第二十五章合并财务报表

1、第二十五章 合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制. 分数 20 分左右，属于非常重要章节 .本章近年主要考点： （1 ）合并报表中固定资产列报金额及出售固定资产损益的计算;（2）现金流量的分类及合并现金流量表的列报; （3）合并财务报表的列报 ;（4） 计算合并成本 , 相关费用会计处理原则， 商誉的计算及减值测试的相关规定 , 长期股权投资权益法核算 , 出租办 公楼在合并报表中的会计处理，合并报表中应收账款的抵消分录等； （5） 购买子公司少数股 权的会计处理， 商誉的计算， 应收账款处置在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中 的会计处理，企业集团

2、股份支付的会计处理等； （ 6）计算合并成本、少数股东权益，合并净 利润的调整，集团股份支付等； （7 ）非同一控制下分步实现企业合并， 计算商誉以及抵消分 录, 股份支付个别报表和合并报表分别处理等。本章应关注的主要问题： （1）合并财务报表的合并范围 ;（ 2）将长期股权投资由成本法 调整为权益法的会计处理； （ 3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理； （4）合并财务 报表抵消分录的编制及合并财务报表合并数的计算 .本章主要内容第一节 合并财务报表概述第二节 合并范围的确定第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下 ）第五节

3、长期股权投资与所有者权益的合并处理 （ 非同一控制下 ）第六节 内部商品交易的合并处理第七节 内部债权债务的合并处理第八节 内部固定资产交易的合并处理第九节 内部无形资产交易的合并处理第十节 所得税会计相关的合并处理第十一节 合并现金流量表的编制第十二节 本期增加子公司和减少子公司的合并处理第一节 合并财务报表概述合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主 体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础 , 由母公司编制的综合反映企业集团 财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。一、合并财务报表的种类 合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者

4、权益变动表 （ 或合并 股东权益变动表 ） 和合并现金流量表。二、合并财务报表的编制原则1. 以个别财务报表为基础编制2. 一体性原则3. 重要性原则第二节合并范围的确定一、控制的概念所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位1。母公司直接拥有被投资企业半数以上股份50. 1%A BA公司直接拥有 B公司50。1%的股份2。母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份70%A公司间接拥有 C公司70%勺股份70%3. 母公司直接和间

5、接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权.2。根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4. 在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转 换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

6、母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司 均纳入合并财务报表的合并范围下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司 ；（2）已宣告破产的原子公司；（3） 母公司不能控制的其他被投资单位.【例题1?多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有 （）。（2007年考题）A. 甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B. 甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C. 甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司 A公司持有其8%殳份的被投资企业D. 甲公

7、司持有其40%殳份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E. 甲公司持有其 38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企 业【答案】ABCE【解析】选项 D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公 司的合并范围。第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权

8、益变动表 各项目的数据过入合并工作底稿， 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项 目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项 目合计数额（三）编制调整分录与抵消分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：借：股本（实收资本）资本公积 盈余公积 未

9、分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益【提示1】抵消分录不涉及商誉【提示2】同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益.【教材例25 1】甲公司20X 2年1月1日以28 600万元的价格取得 A公司80%的股权,A 公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买 A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的 企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司股东权益总额为 32 000万元，其中

10、股本为20 000万元，资本公积为 8 000万元， 盈余公积为1 200万元,未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在 A公司股东权益中所 拥有的份额为25 600万元。甲公司对 A公司长期股权投资的初始投资成本为 25 600万元。,即计入当期管理费用。借：长期股权投资-A公司25 600管理费用资本公积贷：银行存款1203 00028 720(28 600+120 )在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构,不属于甲公司与 A公司所构成的企业集团内部交易,不涉及抵消处理的问购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益甲公

11、司应当进行如下抵消处理20 0008 0001 2002 80025 6006 400题。编制合并日合并资产负债表时, 借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下)二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制(一)长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1。投资当年(1) 调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷:投资收益(2) 调整被投资单位亏损借：投资收益贷:长期股权投资(3 )调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（

12、假定所有者权益增加） 借：长期股权投资贷：资本公积本年2。连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益 "对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股 本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的 ，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时 均应用“股本一一年初”、“资本公积一一年初”和“盈余公积一-年初"项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润一年初”项目代替。（1 ）调整以前

13、年度被投资单位盈亏借：长期股权投资贷:未分配利润一一年初（注：若为亏损则做相反分录。）（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷:投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷:长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润一-年初贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（6 ）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加 ） 借：长期股权投资贷: 资本公积 - 年初（7）调整本年除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资贷：资本公积本年（二 ）合并抵消处理1。母公司长期

14、股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本 - 年初- 本年资本公积年初本年盈余公积 - 年初本年未分配利润 - 年末 （子公司）贷：长期股权投资 （ 母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公 司期初所有者权益中所享有的份额的 （即发生超额亏损） , 其余额仍应当冲减少数股东权益 , 即少数股东权益可以出现负数 .2. 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润 - 年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润 - 年末【教材例25

15、2】接【教材例25-1 .甲公司于20 X 2年1月1日,以28 600万元的价格 取得 A 公司 80的股权，使其成为子公司。A 公司 20X 2 年 1 月 1 日股东权益总额为 32 000 万元，其中股本为 20 000 万元，资本 公积为8 000万元，盈余公积为 1 200万元，未分配利润为 2 800万元；20X 2年12月31 日，股东权益总额为 38 000 万元，其中股本为 20 000 万元 , 资本公积 8 000 万元，盈余公 积为 3 200 万元，未分配利润为 6 800 万元。A公司20 X 2年全年实现净利润 10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，

16、20X 2 年提取盈余公积 2 000 万元, 向股东宣告分派现金股利 4 500 万元。本例中，A公司当年实现净利润 10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准 ,20 X 2年提取盈余公积 2 000万元，向股东宣告分派现金股利 4 500万元.甲公司对A公司长期 股权投资取得时的账面价值为 25 600万元，20X 2年12月31日仍为25 600万元，甲公司 当年确认投资收益为 3 600 万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资-A公司8 400贷：投资收益8 400借：投资收益3 600贷：长期股权投资一一 A公司3 600经过上述调

17、整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为 30 400万元（25 600+8 400 3600）。甲公司对 A公司长期股权投资账面价值 30 400万元正好与母公司在 A公司股 东权益所拥有的份额相等。接【教材例25-2】 本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为 38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥 有 30 400 万元；其余 20则属于少数股东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借:股本20 000资本公积8 000盈余公积3 200未分配利润6 800贷：长期股权投资30 400少

18、数股东权益7 600其次， 还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况 ， 其抵消分录如下：借：投资收益8 400少数股东损益2 100未分配利润（年初 ）2 800贷:提取盈余公积2 000向股东分配利润4 500未分配利润年末6 800另外,本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利 4 500万元。甲公司根据 A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享 有的金额 ，已确认应收股利 ，并在其资产负债表中计列应收股利 3 600万元。 这属于母公司与 子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债

19、表时必须将其予以抵消， 其抵消分录如下：借:应付股利3 600贷: 应收股利3 600第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例 ， 假定固定资产公允价值大于账面价值 ） 如下：借：固定资产 -原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（ 二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理 借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目

20、 的营业外收入）【教材例25 3】甲公司20 X 1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元）,甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2。95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企 业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为 1 200万元、未分配利润为 2 800万元.A公司购买日应收账款账面价值 为3 920万元、公允价值为 3 820万元；存货的账面价

21、值为 20 000万元、公允价值为 21 100 万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为 21 000万元。购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。甲公司将购买取得 A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：借：长期股权投资一一A公司29 500贷:股本10 000资本公积19 500编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货1 100固定资产3 000贷：应收账款100资本公积4 000接【教材例25 3】，基于资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，有关

22、计算如下：甲公司合并成本 =2.95 X 10 000=29 500 （万元）A公司调整后的股东权益总额 =32 000+4 000=36 000（万元） 合并商誉=29 500 36 000 X 70% = =4 300 （万元）借：股本资本公积盈余公积 未分配利润 商誉贷:长期股权投资- 少数股东权益少数股东权益 =36 000 X 30%=10 800 （万元）20 00012 000( 8 000+4 000 )1 2002 8004 300A公司29 50010 800二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别财务报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得

23、的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2012年1月1日账面价值公允价值2012年I川口100旳°2012年吃月31日90270I纟需览n应础上确定的在本期资产负亦年12月幻口«0210=驚鹭调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：1。投资当年借：固定资产-原价（调整固定资产价值

24、）贷：资本公积借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）贷：固定资产-累计折旧2。连续编制合并财务报表借：固定资产一一原价（调整固定资产价值）贷：资本公积-年初借：未分配利润一一年初（年初累计补提折旧）贷：固定资产一一累计折旧借:管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产一一累计折旧【例题2】2012年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定 P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼， 其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公

25、允价值与其账面价 值相等假定S公司的会计政策和会计期间与P公司致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1 ）在合并财务报表中编制2012 年 12 月 31日对S公司个别报表的调整分录。（2 ）在合并财务报表中编制2013 年 12 月 31日对S公司个别报表的调整分录。【答案】(1)借:固定资产100贷:资本公积100借：管理费用5(100-20)贷：固定资产-一累计折旧5(2)借：固定资产100贷：资本公积-年初100借：未分配利润-年初5贷：固定资产累计折旧 5借: 管理费用5贷：固定资产 - 累计折旧 5 （二）长期股权投资由成本法调整为权益法 长期股权

26、投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同 .（ 三 ） 抵消分录1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本年初- 本年资本公积年初本年盈余公积年初本年未分配利润年末（子公司 ）商誉（借方差额）贷：长期股权投资 （ 母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）盈余公积、未分配利润年初（贷方差额，母公司）2. 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷:提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润 - 年末第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理 （ 非同一控制下 ）二、非

27、同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制【教材例 254】接【教材例 253】，甲公司 20X 1年 1月 1日以定向增发普通股票的 方式，购买持有 A公司70%的股权。甲公司对 A公司长期股权投资的金额为 29 500万元， 甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉 4 300 万元。A公司在购买日股东权益总额为 32 000万元，其中股本为20 000万元,资本公积为8 000 万元、盈余公积为 1 200万元、未分配利润为 2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值 为 3 920 万元、公允价值为 3 820万元;存货的账面价值为 20 000万元、公允价值为 21 10

28、0 万元；固定资产账面价值为 18 000 万元、公允价值为 21 000 万元.A公司20X 1年12月31日股东权益总额为 38 000万元，其中股本为20 000万元，资 本公积为8 000万元、盈余公积为 3 200万元、未分配利润为 6 800万元。A公司20X 1年 全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积 2 000万元、向股东分配现金股利 4 500万元。截至 20X1 年 12月 31 日,应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的 坏账已核销；购买日发生评估增值的存货 ,当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价 评估增值系公司用办公楼增值， 该办公楼采用

29、的折旧方法为年限平均法， 该办公楼剩余折旧 年限为 20 年，假定该办公楼评估增值在未来 20 年内平均摊销。1。甲公司 20X1 年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：A 公司调整后本年净利润 =10 500+100（ 购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资 产减值损失） 1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）150（固定资产=9 350 （万元）3 000 万元按剩余折旧年限摊销 .=2 800（年初） +9 3502 000（提取盈余公积） -4 500公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）150 万元系固定资产公允价值增值A公司调整后本年年末未分配利润（分派股利

30、） =5 650 （万元 ）权益法下甲公司对 A公司投资的投资收益 =9 350 X 70% =6 545 （万元） 权益法下甲公司对 A公司长期股权投资本年年末余额 =29 500+6 545 4 500 （分派股 利）X 70%=32 895 （万元）少数股东损益 =9 350 X 30% =2 805 （万元） 少数股东权益的年末余额 =10 800+2 805-4 500 X30%=12 255（万元）2。甲公司 20X 1 年编制合并财务报表时 , 应当进行如下调整抵消处理：（1）按公允价值对 A公司财务报表项目进行调整。 根据购买日A公司资产和负债的公允 价值与账面价值之间的差额，

31、 调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项 目。1 1003 0001004 0001 1001 100150150100100在合并工作底稿中，其调整分录如下： 借: 存货 固定资产 贷：应收账款 资本公积 借：营业成本 贷：存货 借: 管理费用 贷 ：固定资产 借：应收账款 贷：资产减值损失6 5456 5453 1503 1502）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整 借：长期股权投资-A公司贷：投资收益 借：投资收益贷：长期股权投资3）长期股权投资与所有者权益的抵消 借：股本 - 年初-本年资本公积年初- 本年盈余公积 - 年初本年20 00012 0000(8 000

32、+4 000)未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益2002 0005 6504 300A 公司32 89512 2554）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消 借：投资收益6 545少数股东损益未分配利润 （年初 ） 贷:提取盈余公积2 8052 8002 000向股东分配利润 未分配利润 - 年末4 5005 6505） 应收股利与应付股利的抵消3 1503 150借: 应付股利贷：应收股利【教材例 25-5 】接【教材例 25 4】,A 公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为 32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积为8 000万元、 盈余

33、公积为1 200万元、未分配利润为 2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为 3 820 万元；存货的账面价值为 20 000 万元、公允价值为 21 100 万元； 固定资产账面价值为 18 000万元、公允价值为 21 000万元。截至20X 2年12月31日，应 收账款按购买日公允价值的金额收回； 购买日的存货， 当年已实现对外销售； 购买日固定资 产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为 20 年， 假定该办公楼评估增值在未来 20年内平均摊销。A公司20X 2年12月31日股东权益总额为 44 00

34、0万元，其中股本为20 000万元、资 本公积为8 000万元、盈余公积为 5 600万元、未分配利润为 10 400万元.A公司20X 2年 全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积 2 400万元、向股东分配现金股利 6 000 万元 .1. 甲公司编制 20X 2 年度合并财务报表时，相关项目计算如下：A公司调整后本年净利润 =1 2000 150 （固定资产公允价值增值计算的折旧）=11 850（ 万元 ）A 公司调整后本年年初未分配利润 =6 800+100（ 上年实现的购买日应收账款公允价值减 值） 1 100（上年实现的购买日存货公允价值增值） -150 （固定资产

35、公允价值增值计算的 折旧） =5 650 （万元）A公司调整后本年年末未分配利润=5 650+11 8502 400 （提取盈余公积）一6 000 （分派股利） =9 100 （万元）权益法下甲公司对 A公司投资的投资收益 =11 850 X 70%=8 295（万元）权益法下甲公司对 A公司长期股权投资本年年末余额=32 895 （上年末长期股权投资余额）+8 295 6 000 （分配股利 ）X70%=36 990（万元）少数股东损益 =11 850 X 30%=3 555（万元 ）少数股东权益的年末余额 =12 255+3 555 6 000 X 30%=14 010（万元）2。甲公司

36、20X 2 年编制合并财务报表时 ， 应当进行的调整抵消处理如下：（1）按公允价值对 A公司财务报表项目进行调整其调整分录如下：借：存货1 100固定资产3 000贷： 应收账款1004 0001 100资本公积借：未分配利润 - 年初贷：存货借 ： 未分配利润年初1 100150100150贷 ：固定资产 借：应收账款贷：未分配利润 - 年初借：管理费用贷：固定资产或:借：固定资产 未分配利润年初贷：资本公积借：管理费用1001501502 850(3 000-150 )1 1504 000150贷：固定资产 150 （2 ）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整借：长期股权投资一一 A公司

37、6 545贷：未分配利润 （年初）6 545借：未分配利润（年初）3 150贷：长期股权投资3 150借：长期股权投资-A公司8 295贷 ： 投资收益8 295借：投资收益贷：长期股权投资4 2004 2003）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本 - 年初20 000-本年资本公积 - 年初- 本年盈余公积 - 年初- 本年未分配利润商誉贷：长期股权投资 -A 公司少数股东权益012 000( 8 000+4 000 )03 2002 4009 1004 30036 99014 0108 2953 5555 6502 4006 0009 1004 2004 2004）投资收益与子公

38、司利润分配等项目的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润 （ 年初）贷：提取盈余公积向股东分配利润未分配利润（年末）5）应收股利与应付股利的抵消借：应付股利贷：应收股利【例题3 多选题】甲公司 20X 0年1月1日购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财 务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。20 X0年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。20X 0年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。20X 1年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者权益变动。20X

39、1年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500万元。下列各项关于甲公司 20 X 0年度和20 X 1年度合并财务报表列报的表述中，正确的有（）。（2011年考题）A。 20X 1年度少数股东损益为 0B. 20 X 0年度少数股东损益为 400万元Co 20X 1年12月31日少数股东权益为 0D.20 X 1年12月31日股东权益总额为 5 925万元Eo 20X 1年12月31日归属于母公司股东权益为6 100万元【答案】BDE【解析】20 X 0年少数股东损益=2 000 X 20 % =400 （万元），选项B正确；20 X 1年度少 数股东损益=5 000 X 20%=-1

40、 000（万元），选项A错误；20X 1年12月31日少数股东权益 =8255 000X 20% = 175 （万元），选项C错误；20X 1年12月31日归属于母公司的股东 权益=8 500+ （2 000-5 000） X 80% =6 100（万元），选项E正确；20X 1年12月31日股东 权益总额=6 100 175=5 925 （万元），选项D正确。第六节 内部商品交易的合并处理一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消【教材例25 7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛

41、利率为30%o A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。抵消分录: 营业收入贷：营业成本存货2 0001 400600借：未分配利润一一年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵消分录中的“未分配利润-年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵消

42、分录分为：1将年初存货中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本2将本期内部商品销售收入抵消借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本P-S外8。TD0 _ I2Q3。将期末存货中未实现内部销售利润抵消借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润 ）【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售成本）十销售收入 存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本 存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值x销售方毛利率二、存货跌价准备的抵消首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：借：

43、存货一一存货跌价准备贷：未分配利润-年初然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：借：营业成本贷:存货一一存货跌价准备最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额， 但存货跌价准备的抵消以存货中未实 现内部销售利润为限。借:存货一-存货跌价准备贷：资产减值损失或做相反分录。三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（一）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产 借：递延所得税资产贷:未分配利润一一年初或作相反分录。注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。（二）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的

44、期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额X所得税 税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。（三）调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产一期初递延所得税资产调整金额。借:递延所得税资产贷：所得税费用或作相反分录。【教材例25-8】甲公司本期个别利润表的营业收入有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成

45、本为3 500万元，销售毛利率为 30% A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3 750万元,销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%,并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货 为2 000万元，列示于 A公司的个别资产负债表中。在编制合并财务报表时，其抵消分录如下：借:营业收入5 000贷：营业成本5000期末存货中未实现内部销售利润=（5 000 3 500 ）X 40% =600 （万元）借：营业成本600贷：存货600本期合并报表中确认营业收入3 750万元本期合并报表中确认营业成本=3 500 X 60%=2 100（万

46、元）本期期末合并报表中列示的存货=3 500 X 40%=1 400 （万元）合并报表中存货未实现内部销售利润为600万元，应确认递延所得税资产余额=600 X25%=150(万元)150150借：递延所得税资产 贷：所得税费用【教材例25-11】上期甲公司与 A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理见【教材例25 8】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为30% .A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为 5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为 20% ;期 末内部购进形成

47、的存货为 3 500万元(期初存货2 000万元+本期购进存货6 000万元-本期销售成本4 500万元)，存货价值中包含的未实现内部销售损益为1050万元.此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：(1) 调整期初未分配利润的数额：600600借：未分配利润年初贷:营业成本(2 )抵消本期内部销售收入6 0006 000借：营业收入贷：营业成本(3)抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本1 050贷：存货1 050合并报表中存货未实现内部销售利润为1 050X 25%=262 5 (万元)借：递延所得税资产 贷:未分配利润一年初借：递延所得税资产贷：所得税费用(3 500 X

48、 30%)万元,应确认递延所得税资产余额=1 050150150112.5(262112.5。5150)第六节 内部商品交易的合并处理三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理【教材例2512】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向 A公司销售商品2 000万元， 其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额(1

49、 400万元)。此时,在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：(1) 将内部销售收入与内部销售成本抵消：借:营业收入2 000贷:营业成本2 000(2) 将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：借：营业成本600贷：存货600（3 ）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消：借：存货一一存货跌价准备160贷：资产减值损失160合并报表中存货成本为 1 400万元，可变现净值为1 840万元，账面价值为1 400万元。 计税基础为2 000万元应确认递延所得税资产余额 =（2 000 1 400 ）X 25%=150 （万元）因个别报表中已确认递延所得税资产=160X 25%

50、=40（万元），合并报表中调整分录如下：借：递延所得税资产110贷：所得税费用110【教材例2513】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向 A公司销售商品2 000万元， 其销售成本为1 400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。在本例中，该存货的可变现净值降至1 320万元,低于抵消未实现内部销售损益后的金额（1 400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备 680万元中，其中的600万元是相对于 A 公司取得

51、成本（2 000万元）高于甲公司销售该商品的取得成本（ 1 400万元）部分计提的， 另外80万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本 （1 400万元）高于其可变现净值（1 320 万元）的部分计提的。此时,A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1 400万元，在可变现净值高于这一金额 的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理：（1）将内部销售收入与内部销

52、售成本抵消：借：营业收入2 000贷：营业成本2 000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：借：营业成本600贷:存货600（3）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消：借：存货600贷：资产减值损失600合并报表中存货成本为 1 400万元，可变现净值为1 320万元，账面价值为1 320万元。计税基础为2 000万元应确认递延所得税资产余额 =（2 000 1 320 ）X 25% =170 （万元）因个别报表中已确认递延所得税资产=680X 25%=170（万元），合并报表中无调整分录。【教材例2514】接【教材例25-12】，甲公司

53、与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理见【教材例2512】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期末的1 840万元降至1 200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵消未实现内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本 1 400万元）。A公司本期期末存货跌价准备余额 800万元，从计提时间 来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相 抵消，从而影响到本期的“未分配利润-年初”项目为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整“未分配利润-年初”项目的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价 准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的