂、认识不一的问题。跨国公司最常采用的避税手段是转让定价、资本弱化和受控外国公司。为维护国家主权和经济利益，避免税基流失，贯彻公平

41、税负原则，保护正常经营者应有的权益，加强和完善我国的反避税立法工作已迫在眉睫。为了使在同等条件下具有一样所得的纳税人，最终承担同样的税收负担，维护公平的税负原则；为了提高纳税人的纳税道德水平，防止投机钻营者通过避税获得额外的财政利益；为了使国际投资资本能保持正常的流动，真实地反映国际间资本的供求状况，有效地进行国际反避税具有十分重要的意义。不少国家政府已经通过完善税收立法，加强征收管理，堵塞避税漏洞，并取得了一定的经验。2.2 国际反避税的主要措施国际避税的存在，对国际经济交往和有关国家的财权利益以与纳税人的心理都产生了不可忽视的影响。如何有效地防止国际避税行为的发生，无疑成为国际税收活动中的

42、一个重要问题。因此，有关国家针对跨国纳税人进行国际避税所采用的各种方法，采取相应的措施加以限制。国际反避税的措施主要有以下几个方面：一、加强反避税立法从反避税的角度出发，国际上有两个专门的标准来判断避税是否存在。这两个标准是：实质重于形式；税法是否被滥用。第一，实质重于形式的标准更多应用于采用成文法的国家中。所谓形式，是指成文法的形式，是征税的必要的事实基础，即某一事实要对之进行征税或不征税，则它必须具有作为依据的法律或法律条款所规定的诸种要素。最终是要依据法律的立法意图，而不是把法律条文作为判断问题的标准，也称为法律对一件事实的适用性，它不仅要求这一事实和法律条文要有一致性，还要求它与法律意

43、图相一致，否则就是不适用。国际上通常用以下几条标准来衡量：一是检验经济上的实质关系与法律上形式条件是否一致。其具体体现是“一个人在法律上即使不属于一项所得的所有人，但在事实上有权享受此项所得，则可认为是该项所得的有效拥有者。”二是是否存在虚伪的因素?虚伪指用蒙蔽事实的主要方法，或利用人为的或异常的法律上的形式。三是有无经营上的目的?如果没有合理的经营目的，该类交易行为就是税收法律所不可接受的。比如获取商业利润是商业的目的，而一项不以获取利润为目的的交易则要考虑是否存在避税的动机。对于实质重于形式直接运用于避税案件上，一些国家以法律上明订条款作为执法依据。如德国修正的税法通则规定“伪装的民法形式

44、上无效的”。换言之，征税时可不予承认。第二，税法不得被滥用的标准。是指法律法规的应用与该准则的意义、目的与适应围显著抵触的情况。对于税法的滥用，尚未形成国际共识，但一些国家已有自己的标准。如德国税法通则规定：禁止以滥用合法的形式来规避税法规定，若发生此类情况，税务当局有权判定其仍负有纳税责任；法国税法通则规定：当事人的各项合法行为或交易，如有隐瞒其契约或协议的真实情况者，对税务机关不发生效力。由此可见，各国的反避税实践经验，已逐步形成或提出了一些法律上的理论原则和指导思想，并取得了一定成效。二、完善单边反避税措施目前，各国在完善单边反避税措施方面，主要有以下几种做法。1.制定或完善单边反避税法

45、规通过制定针对已出现的各种特定避税方式的相应反避税具体条款；制定包括预计可能发生的所有避税行为在的反避税一般条款；制定具体条款与一般条款相结合的反避税条款，即在某一条款里对某一交易行为加以具体描述，同时附上一般性规定，以致逐步整理出一部完整系统的反避税法规。2.规定报告义务与举证责任为了弥补越境调查国际避税活动的困难，对与居民纳税人境外纳税义务有关的情况，以与与非居民纳税人境纳税义务有联系的必要国外情况，可以通过国税法单边规定，使属于本国管辖的纳税人本人或与纳税人本人有关的其他纳税人，有义务向征税当局主动报告各种动态和静态资料。为了使由于缺乏确凿证据的涉嫌国际避税案件能得到迅速有效的处理，可以

46、通过国单边规定，将举证责任转移给纳税人。3.加强税务行政管理为了有效地对付和防国际避税、税务官员必须掌握第一手资料。除通过纳税人的申报书取得一些现成的资料外，还必须通过大量的调查未获取有关情报。尤其是应积极争取与银行部门合作，了解资金流转情况，才能有效地打击避税活动。三、加强双边或多边反避税措施国际避税活动至少涉与两个国家，因此，要有效地防国际避税，也必须依靠国际间的合作。有关国家签订包括有反避税容的双边税收协定，就是一个重要的反避税措施。双边税收协定中的反避税容主要体现为相互交换税收情报。经济合作与发展组织在1963年的本中第26条就规定了税务当局之间的情报交换，从此，关于这个问题的条款普遍

47、出现在避免双重征税的协定中。以后，经合发本经多次修改，均强调了情报交换的重要性。在1978年本的第26条中，规定缔约国将相互交换情报，交换的情报可能包括非居民的详细情况。在注释中还解释被要求提供情报的国家，必须以处理本国税收问题的同一方式去搜集另一国家需要的情报，使用的方法包括进行特别调查和特别审查。四、对应税所得进行必要的调整由于关联企业的转让定价扭曲了收入与费用在有关国家的正常分配，从而使有关国家之间的税收分配关系产生矛盾。为此，1982年5月，联合国跨国公司委员会制定了跨国公司行为守则（草案），明确规定跨国公司必须尊重东道国的国家主权，接受东道国的管理和监督。如因企业之间存在特殊关系（即

48、关联企业）而会计核算没有正确反映发生在一国的应税所得额时，为了正确计算税收，该国的税务主管当局可以对该企业的应税所得进行调整，并据以征税。对关联企业转让定价所造成的应税所得不实，调整的依据是独立企业之间交易的正常价格标准，即所谓正常交易原则。任何交易事项，都应当按顺序采取市场标准、比照市场标准、组成市场标准、成本标准等进行合理核定价格。1.市场标准市场标准是指国际关联企业进行交易时，必须按照当时当地的市场价格作为其部交易价格，如果部交易价格不符合市场价格，都应依此进行调整。简言之，市场标准就是按当时当地独立竞争市场价格来确定关联企业之间各交易的价格。在市场独立竞争的基础上，谋求以市场价格来解决

49、收入和费用分配的问题，正是独立核算原则的本来要求。按照独立核算原则，在关联企业之间发生的交易往来中，必须把由相互进行控制而起作用的因素（如特殊的商业和财务关系）完全排除在外。也就是说，即完全以无关联独立竞争企业在市场上相互进行类似交易的市场价格，作为联属企业交易价格制定的标准。这种市场价格，首先应该是转出企业提供给其他并非处于相互控制下的独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服务以与贷款等的市场价格或市场利率；其次，如果该转出企业本身并无此种同种市场价格或市场利率，也可以是转出企业所在地当时的一般市场价格或市场利率。市场标准适用于联属企业之间的各种交易，如企业间部的有形财产销售、贷款、劳

50、务提供、财产租赁和无形财产转让等。实行市场标准的国家税务当局，对联属企业相互间的交易定价，包括销货收入、特许权使用费收入、劳务收入以与利息收入等各项主要业务收入的分配，都要用市场价格标准去检验、衡量。凡检验结果不符合市场标准的，即联属企业间交易的订价高于或低于市场价格，不管是转出企业因超过市场标准（即交易订价高于市场价格）而使转出国政府增加了财政收入，还是转入企业因低于市场标准（即交易订价低于市场价格）而使转入国政府增加了财政收入，转出国政府和转入国政府的税务当局也都要按照市场标准对跨国收入和费用进行重新调整和分配。例如，甲国制造母公司在乙国设立了子公司，甲国公司所得税税率为50，乙国则为20

51、。甲国母公司把其生产的一批产品以15万美元的转让价格销售给乙国子公司。甲国税务当局检查发现当时市场上同样数量的该种产品成交价格是20万美元。这时，甲国税务当局就可以按照市场标准加以调整纠正，向甲国母公司就调整后所增加的5万美元所得补征公司所得税。 中国会计网 2.比照市场标准比照市场标准一般适用于联属企业之间工业产品销售收入的分配。它是市场标准的一种延伸。当转出企业和转出企业所在地，当时都没有同类产品的市场价格作为分配标准的情况下，可以采用比照市场标准。比照市场标准是一种倒推算出来的市场价格标准，即通过进销差价倒算出来的市场价格。它是以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去它当时本身的产品进销

52、差价（即合理销售毛利）后的价格，作为联属企业之间工业品销售收入分配的标准。3.组成市场标准组成市场标准是指用成本加利润的方法，所组成的一种相当于市场价格的标准，以此来确定联属企业之间某种交易的价格，并进行分配。它要求联属企业要遵循正常的会计制度规定，如实记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为联属企业间部产品销售收入分配的依据。其中合理的利润（率）是从国和国际贸易的情报资料中取得的。组成市场价格是一种运用顺算价格法计算出来的市场价格。组成市场标准是市场标准的继续延伸。它一般适用于既无市场标准，又无比照市场标准的情况下，联属企业之间缺乏可比对象的某些工业产品销售收入和特许权使用费收入的分配。尤其

53、是当联属企业之间发生有关专利、专有技术和商标等无形资产的转让时，必须收取一项符合独立核算原则的特许权使用费收入。由于无形资产种类很多，而且所涉与的技术、性能、成本费用和目标效益等差异也比较大，从而常常缺乏有可比的同类产品市场价格或比照市场价格能够作为分配的依据，也很难对其收费依据作出统一的规定。因此，只能采用组成市场标准。4.成本标准成本标准是指按实际发生的费用作为分配标准。这是一种与前述三种性质完全不同的分配标难。它并不包括利润因素在，反映了联属企业之间的某种业务往来关系，而不是一般的商品交易关系。所以，成本标准一般只适用于联属企业之间非主要业务的费用分配，以与一部分非商品业务收入的分配。非

54、商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等，这些非商品业务的相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等。联属企业之间主要业务的收入分配，以与商品销售收入与与商品生产有密切联系的特许权使用费等收入的分配，则不适用成本标准，而只能适用市场标准、比照市场标准和组成市场标准等包含有利润因素的分配标准。成本标准要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正确地记载在账册上，并以此为依据进行分配。而该项交易又必须是与转入企业的生产经营有关，并使转入企业真正受益。五、逆向避税的防一般国际避税是利用各国税收法规的差异性和漏洞来进行的，也就是说税收方面的原因是其基本原因。而逆向避税的客观原因主要是非税收方面的，其形

55、成的原因大致有三项。第一，企业管理不健全。一般来说，在合营企业中，利用外方合营者熟悉市场行情和业务水平较高的优势，有利于本企业的发展。但必须清醒地认识到，如果在进出口这两个重要的经营环节上完全放权于外方，而不建立有效的约束机制，必然导致外方纯粹图谋自身利益。第二，国的经济法规不完善或不合理。如国家采取严厉的外汇管制措施，限制了跨国纳税人实现资本余缺的调剂。第三，政局动荡或政策不稳定。为了避免和防逆向避税，根据逆向避税形成的原因来对症下药。税务机关积极促进本国合营者参与合营企业的经营管理和决策，增强自身的经营管理能力，主动控制合营企业的生产经营活动，建立和完善对外方合营者的制约机制，使外方真正形成利益共享、风险共当的观念，从而消除这种逆向避税。积极创造良好的外部环境，使跨国纳税人能够合法经营，并能够以正当方式直接地实现其必需的经营策略，如尽可能放宽对外来投资者的外汇管制等，使跨国纳税人能直接实行资本转移，