浅谈社会主义市场经济条件下合伙会计事务所合伙人资格(修改稿)

1、浅谈社会主义市场经济条件下合伙会计事务所合伙人资格吴灿，经济管理学院摘 要：在我国社会主义市场经济条件下合伙制会计师事务所是常见形式。合伙制会计师事务所在设立和运作过程中，经常会遇到确认设立主体的问题，即合伙人资格确实认。假设是合伙人的身份与资格不能得到法律上的承认，将会直接影响到合伙制会计师事务所的有效成立和运作，同时也将影响到对合伙制会计师事务所的监督和管理。关键词：注册会计师；合伙制；资格；确立The qualification of a partner in Partner accounting firms with the socialist market economyWuCan,

2、 school of economics and managementAbstract：In our country under the condition of socialist market economy is the common form of partnership accounting firms. Partnership accounting firms in the establishment and operation process, often encounter recognizes the establishment of subject problem, nam

3、ely the partner qualification confirmation. If the partner's identity and qualification can not be recognized in law, will directly affect the effective establishment and operation of partnership accounting firms, will also affect the supervision and management of the partnership accounting firm

4、s.Key words: CPA; partnership; qualification; establish会计师事务所是依法成立并依法经营注册会计师业务带有商业性质的组织形式。供职于事务所的人员有中国注册会计师、美国执业会计师、英国特许会计师等。他们为客户提供有关审计、会计、咨询和税务等方面专业性强的业务。我国会计师事务所形式分独资、有限责任公司LLCs和合伙人这三种，在一些国家和地区还包括有限责任合伙制LLPs。一、独资会计师事务所：也可以称作个人会计师事务所，其创立者是持有CPA执业资格的个人，其单独担负无限的责任。这种形式的劣势是无法承接大公司的业务活动，发展后劲也不足。但其职工数量

5、少，比其他形式的事务所更灵活，可以很好满足小微型企业在代理记帐、代理纳税等业务上的需求。其承担的责任是无限的，但其需承担的风险相对也低。二、合伙会计师事务所：其合作伙伴关系表现为特殊普通合伙会计师事务所和普通合伙会计师事务所两种形式。普通合伙会计师事务所是一种合作伙伴组织，须由两名或两名以上的合伙人共同成立。各合伙人以各自财产为限承担支付事务所债务的无限连带责任。其优势是在共同利益和风险的推动下，不断增大事务所规模，加强专业化发展，增强风险抵御力。劣势是成立一个大规模的跨区域会计师事务所经历的过程较长。同时，只要一个合伙人在职业中出现过失或贪腐行为，整个事务所就可能在瞬间坍塌。三、有限责任会计

6、师事务所LLC：其由任职注册会计师购买会计师事务所的股权，根据购买的股权份额确定其对事务所承担责任的大小。其优点是利用股份认购方式可以快速招揽一群CPA，建立大型事务所并承担大规模业务活动。其劣势是削弱了风险责任制对CPA在执业过程中的约束和限制，减轻了注册会计师个人责任的落实。LLC的各合伙人对其个人在执业中的行为需担负无限的责任，合伙人之间不需相互负连带责任。其是在20世纪九十年代中期由国际会计公司通过改制演变而来。当前，EY安永和PWC(普华永道)等美国的大规模国际会计师事务所都已全转变为这种形式。再如英国等一些地方和国家的国际会计公司也慢慢开始转变形式。同时美国和英国等国家公布了有关有

7、限责任合伙制的法律法规，为LLC的设立和运行提供了坚实的法律保障。四、有限责任合伙会计师事务所(LLP)：其也称作特殊的普通合伙制会计师事务所。LLP具有以下几个特点：第一，它隶属普通合伙制，只是形式比较特别。LLP拥有普通合伙形式的特点，但又与其有差异。但是从本质上来说，其也属于普通合伙制会计事务所，根据合伙企业法的规定：“在本法没有做出相关规定的时候，特殊的普通合伙制对本法有关普通合伙的规定都是适用的。第二，LLP具有特殊的责任形式。LLP中的各个合伙人对承担责任的有限还是无限是不确定的。假设一个或多个合伙人在执业中因故意而给事务所带来损失时，其要对债务赔偿拥有无限责任或无限连带责任，事务

8、所中的其他合伙人只需按照其拥有财产份额的多小对债务担负有限的责任；假设由于非故意而给事务所带来损失时，全部合伙人全都需要对债务承担连带责任，且是无限的。第三，LLP具有特殊的适用范围。LLP的成立是为了让那些合伙制组织机构需承担的法律责任得到合理地制约。当前这个新形式不再限于专业服务机构，已扩大到一般性企业中。第四，会特殊保护LLP的债权人。特殊保护主要表现在以下两个方面：LLP在公示方面有特殊要求，在名称中要突出“特殊的普通合伙”几个字；LLP要针对职业风险设立相关基金，此基金在赔偿因执业活动而造成的债务时可以被用来使用。LLP最突出的特点是合伙人承担的责任是有限的。没有参与不当执业行为的合

9、伙人在面对其他合伙人出现过失时，仅以其在事务所出资的财产份额为限承担有限的责任。假设其参与了不当执业行为，就需要承担无限责任。其最大的特点是既借鉴了LLC和合伙制的优势，却没有继承其劣势。至1995年末期，原“六大”国际会计公司都已经转变为LLP，其他地方和国家的执业机构也都在改革。同时，很多国家的大中型会计师事务所在“六大”的主导下也在慢慢转型。我国目前实行社会主义市场经济，在此条件下会计师事务所的普遍形式是合伙制。其在建立和运营中常常遇到的问题就是设立主体确实定，也就是如何确定合伙人的资格。假设是合伙人的身份与资格,不能得到法律上的承认，将会直接影响到,合伙制会计师事务所的有效成立和运作，

10、同时也将影响到,对合伙制会计师事务所的监督和管理。我国会计师事务所采用合伙制的时间不长，尚未积攒足够的实践经验，法律体系还不健全，其建设相对滞后， 鉴于这些问题，在确定会计师事务所合伙人的资格时常常会遇到以下几个问题。 一、非CPA能否成为会计师事务所合伙人？ 我国颁布的注册会计师法规定在我国境内成立的会计师事务所可以同时承担审计业务和税务代理、资产评估和会计咨询等业务。现阶段，我国的会计师事务所中有大量专业人员，并没有注册会计师专业资格证书，但是同时却持有其他专业资格证书，例如税务代理、资产评估等其他相关专业资格证书。故这些没有获得CPA资格证书的专业人员能否担任事务所的合伙人对开展会计师事

11、务所业务和稳定专业人员具有直接的影响。在这种情况下，很多省级和市级的财政部门针对会计师事务所进行脱钩改制脱钩改制是指将事务所与事业单位相别离，设立独立的会计师事务所，在这个过程中，非注册会计师可以担任事务所的合伙人，我国财政部于1999年10月26日颁布的关于有限责任会计师事务所出资人有关问题的复函财协字1999140号也有相关规定：“会计师事务所可以在承担CPA法定业务之外，还从事一些咨询业务。假设事务所还从事税务代理和资产评估等服务业务，在该所任职的拥有房地产估价师、资产评估师、造价工程师和土地估价师等职业资格证书的专业人员，都可成为有限责任会计师事务所的发起人与出资人；上面讲的专业人士都

12、能成为合伙会计师事务所的合伙人。本文认为，上述复函文件对于稳定事务所专业人员以及解决目前事务所存在的合伙人资质难题都带来了积极效果。但该复函的部分内容与我国相关法律法规相抵触，因此从实际上来说，其在立法上缺乏效力，也不能得到法律的支持。归纳总结该复函与法律条文的冲突部分，如下：一：注册会计师法中的第23条规定：“会计师事务所可由注册会计师合伙共同成立”二：财政部颁布的合伙会计师事务所设立与审批试行方法中的第5条第3款规定：“事务所合伙人应拥有中华人民共和国注册会计师有效证书”三：财政部于1998年4月13日颁布的会计师事务所脱钩改制实施意见中的第3条第1款规定：“合伙制会计师事务所需由两名或两

13、名以上满足条件的注册会计师共同成立” 另一方面，根据我国颁布的立法法的第75条和第76条，只有法律、地方法规、国务院各部门规章和行政法规才拥有法律执行效力。而该复函仅仅是注册会计师协会的一个书面说明，没有法律执行效力。假设事务所的合伙人在确定合伙人资格时产生了法律上的纠纷时，法院在裁定或判决时也不会以此为法律依据。 非注册会计师担任事务所合伙人既缺乏法律上的依据，在现实中运行时也会出现以下问题： 问题一：1法律规定只有注册会计师才能代表会计师事务所出具审计报告，因此，如果非CPA合伙人出具了审计报告，那么这是否违反了法律？问题二：2如果非CPA合伙人不能出具审计报告，那么那些具有出具报告资格的

14、注册会计师合伙人所承担的法律责任是否应增加？问题三：3非CPA合伙人是否应承担签字并出具审计报告的CPA合伙人所带来法律后果的连带责任？其法律依据是什么？ 本文认为，为了让上述问题的解决更具合法性和合理性，我国可以吸取西方国家会计师事务所好的运行经验，引进新的事务所合伙制如LLP，并合理划分合伙人之间的法律责任，深入解释合伙人的权利与义务，与此同时，还要进一步完善业务和报告的签字制度，要求只要是合伙制会计师事务所出的报告就要以事务所的名义签订并公布，只有这样，才能更好地解决在法律上认定的合伙人对报告后果和其他债务承担无限连带责任的难题。二、CPA可否担任多个合伙组织的合伙人？现实生活中可以分为

15、两种情况：情形一情形二两个以上的会计师事务所合伙人可否由注册会计师担任；会计师事务所和其他的合伙组织的合伙人可否由注册会计师担任。一关于CPA能否担任两个及以上会计师事务所的合伙人问题第一种情形在注册会计师法中是禁止的。其中的第二十二条第五款明确指明：两个以上的会计师事务所合伙人不能由注册会计师担任，这一规定说明CPA担任两个及两个会计师事务所的合伙人是不合法的。本文认为这一规定的其法理依据是：1假设CPA同时担任两个及两个以上的会计师事务所的合伙人，这种情况将会在会计师事务所行业中加剧同业竞争，导致利及其益冲突，同时也可能导致注册会计师及其合伙人以公谋私。就算是作为公司存在的会计事务所也是不

16、行的，公司法在第六十一条中就这种情况有所禁止，公司的经理和董事等管理者都是不能擅自行动的，或者是损害公司的利益。在这种情况下所得的利益，都应该上交给公司。2假设CPA同时担任两个及两个以上的会计师事务所的合伙人，这将会在较大程度上降低注册会计注册师的偿债水平，这种情况对于其他的单一注册会计师是不公平的。这种行为将会大大加重其他合伙人的财产责任，并且引起其所参加的其他几个合伙会计师事务所的共同解体，这显然不利于会计师事务所合伙关系的稳定，和保护其他合伙人的利益。而且也不利于会计市场的稳定发展和社会的经济进步。 同时，香港的专业会计师条例规定，一个CPA最多只能担任3家会计师事务所的合伙人。所以，

17、在香港的CPA的身份既可以是独立的事务所合伙人，也可以是多个事务所，或者是公司的合伙人。因此，部分专家在修订注册会计师法时提出借鉴香港的方法，放宽CPA的职业数范围。本文认为，香港的市场规则较为成熟，严格，有利于会计师事务所的运营，解决市场冲突和利益争夺，但是这种情况在中国内地不太可行，因为内地的市场规则还不够完善。 二CPA能否同时担任会计师事务所及其他合伙组织的合伙人我国的部分CPA也是律师、资产评估师和注册税务师，在任何一个行业都明确规定了职业资格的获取，每年都需要经过年检和后续教育。这些职业资格的不易获取的情况，使得CPA都会历经艰辛来获取相应的资格证书，得到相应的专业执行资格，在不同

18、的机构中从事相应的活动。这种情况引起了管理当局对行业不良行为的清理，也引起了人们对于CPA能否同时担任会计师事务所及其他合伙组织的合伙人问题的关注。 针对于这种情况，注册会计师协会以及各个地方的财政烛光部门的做法是一致的，都是禁止的。这种做法的依据是，注册会计师注册审批暂行方法是由财政部在1993年12月15号颁布的，其中的第3条第2款明文说明，CPA的职责就是在会计师事务所从事相应的工作，假设担任其他专业组织的合伙人就违背了在这个规定中对于会计师事务所的规定。笔者认为，这是对这个规定的一种错误的理解，而且没有相应的法律效力。从法律上来看，财政部在注册会计师注册审批暂行方法所规定的对于注册会计

19、师的职责规定，应该理解为仅仅只在一家事务所工作的注册会计师，在从事注册会计师法第14条制定的工作范围，却不能认为，注册会计师不能从事相应的除此之外的一切工作，不然的话就是违背了注册会计师法的建立宗旨和原则。但是实际情况中，政策的制定者和执行者把同时在其他经营机构中担任职务的注册会计师当做是在会计师事务所“兼职”，这些CPA同时还具备了资产评估、管理咨询以及税务代理的资格，进而就会取消或者是不予理会其注册会计师的注册行为。 本文认为，国家不应该对注册会计师进行法律规定，因为他们相对于国家公务员而言，仅仅只是作为自由职业者而存在的，CPA应该是可以从事其他的行业业务的，可以同时担任资产评估师、律师

20、或者是注册税务师。 在我国的合伙法种，复合伙指的是单个合伙人参与两个及两个以上的合伙企业。在法律界对这一问题也有两种完全不同的看法： 观点否认肯定理由1合伙人对合伙组织负无限连带责任，假设不禁止复合伙，将会发生某一合伙人以自己的个人财产对两个以上合伙债务承担连带责任的情况， 会大大加重其他合伙人个人的债务负担；1复合伙在法国、美国以及德国等国外地区都是合法的，中国香港也是合法的；2复合伙影响合伙人的偿债水平，进而降低债权人的权益；2关于复合伙在我国的法律规则中并没有明确禁止其存在，依据“法无禁止，尽自由”的原则，复合伙是可以存在的；3复合伙的弊处在于对交易效率和安全的影响上，主要在于对于信息的

21、掌握上的不足。3复合伙有利于市场的发展，促进交易的顺利进行。由上可见，结合中国的具体情况，既要有效发挥CPA的专业技能，也要在一定程度上保证CPA的其他利益，具有一定的难度。本文认为，在当前这样一种资格获取以及界限不分明的情况下，最有效的做法是允许CPA在自己获得的资格下，自由从事相应的业务。不然的话，CPA的个人得不到有效的发展，社会的利益也得不到最大的利益。另外，可以从法律上来解决这个问题，制定一定的法律法规引入合伙制度和隐名合伙人制度即只是出资的一方，利用隐性名字从事相应的经济活动，CPA的身份可以是多重的，既可以是会计师事务所的合伙人，也可以是有限责任公司的合伙人或者是隐名合伙人。这种

22、情况将会增加合伙的债务归还能力，保证交易的公平性。 三、中国境内会计师事务所的合伙人能否为境外会计师事务所？ 这个问题出现的主要原因是，关于允许国际会计师事务所在中国境内发展多个成员所的通知的条文是在1996年1月22日颁布的，其中的第八条明文规定：如果境内的会计师成为国际会计师事务所的合伙人，在之前的五年内，国际会计师事务所的投资比例在不超过三分之一时可以由在中国取得CPA从业资格的境外专业人员成为会计师事务所的合伙人。就先不谈这项规定的法律效力，假设国际会计师师事务所在接收我国的会计师成为合伙人时，并且国际会计师事务所在合伙会计师事务所的注册资金为三分之一时，那么将会产生以下的法律问题：一

23、：投资应该是由国际会计师事务所的名义进行，还是用国际会计师事务所的合伙人的名义进行。如果是前者的话，就违反了我国对于会计师事务所的投资名义的规定。假设是后者的话，就会违反相应的法律规定对于CPA证书的制定。二：假设准许国际会计师事务所利用事务所的名义对中国的会计师事务所进行投资，则国际会计事务所对于出具的审计报告的一切后果以及连带责任都应该承担起来，但是在注册会计师法中对于这种情况却没有明确的法律规定。 经过上面的分析，本文认为， 财政部对于国际会计师事务所有关于境内的投资的相关规定是不合理的，法律依据不全，这样会在实际生活中引起较大的分歧。比较切合实际的方法是：以史为鉴，利用发达国家地区的会

24、计师事务所的成功经验，允许境内和国际上的会计师事务所共同从事业务，自由确定相应的规章制度。政府监管部门在实行监管职责时，也可以适当的放宽管理条件。现在有关于中国的会计师事务所的组织形式到底是合伙制还是公司制的问题上，国内的研究重点在会计师事务所的外交关系上。这些专家的观点是会计师事务所的组织形式应该是合伙制，不采用公司制的形式是因为这样可以保证工作的审计质量，会计师事务所应该自行承担法律责任。当然这是较为重要的原因，在中国以外的其他国家，审计理论界的观点也是大致相同。该理论实质上是认为，某种形式上的公共责任，被赋予在会计师事务所上，假设是此种公共责任不被履行，或者是被不当履行，将会对社会带来不可估量的危害。解除这种社会危害的方法可以从加强对会计师事务所的CPA的法律职责上来实现。这种方法就是利用法律的强制性和监督性，加强会计师事务所的从业活动中的合法性，保证