某知名杂志请郑庆华汇总

1、某知名杂志请郑庆华 , 贺拯、游文丽、王庆雯、张京等出的考前串讲及模拟 , 模拟质量不错注册会计师考试五门课程中， 会计的难度最大，综合程度最高，在历年考试中，通过率一般最低。 尤其在今年，会计教材达 24 章，共 518 页，内容繁杂，知识点众多，在考试时间精力有限的情况下，如何 把握重点，吃透难点，提高复习效率，对通过考试至关重要。本文首先指出本课程的重要出题点，然后对 既是难点又是重点的考点提供分析方法，最后对如何出综合题分析出题思路。一、重要出题点分析考试总是有重点的，凡是越重要的地方，出题的可能性越大，分数也越多，考生应将复习精力投向重 要出题点，可起到事半功倍的效果。会计考试中，最

2、重要的的出题点包括： （ 1）长期股权投资（权益法） ；（2）会计政策变更（追溯调 整法）；（ 3）会计差错更正（重大会计差错更正） ；（4）资产负债表日后事项（调整事项） ；（5）合并会计报 表（合并抵销分录） ；（ 6）收入的确认与计量（含关联方交易） 。以上这 6 个考点是最关键的考点，在 2003 年考试中， 4 道主观题，共计 62分，涉及长期股权投资（权益法） 、收入的确认与计量（含关联方交易） 、 重大会计差错更正、合并抵销分录的编制，全部大分题均包含在上述考点中。除此之外，较重要的的出题点有：固定资产核算；存货的核算；所得税纳税影响会计法；或有事项的 确认与计量；借款费用资本化

3、；承租人融资租赁的会计处理；债务重组的会计处理；非货币性交易的会计 处理；外币业务；可转换公司债券的核算；会计估计变更的会计处理；增值税的核算；利润的形成与分配； 长期债权投资核算；现流表正表项目的计算。二、权益法等难点的复习思路在会计课程中，长期股权投资权益法、所得税、会计政策变更、日后事项、合并报表编制是考试 中的难点，下面分析复习思路。（一）长期股权投资权益法 对于投资，在复习思路上，应按三个步骤进行复习：第一步：投资时（投资成本的确定） 第二步：持有期间（权益确认、期末计价） ；第三步：处置时（投资收益确认） 。在长期股权投资采用 权益法核算情况下，在三个步骤中要掌握的要点分别是：1投

4、资时，核心问题是投资成本的确定，涉及初始投资成本和新的投资成本二个层次 长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产 的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用。在权益法下，应将初始投资成本与应享有被投资单位 所有者权益份额的差额，即股权投资差额，调整该长期股权投资的初始投资成本，经调整后的成本为新的 投资成本。 例 2004 年 1 月 1 日甲公司用银行存款 1000 万元投资于乙公司，占乙公司 40%的股份。投资时，乙 公司的净资产为 2000 万元。甲公司的账务处理是：借：长期股权投资 乙公司（投资成本） 10000000贷：银行存款 10

5、000000借：长期股权投资 乙公司（股权投资差额） 2000000贷：长期股权投资 乙公司（投资成本） 2000000（注：股权投资差额 =10000000 20000000×40%=2000000）假设股权投资差额按 5 年摊销，在年末应摊销 40 万元：借：投资收益 400000（ 200 万/5 ）贷：长期股权投资 乙公司（股权投资差额） 4000002持有期间权益确认 权益确认分两种情况：一是被投资单位实现净损益的处理，二是净损益以外的其他所有者权益的变 动处理，它们的确认过程和账务处理差异很大：（1）被投资单位实现净损益的处理，要注意以下几个问题 一般情况下，被投资单位当

6、年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，确认投资 收益。 例 2004 年 1 月 1 日甲公司投资于乙公司，占乙公司 40%的股份。 2004 年 12 月 31 日乙公司计算出的 净利润为 100 万元，则甲公司应确认投资收益 40 万元：借：长期股权投资 乙公司（损益调整） 400000贷：投资收益 400000（ 100 万× 40%）如果乙公司在实现的 100 万元净利润中拿出其中的 30 万元用于分配现金股利， 则甲公司可分得现金股 利 12 万元：借：应收股利 120000 （30 万× 40%）贷：长期股权投资 乙公司（损益调整） 120000

7、 被投资单位当年发生的净亏损，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，确认投资损失。 例 2005 年乙公司发生净亏损 80 万元，则甲公司应确认的投资损失为 32 万元：借：投资收益 320000（80 万× 40%）贷：长期股权投资 乙公司（损益调整） 320000但在确认净亏损时一定要注意，投资企业确认被投资单位的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限 （因为现在规范的公司都是责任有限） ，未确认的损失通过备查账登记。 投资企业在确认投资收益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础计算应享有的份额。 例 2004 年 4 月 1 日甲公司投资于乙公司，占乙公司 40%的股份，

8、采用权益法核算。 2004 年乙公司实 现净利润 120 万元，假设平均每月实现净利润 10 万元。在计算 2004 年甲公司应确认的投资收益时，只能 是被投资单位在 4 月至 12 月，即 9 个月所实现的利润， 投资单位所拥有的份额， 甲公司所作的账务处理是：借：长期股权投资 乙公司（损益调整） 360000贷：投资收益 360000（ 90 万× 40%） 如果年度内投资的持股比例发生变化，应该分段计算应享有的份额。 例 2004 年 4 月 1 日甲公司投资于乙公司，占乙公司 40%的股份； 2004 年 8 月 1 日又进行了投资，持 股比例上升为 50%；2004年10月

9、 1日又进行了投资，持股比例上升为 70%。2004年12月 31日乙公司计算 出的净利润为 120 万元，假设每月净利润均匀发生为 10 万元，则甲公司应确认投资收益计算如下：4 月 7 月 400000× 40%=1600008 月 9 月 200000× 50%=10000010 月 12 月 300000×70%=210000合计 470000借：长期股权投资 乙公司（损益调整） 470000贷：投资收益 470000这里要特别注意， 分段计算必须以权益法核算为前提。如 2004 年 1 月 1 日甲公司投资于乙公司， 占乙 公司 10%的股份，采用成本法

10、核算； 2004 年 4 月 1 日又进行了投资，持股比例上升为 40%，由成本法改为 权益法核算； 2004年 8月 1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2004年 10月 1日又进行了投资，持股比例上升为 70%。在甲公司计算 2004 年应确认的投资收益时，只能是被投资单位在 4 月至 12 月即权益 法核算时所实现的利润，投资单位所拥有的份额。第一季度被投资单位实现的利润，在由成本法改成权益法时进行了追溯调整，计入到了投资成本中。投资企业在确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括了法规规定的不属于投资企业的 净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分之后的金额计算。

11、例 2004 年 1 月 1 日甲公司投资于乙公司（系外商投资企业） ，占乙公司 10%的股份； 2004 年 4 月 1 日甲公司又投资于乙公司，持股比例上升为40%；2004 年 8 月 1 日又进行了投资，持股比例上升为 50%；2004 年 10 月 1 日再次进行了投资， 持股比例上升到 70%。2004 年 12 月 31 日乙公司计算出的净利润为 120 万元，假设每月净利润均匀发生为 10 万元，同时根据章程规定， 将净利润的 20%转作职工福利及奖励基金， 则甲公司应确认投资收益计算如下：4 月 7 月 400000×40%× 80%=1280008 月

12、9 月 200000×50%× 80%=8000010 月12 月 300000×70%× 80%=168000合计 376000借：长期股权投资 乙公司（损益调整） 376000贷：投资收益 376000（2）净损益以外的其他所有者权益的变动处理 被投资单位净损益以外的其他所有者权益的变动，主要包括接受捐赠、企业中途增资扩股引起的资本 溢价、接受外币资本投资引起的外币资本折算差额、专项拨款转入和关联交易差价形成等，投资企业采用 权益法核算时，应按享有的份额，确认计入资产和权益。 因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，

13、计入长期股权 投资准备） 例 2004 年 1 月 1 日甲公司投资于乙公司，占乙公司 40%的股份； 2004 年 11 月乙公司接到现金捐赠 10 万元，则：乙公司的会计处理借：银行存款 100000贷：待转资产价值 100000年末时：借：待转资产价值 100000贷：资本公积其他资本公积 67000应交税金应交所得税 33000（ 10 万× 33%） 甲公司确认权益 借：长期股权投资乙公司（股权投资准备）26800（6.7 万× 40%）贷：资本公积乙公司（股权投资准备） 26800 因被投资单位增资扩股所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股

14、权投资 （股权投资准备）和资本公积（股权投资准备） 例 2004 年 7 月 1 日丙公司投资于乙公司，投入货币资金100 万元，按投资协议规定，其所占股权为变更注册资本 400 万元后的 20%；甲公司作为原投资者，占变更后注册资本的40%。则：乙公司接受投资时借：银行存款1000000贷：实收资本（ 400 万× 20%）800000资本公积资本溢价200000甲公司确认权益借：长期股权投资乙公司（股权投资准备）（20 万× 40%）80000贷：资本公积乙公司（股权投资准备）80000 因被投资单位接受其他单位外币投资而形成的外币资本折算差额所引起的所有者权益的变动，

15、投资 企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）例2004 年 7月 1日某外商投资于乙公司，投入 10 万美元，按投资协议约定的汇率为 1 美元=8 元人民币，实际收到外汇当日的汇率为 1 美元 =8.5 元人民币。甲公司占乙公司 40%的股份。则：乙公司接受外商投资时借：银行存款 850000（10 万× 8.5）贷：实收资本 800000（ 10 万× 8）资本公积外币资本折算差额 50000甲公司确认权益借：长期股权投资乙公司（股权投资准备）20000（5 万× 40%）贷：资本公积乙公司（股权投资准备） 20000 因

16、被投资单位专项拨款转入资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入 长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备） 例 2004 年 7 月 1 日国家有关部门拨款 100 万元给乙公司，作为报刊亭建设专项资金。甲公司占乙公 司 40%的股份。则：乙公司收到专项拨款时借：银行存款1000000贷：专项应付款报刊亭建设资金1000000投入建设时借：在建工程1000000贷：银行存款100000010 月 1 日完工，转入固定资产借：固定资产1000000贷：在建工程1000000同时，将专项应付款转入资本公积借：专项应付款报刊亭建设资金1000000贷：资本公积拨款转

17、入1000000甲公司确认权益借：长期股权投资乙公司（股权投资准备）400000（100 万× 40%）贷：资本公积乙公司（股权投资准备） 400000 因被投资单位关联交易差价形成资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额， 计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备） 例 2004 年 1 月 1 日乙公司（上市公司）将资金 100 万元借给关联企业使用，使用期 1 年，按 8%收取 资金使用费，年末收到资金使用费 8万元。按照规定，上市公司取得的资金使用费超过1 年期银行存款利率（本年为 2%）的部分，计入资本公积。甲公司占乙公司40%的股份。则：乙

18、公司收到资金使用费时借：银行存款80000贷：财务费用20000 （100 万×2%）资本公积关联交易差价60000甲公司确认权益借：长期股权投资乙公司（股权投资准备）24000（ 6 万× 40%）贷：资本公积乙公司（股权投资准备） 24000（3）投资企业投资后，被投资企业因会计政策变更、重大会计差错更正变动所有者权益，投资企业应 进行相应的会计处理 被投资企业因会计政策变更而调整前期留存收益 （包括盈余公积和未分配利润） ，投资企业应按相关 期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如果被投资企业调整前期资 本公积的，投资企业也应调整相关期间

19、的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。例1 2002年1月1日甲公司支付 1000万元购入乙公司股票， 占乙公司 30%股权，投资时乙公司的所 有者权益总额为 3000 万元。1）2002年 1月 1日，甲公司投资时借：长期股权投资乙公司（投资成本） 10000000贷：银行存款 10000000借：长期股权投资乙公司（股权投资差额） 1000000贷：长期股权投资乙公司（投资成本） 1000000（注：股权投资差额 =10003000 ×30%=100）2）2002年12月 31日乙公司实现净利润 200万元，甲公司确认投资收益借：长期股权投资乙公司（损益调整） 6

20、00000贷：投资收益 600000（ 200 万× 30%）年末按 10 年期限摊销股权投资差额借：投资收益（ 100 万/10 ） 100000贷：长期股权投资乙公司（股权投资差额） 1000003）2003 年 1 月 1 日，乙公司因执行新准则，对 2002 年末前未使用的固定资产未计提的折旧按会计政 策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。乙公司有关资料如下： 表一固定资产购入日期转入不需用日期原价预计使用年限预计净残值机床2001 年 1月 30 日2002 年 7 月 1 日380 万元5年20 万元乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，不需用固定资产计提的

21、折旧不得从应纳 税所得额中扣除， 待出售该固定资产时， 再从应纳税所得额中扣除， 在所得税会计处理时属于时间性差异， 所得税采用递延法核算。乙公司适用的所得税税率为33%，按净利润 15%提取盈余公积。乙公司会计处理如下：表一 计算乙公司折旧政策变更累计影响数（单位：万元）年度 原政策计提的折旧 政策变更后应提折旧 所得税前差异 所得税影响 累计影响数2002 36 72 36 11.88 24.12 （注：机床每月应计提折旧额 =（380-20 ）÷ 60=6 万元）2003 年 1月 1日会计政策变更时，进行账务处理： 借：利润分配未分配利润 241200递延税款 118800贷

22、：累计折旧 360000借：盈余公积 36200（24.12 万×15%） 贷：利润分配未分配利润 36200乙公司在编制 2003 年年报时，在利润表中要调增 2002 年（管理）费用 36 万元，调减所得税 11.88 万 元，调减 2002 年净利润 24.12 万元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调增累计折旧 36 万元，调 增递延税款借项 11.88 万元，调减盈余公积 3.62 万元，调减未分配利润 20.50 万元。甲公司因被投资企业会计政策变更调整前期留存收益 （包括盈余公积和未分配利润） ，也应按相关期间 的持股比例计算调整留存收益。 2003 年甲公

23、司确认权益的变动：61506(72360×85%)借：利润分配未分配利润 盈余公积 10854（ 72360× 15%）贷：长期股权投资乙公司（损益调整）72360（24.12 万× 30%）甲公司在编制 2003 年年报时，在利润表中要调减 2002年投资收益 72360 元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调减长期股权投资 72360 元，调减盈余公积 10854 元，调减未分配利润 61506 元。 被投资企业因重大会计差错而调整前期留存收益 （包括盈余公积和未分配利润） ，投资企业应按相关 期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“

24、损益调整”中；如果被投资企业调整前期资 本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。例2同例 1，2003年12月乙公司发现， 2002年7月一台管理用设备漏提折旧 50万元，属于重大会 计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣，属永久性差异。2003年 12 月，乙公司差错更正如下：借：以前年度损益调整（管理费用）500000贷：累计折旧500000借：利润分配未分配利润500000贷：以前年度损益调整500000借：盈余公积75000（500000×15%）贷：利润分配未分配利润75000乙公司在编制 2003 年年报时，在利润表中

25、要调增 2002年管理费用 50万元，调减 2002年净利润 50 万元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调增累计折旧50 万元，调减盈余公积7.5 万元，调减未分配利润 42.5 万元。甲公司因被投资企业重大会计差错调整前期留存收益 （包括盈余公积和未分配利润），也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益。 2003 年甲公司确认权益的变动：借：以前年度损益调整150000贷：长期股权投资乙公司（损益调整）150000（ 50 万× 30%）借：利润分配未分配利润150000贷：以前年度损益调整150000借：盈余公积22500（15 万× 15%）贷：利润分配

26、未分配利润22500甲公司在编制 2003 年年报时，在利润表中要调减 2002 年投资收益 15 万元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调减长期股权投资 15 万元，调减盈余公积 2.25 万元，调减未分配利润 12.75 万元。 如果被投资企业的会计政策变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企 业应相应调整股权投资差额。 例 3 2003 年 1 月 1 日，乙公司因执行新准则，对 2002 年末前未使用的固定资产未计提的折旧按会计政策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。乙公司有关资料如下： 表三固定资产购入日期转入不需用日期原价预计使用年限预计净残值机床2

27、000 年 12 月 30 日2001 年 7 月-12 月380 万元5年20 万元乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，未使用固定资产计提的折旧不得从应纳 税所得额中扣除， 待出售该固定资产时， 再从应纳税所得额中扣除， 在所得税会计处理时属于时间性差异， 所得税采用递延法核算。乙公司适用的所得税税率为33%，按净利润 15%提取盈余公积。乙公司会计处理如下：表四 计算乙公司折旧政策变更累计影响数（单位：万元）年度原政策计提的折旧政策变更后应提折旧所得税前差异所得税影响累计影响数200136723611.8824.12注：机床每月应计提折旧额 =（380-20 ）÷

28、; 60=6 万元）24120011880036000036180(24.12 万× 15%)361802003 年 1月 1日会计政策变更时，进行账务处理： 借：利润分配未分配利润递延税款贷：累计折旧借：盈余公积贷：利润分配未分配利润乙公司在编制 2003 年年报时，在利润分配表中要调减 2002 年年初未分配利润 (24.12 万× 85%)205020 元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调增累计折旧 360000 元，调增递延税款借项 118800 元，调 减盈余公积 36180 元，调减未分配利润 205020 元。甲公司因被投资企业会计政策变更调整投

29、资前留存收益 (包括盈余公积和未分配利润) ，也应相应调整 股权投资差额。 2003 年甲公司会计处理如下：由于乙企业净利润减少 241200 元，使甲企业在投资时拥有的份额减少了72360(241200× 30%)元，应调减投资成本 72360 元，调增股权投资差额 72360元；同时，股权投资差额调增 72360元后，按 10 年摊 销， 2002年摊销金额为 7236 元；由于股权投资差额的摊销，使甲企业利润减少了 7236 元，按 15%提取盈 余公积，从而使盈余公积减少了 1085.4 (7236×15%)元，使未分配利润减少了 6150.6 (7236×

30、; 85%)元。 甲公司 2003 年的账务处理是：借：利润分配未分配利润6150.6 (7236× 85%)盈余公积1085.4 (7236× 15%)长期股权投资乙公司(股权投资差额)65124(72360-7236) 贷：长期股权投资乙公司(投资成本)72360(241200×30%)甲公司在编制 2003 年年报时，在利润表中应调减 2002 年投资收益 7236 元，在利润分配表中要调减 2003 年年初未分配利润 6150.6 (7236× 85%)元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调减长期股权 投资 7236 元，调减盈余公积

31、 1085.4 元，调减未分配利润 6150.6 元。 如果被投资企业的重大会计差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企 业应相应调整股权投资差额。例4同例 2，2003年12月乙公司发现， 2001年7月一台管理用设备漏提折旧 50万元，属于重大会 计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣。2003年 12 月，乙公司差错更正如下：借：以前年度损益调整(管理费用)500000贷：累计折旧500000借：利润分配未分配利润500000贷：以前年度损益调整500000借：盈余公积75000(500000×15%)贷：利润分配未分配利润75000乙公司在编制 2

32、003 年年报时，在利润分配表中要调减年初未分配利润42.5 万(50 万× 85%)元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调增累计折旧 50 万元，调减盈余公积 7.5 万元，调减未分配利润 42.5 万元。甲公司因被投资企业重大会计差错调整投资前留存收益 (包括盈余公积和未分配利润) ，也应相应调整 股权投资差额。 2003 年甲公司会计处理如下：由于乙企业补提折旧，净利润减少 500000 元，使甲企业在投资时拥有的份额减少了150000(500000×30%)元，应调减投资成本 150000 元，调增股权投资差额 150000 元；同时，股权投资差额调增

33、150000 元后，按 10 年摊销， 2002 年摊销金额为 15000元；由于股权投资差额的摊销，使甲企业利润减少了 15000 元，按 15%提取盈余公积， 从而使盈余公积减少了 2250(15000×15%)元，使未分配利润减少了 12750(15000×85%）元。甲公司 2003 年的账务处理是：借：长期股权投资乙公司（股权投资差额）150000贷：长期股权投资乙公司（投资成本）150000(500000×30%)借：以前年度损益调整15000贷：长期股权投资乙公司（股权投资差额）15000借：利润分配未分配利润15000贷：以前年度损益调整15000

34、借：盈余公积2250 ( 15000×15%)贷：利润分配未分配利润2250甲公司在编制 2003 年年报时，在利润表中应调减 2002 年投资收益 15000 元，在利润分配表中要调减 2003 年年初未分配利润 12750（ 15000× 85%）元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调减长期股权 投资 15000 元，调减盈余公积 2250 元，调减未分配利润 12750 元。（注： 以上例子， 将长期股权投资与会计政策变更、 重大会计差错更正结合， 是非常典型的综合题型） 3持有期间期末计价 会计期末，长期股权投资应按未来可收回金额与长期股权投资账面价值孰

35、低计价，计提长期投资减值准备。 例 假设 2004 年 12 月 31 日，甲公司长期股权投资账面余额为 11906800 元，其中投资成本 10000000 元，股权投资差额 1600000元，损益调整 280000 元，股权投资准备 26800元；预计未来可收回金额 11000000 元，则需计提减值准备 906800 元：借：投资收益906800贷：长期投资减值准备9068004处置时，核心问题是确定投资收益按会计制度规定，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足，即股权转让完成时，才能确认股权 转让收益，这些条件包括：（1）出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；（2）与购买方已办理

36、必要的财产交接手续；（3）已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；（4）企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。 例 接上例， 2005 年 1 月 29 日，甲公司与丁公司签订协议，将其所持有乙企业40%股权中的 10%转让给丁公司（即转让后甲公司仍持有30%）。股权转让协议的有关条款如下：股权转让协议在经甲公司和丁公司股东大会批准后生效；股权转让的总价款为 300 万元，协议生效日丁公司支付全部股权转让款。2005 年 2 月 10 日，甲公司和丁公司分别召开股东大会并批准了上述股权转让协议。当日，甲公司收300 万元。 2005 年 2 月 28 日，上述股权转让的过户手续办

37、理完毕。到丁公司支付的股权转让款根据会计制度规定，甲公司的股权转让完成日为 借：银行存款长期投资减值准备贷：长期股权投资乙公司（投资成本）长期股权投资乙公司（股权投资差额） 长期股权投资乙公司（损益调整） 长期股权投资乙公司（股权投资准备）2005 年 2月 28 日。甲公司的账务处理是：3000000226700( 906800× 25%)2500000(1000 万× 25%)400000(160 万× 25%)70000(28 万× 25%)6700( 26800×25%)250000投资收益（二）所得税纳税影响会计法所得税的核算包括应付

38、税款法和纳税影响会计法，在税率变动情况下，纳税影响会计法又可分为递延 法和债务法，考大题一般考的是递延法或债务法对于递延法和债务法，在核算上可分为三个步骤：第一步：计算应交所得税；第二步：计算时间性差异影响额；第三步：计算所得税费用。下面以例说明在三个步骤中要掌握的要点：例甲股份有限公司为境内上市公司 （以下简称 "甲公司"） 。2004年度实现利润总额为 5000 万元；所得税采用债务法核算， 2004年以前适用的所得税税率为 15%，2004 年起适用的所得税税率为 33%。2004甲公司有关资产减值准备的计提及转回等资料如下 （单位：万元 ）：表五 单位：万元项目年初

39、余额本年增加数本年转回数年末余额短期投资跌价准备12006060长期投资减值准备150010001600固定资产减值准备03000300无形资产减值准备01500150假定按税法规定，公司计提的各项资产减值准备均不得在应纳税所得额中扣除，在所得税会计处理时作为可抵减时间性差异处理；在利润总额中包括国债利息收入 50 万元，工资支出比税法规定的标准高出了 90 万元，除此外，甲公司无其他纳税调整事项。假定甲公司在可抵减时间性差异转回时有足够的应纳税所得 额。要求】1）计算甲公司2）3）4）计算甲公司 计算甲公司 计算甲公司2004 年应交所得税；2004 年递延税款发生额，并指出是借方或贷方；2

40、004 年度发生的所得税费用，并编制所得税相关的会计分录；2004 年 12 月 31 日递延税款余额 （注明借方或贷方 ） 。答案】1）计算甲公司2004 年应交所得税应交所得税应纳税所得额×所得税税率 =（利润总额 +纳税调整额）×所得税税率= 5000+（100+300+150-60-50+90） × 33%5530× 33%=1824.9（万元）（注：应交所得税的计算，一般以利润总额为基础，调整差异额得到应纳税所得额后乘税率；差异额 包括永久性差异和时间性差异，即所有的差异都要进行调整）（2）计算甲公司 2004 年递延税款发生额，并指出是借方或

41、贷方 在上述差异调整中，包括了永久性差异和时间性差异，在第二步中应找出时间性差异，并分析属于应 纳税时间性差异还是可抵减时间性差异；同时分清是发生时间性差异还是转回时间性差异，以确定递延税 款发生额是在借方还是贷方。递延税款借方发生额包括本期发生的可抵减时间性差异×税率、 本期转回的应纳税时间性差异×税率； 递延税款贷方发生额包括本期发生的应纳税时间性差异 *税率、本期转回的可抵减时间性差异×税率。在税率发生变动时，在债务法下，递延税款应作调整，调整规律是：税率调增，原递延税款调增；税 率调减，原递延税款调减。 由于税率调增而调增的递延税款借项 =（120+150

42、0） × 18%=1620× 18%=291.6（万元 ）（ 递延税款借方 ） （注: 在债务法下，由于税率调增，原来发生的递延税款借项也要调增） 计提长期投资减值准备发生的可抵减时间性差异影响额=100× 33%=33（万元）（递延税款借方） 计提固定资产减值准备发生的可抵减时间性差异影响额=300× 33%=99（万元）（递延税款借方） 计提无形资产减值准备发生的可抵减时间性差异影响额=150× 33%=49.5（万元）（递延税款借方） 转回短期投资跌价准备转回的可抵减时间性差异影响额=60×33%=19.8（万元）（递延税款贷方

43、）（注: 合计为递延税款借方发生额 453.3 万元（ 291.6+33+99+49.5-19.8 ）（3）计算甲公司 2004 年度发生的所得税费用，并编制所得税相关的会计分录所得税费用 =应交所得税递延税款借方发生额 =1824.9 453.3=1358.4 （万元）借：所得税 1371.6递延税款453.3贷：应交税金 - 应交所得税1824.9（注：在计算出递延税款发生额之后，将各项递延税款的借方和贷方发生额相抵后，可得到递延税款 的最终结果是借方或贷方）（4）计算甲公司 2004年 12月 31日递延税款余额 （注明借方或贷方 ） 递延税款年末借方余额 =递延税款年初借方余额 +本年

44、递延税款借方发生额=（120+1500） ×15%+453.3=243+453.3=696.3（ 万元 ）（三）会计政策变更、会计估计变更、日后期间的重大会计差错更正 按照会计制度规定，会计政策变更一般采用追溯调整法，会计估计变更采用未来适用法；如果在资产 负债表日后期间发现了会计政策和会计估计变更的会计处理发生了错误，应作为重大会计差错进行处理。 这种情况将政策变更、估计变更、日后事项中的重大会计差错结合起来，是很典型的综合题型，下面以例 说明出现这种情况，如何进行会计处理。 例 甲公司 2002 年度财务报告于 2003 年 3 月 31 日经董事会批准对外报出。甲公司在 200

45、3 年 2 月 1 日发现公司有关的部分交易或事项及其会计处理如下：甲公司自 2001年 1月1日起开始执行 企业会计制度 ，并对一台管理用设备的预计使用年限由 10年 变更为 7 年。该设备系 1999年 12月购置并投入使用，原价为 5600 万元，预计净残值为零，按年限平均法 计提折旧，至 2002 年年末未发生减值。甲公司将该设备预计使用年限变更作为会计估计变更，并采用未来适用法作了会计处理。该设备的预 计净残值和折旧方法在执行企业会计制度后不变。除该设备外，甲公司其他固定资产的预计使用年限、 预计净残值和折旧方法均未发生变更。假定该设备按原预计使用年限、预计净残值以年限平均法计提的折

46、旧可在计算应纳税所得额时准予抵 扣。按照执行企业会计制度有关衔接办法的规定，因首次执行企业会计制度而对固定资产预计使 用年限和预计净残值所做的变更应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。要求：对甲公司交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录。 【答案】按照规定，企业首次执行企业会计制度而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的 变更应作为会计政策变更， 采用追溯调整法进行处理； 而甲公司在 2001年 1月 1日甲公司首次执行 企业 会计制度时，将设备预计使用年限变更作为会计估计变更，并采用未来适用法作了会计处理，是错误的， 应按重大会计差错进行更正。甲公司会计处理如下：（

47、1）在 2003年2 月1 日进行会计差错更正的账务处理（限于篇幅，只做补提折旧的分录，其余略）：借：以前年度损益调整（调整 2000 及 2001 年管理费用） 200贷：累计折旧 160 以前年度损益调整（调整 2002 年管理费用） 40 （注：甲公司按会计估计变更处理时，各年的折旧额计算如下： 2000 年： 5600÷10=560（万元） 2001 年：（ 5600-560 ）÷ 6=5040÷6=840（万元） 2002年：同 2001年折旧额为 840 万元； 甲公司按会计政策变更处理时，各年的折旧额计算如下： 2000 年： 5600÷7

48、=800（万元） 2001年：同 2000年折旧额为 800 万元 2002年：同 2000年折旧额为 800 万元； 因此， 2000年应补提折旧 240万元（ 800-560 ） 2001 年应冲回折旧 40 万元（ 800-840 ） 2002 年应冲回折旧 40 万元（ 800-840 ）（2）在编制 2002年会计报表时，应调增 2001 年利润表的管理费用，调减利润分配表的年初未分配利 润；调增 2002 年利润表的管理费用，调减利润分配表的年初未分配利润；调整2002 年资产负债表年初累计折旧等相关项目。（四）合并报表的编制 合并报表的编制主要问题是确定合并范围和编制抵销分录，尤

49、其是合并抵销分录难度较大，考生可按 下面所归纳的思路进行复习：1投资性内部事项的抵销（1）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销例 1假设 2004年 12月 31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司 80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000 元，其中实收资本为 20000 元，资本公积为 8000 元，盈余公积为 1000 元，未分配利润为 6000 元。则在 2004 年末编制合并会计报表时，抵销分 录如下：借：实收资本20000 *资本公积8000*盈余公积1000*未分配利润6000*合并价差 2000 * 贷：长期股权投资

50、30000 *少数股东权益（ 35000*20%）7000 *做这笔分录的技巧是， 按顺序做分录。 * 先将子公司的净资产抵销； * 再将母公司对子公司的长期股权投资 全部转平； * 少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确； * 最后倒推出 合并价差。（2）将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销例 2母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司） 80%的股权，子公司 2004年实现净利润 8000元，母公 司对子公司本期投资收益 6400 元，子公司少数股东本期收益为 1600 元；子公司期初未分配利润 3000 元， 子公司本期提取盈余公积 600 元，分出利润 400

51、0 元，未分配利润 6400 元。 则 2004 年 12 月 31 日编制抵 销分录如下：借：投资收益（ 8000× 80%）6400少数股东收益（ 8000× 20%）1600年初未分配利润3000贷：提取盈余公积600应付利润4000未分配利润6400（3）盈余公积的抵销（即恢复）盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而消失；但在上述第例 1 抵销分录 中，已将子公司的盈余公积抵销， 因此，必须将被抵销的盈余公积再抵销， 即予以恢复 （相当于负负得正） 。 本笔抵销分录与其说是抵销，不如说是恢复，其实质是盈余公积的恢复。 例 3 2004 年 12

52、 月 31 日母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，该子公司个别资产负债表中盈余公积项目的金额为 1000元，该盈余公积本年提取 600元，以前年度形成 400元。则 2004 年年 末编制合并会计报表时，抵销分录如下：借：年初未分配利润320（400 ×80%）提取盈余公积480（600 ×80%）贷：盈余公积800（1000× 80%）2. 往来性内部事项的抵销（1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账 款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债券投资与应付债券；应收股利与应付股 利；其他应收款

53、与其他应付款。例4 假设 2004年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款 5000元中有 3000元为子 公司（乙公司）应付账款；预收账款 2000 元中有 1000 元为子公司预付账款；应收票据 8000 元中有 4000 元为子公司应付票据；子公司应付债券 4000 元中有 2000 元为母公司所持有 。则在 2004 年末编制合并会 计报表时，抵销分录如下：借：应付账款3000贷：应收账款3000借：预收账款1000贷：预付账款1000借：应付票据4000贷：应收票据4000借：应付债券2000贷：长期债权投资2000内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有这样

54、才能将虚增的内部债权债务抵销。（2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销例5假设母公司 2004年 12月31日个别资产负债表中应收账款 50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的 5计提坏账准备，本年坏账准备余额为250 元。子公司 2004 年年末个别资产负债表中应付账款 50000 元全部为对母公司应付账款。则 2004年 12月 31日编制合并抵销分录如下：1）借：应付账款50000贷：应收账款500002）借：坏账准备250贷：管理费用250假设 2005 年 12 月 31 日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000 元（增加 16000 元），坏账准备的数额为

55、330 元（补提了 80 元）。则在 2005 年 12 月 31 日编制抵销分录如下：（1）将年末内部应收账款和内部应付账款抵销借：应付账款66000贷：应收账款66000（2）将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额 借：坏账准备250贷：年初未分配利润250（3）将本年虚提的坏账准备抵销借：坏账准备80贷：管理费用80假设 2006 年 12 月 31 日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000 元（增加 4000 元），坏账准备的数额为 350 元（补提了 20 元）。则在 2006 年 12 月 31 日编制抵销分录如下：（1）将年末内部应收账

56、款和内部应付账款抵销借：应付账款70000贷：应收账款70000（2）将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额借：坏账准备330贷：年初未分配利润330（3）将本年虚提的坏账准备抵销借：主营业务收入2000020贷：管理费用3内部交易事项的抵销（1）存货内部交易的抵销存货内部交易当年的抵销例62003 年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入 20000元， 增值税额 3400 元，本批货物的成本为 14000 元，款项已经支付。（1）母公司 12 月 10 日销售时借：银行存款23400贷：主营业务收入20000应交税金 - 应交增值税（销项税额）3400借：主营业务成本14000贷：库存商品14000（2）子公司购入时借：库存商品20000应交税金 - 应交增值税（进项税额）3400贷：银行存款23400（3）2003年 12月 31日 ，合并抵销分录的编制 假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下： 借：主营业务收入 20000