税会差异的影响及日常税收管理的应对

1、税会差异的影响和日常税收管理的应对措施一直以来，税会差异都是企业财务人员和税务工作者长期以来关 注的问题，随着近年来新小企业会计准则 （以下称“准则” ）和新 企业所得税法的相继实施，企业会计核算、所得税管理、纳税申 报和纳税调整等方面的管理难度也进一步加大。 在笔者看来， 准确了 解和掌握“税会差异”产生的根源和调整点，是税务机关和企业从根 本上规避税收风险，增强企业税收遵从度的有效途径。一、会计与税法产生差异的根源会计与税法的目标不同， 决定了其基本前提和遵循的原则存在一 定的差别，这是会计与税法产生差异的根源。（一）会计目标与税收立法宗旨比较 会计的确立目标是为了客观、公允地反映企业的财

2、务状况、经 营成果、现金流量，以和变动信息，反映管理层受托责任的履行情况， 有助于股东、债权人、管理者、政府和社会公众作出经济决策。税法 的立法宗旨是为了组织国家财政收入、对经济和社会发展进行调节， 保护纳税人的合法权益。 由于会计和税法目标不同， 决定了对于同一 经济业务有时会有不同的规范要求。 例如：企业销售商品时向客户收 取的违约金，应当作为“价外费用”并入计税基础计算增值税，但是 会计上该笔违约金应当作为利得计入营业外收入处理， 而非计入主营 业务收入。 又比如最普遍的业务招待费税前扣除限额： 税法规定按照 业务招待费发生额的 60%和营业收入 0.5%孰低原则确定， 这些差异 更多的

3、是影响应纳税所得额， 从而影响企业的所得税费用， 对于企业 发生的公益性捐赠、业务招待费、广告费等差异事项，企业应当按照 实际发生的金额做会计处理， 汇算清缴时在纳税调整表中体现， 最终 影响的会计事项是应交税费和所得税费用， 或者是递延所得税资产和 负债。（二） 会计核算的基本前提与税法比较 会计核算的前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计 量。会计计量属性和权责发生制是企业会计核算的基础。1 会计主体。会计主体是明确会计所服务的对象，亦是明确会 计核算的范围。 会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算 的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。纳税主体， 亦称纳税义务

4、人，是指税收法律关系中负有纳税义务的一方纳税人。 按纳税人身份不同，纳税主体可分为法人和自然人两类。 企业所得 税法第五十条规定： “居民企业在中国境内设立不具有法人资格的 营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。 ”由此可见，分公司 不是独立的企业所得税纳税主体，但分公司可以是会计主体。2持续经营。会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动 为前提。 持续经营的会计假设， 为会计许多常见的资产计价和费用摊 销、分配方法等提供了理论依据。 企业所得税法也以企业持续经 营这一假设为前提， 但当企业判断不能持续经营而改变会计核算的原 则和方法时，税法的规定是不变的。3会计分期。会计分期将企业持续

5、的经营的经营活动划分为一 个个连续的、长短时间相同的期间。目的是据以结算盈亏，按期编报 财务会计报表， 从而和时向各方提供企业的财务状况、 经营成果和现 金流量的信息。但由于会计制度与税法两者的目标不同，对收益、费 用、资产、负债等确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与 应税所得之间产生暂时性差异。 例如，企业发生的广告和宣传费支出， 应当据时列支，而税法规定不得超过营业收入的 15% ，超过部分可 以无限期结转以后年度扣除。4货币计量。企业应选择人民币作为记账本位币。业务收支以 人民币以外的货币为主的企业， 可以选定其中一种货币作为记账本位 币，但是编制财务报表应当折算为人民币。 企业

6、所得税法第五十 六规定，企业所得税以人民币计算。 所得以人民币以外的货币计算的， 应当折合成人民币计算并缴纳税款。5会计计量属性。会计计量属性包括历史成本、重置成本、可 变现净值、现值、公允价值。而税法规定，纳税人的存货、 固定资产、 无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。二、税会差异的分析 新企业所得税法与新准则在很多方面都存在诸多差异。 从永久性差异和时间性差异两个方面分析和总结准则与企业所 得税法的差异，对规范小企业所得税核算和管理、降低小企业纳税 成本，促进小企业健康持续发展具有一定的现实意义。（一）永久性差异 永久性差异是由于准则和企业所得税法在确认收入、费 用或损失

7、时的口径不一致， 而产生的会计利润与应纳税所得额之间的 差异。1 、收入确认差异 小企业会计准则关于收入的定义与企业所得税关于收入的界定 有共同之处，也有不同的方面。 两者相同之处在于都强调了收入能够 给小企业带来经济利益，表现为货币形式或非货币形式的经济利益； 两者不同的地方在于， 分类基础或标准不同， 从而出现了交叉或分离 的情况，但是从对当期利润的影响来看，又是一致的。所以， 准则 确认为收入而企业所得税法不确认为收入的，应调减应纳税所得额。（1）免税收入。例如，准则规定，小企业长期股权投资收益 应贷记“投资收益”科目，但企业所得税法规定，小企业取得的 权益性投资收益 （不包括连续持有居

8、民企业公开发行并上市流通的股 票短于 12 个月取得的投资收益 ）为免税收入。（ 2）不征税收入。例如，准则规定，小企业收到与资产相关 的政府补助， 应当确认为递延收益， 并在相关资产的使用寿命内平均 分配，计入营业外收入。收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后 期间的相关费用或亏损的， 确认为递延收益， 并在确认相关费用或发 生亏损的期间， 计入营业外收入； 用于补偿本企业已发生的相关费用 或亏损的，直接计入营业外收入。但关于财政性资金、行政事业性 收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知 （财税 2008151 号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用 后要求归还本

9、金的以外， 均应计入企业当年收入总额。 对企业取得的 由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性 资金，准予作为不征税收入， 在计算应纳税所得额时从收入总额中减 除。（ 3）企业所得税法确认为收入而准则不确认为收入的， 应调增应纳税所得额。 准则中没有视同销售的概念，但企业所 得税法规定，企业发生非货币性资产交换，以和将货物、财产、劳 务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分 配等用途的， 应当视同销售货物、 转让财产或者提供劳务做调增应纳 税所得额。2、费用或损失确认差异（1）准则确认为费用或损失而企业所得税法不确认的， 应调增应纳税所得额。例如， 准则

10、规定各项税收滞纳金、罚金罚 款、被没收财物的损失、赞助支出、非公益性捐赠支出等应借记“营 业外支出”科目，但企业所得税法规定以上项目不得税前扣除； 准则将工资奖金全部计入当期损益，但企业所得税法规定企 业实际发放的合理的工资薪金支出才准予据实扣除； 准则根据实 发工资总额计提职工工会经费、职工福利费，但企业所得税法规 定限额扣除， 超过部分不得税前扣除；准则规定利息支出借记 “财 务费用”科目，但企业所得税法规定非金融企业向非金融企业借 款的利息支出，不超过按照金融企业同类同期贷款利率计算的数额的 部分可据实扣除， 超过部分不得扣除；准则规定捐赠支出借记 “营 业外支出”科目，但企业所得税法规

11、定，通过公益性社会团体或 县级（含县级）以上人民政府和其部门，用于公益事业捐赠，不超过 年度利润总额 12% 以内的部分准予扣除， 超额部分不得扣除；准则 规定发生的业务招待费借记“管理费用”科目，但企业所得税法 规定，按照发生额的 60%扣除，最高不得超过当年销售 （营业 ）收入的 5 %。（2）企业所得税法确认为费用而准则不确认的，应调减 应纳税所得额。企业所得税法规定，企业安置残疾人员的，在据 实扣除支付给残疾职工工资的基础上，按照支付给残疾职工工资的 100% 加计扣除。（二）时间性差异 时间性差异是由于准则和企业所得税法在资产计价摊销 口径、费用损失确认时间等方面的不一致， 而产生的

12、会计利润与应纳 税所得额之间的差异。1资产计价摊销 准则与企业所得税法在固定资产成本的确定与折旧额的 计算上的不同规定， 造成了某一期间的税务与会计差异， 这种差异属 于时间性差异，会在固定资产的折旧过程中逐期缩小，直至消失。例 如，准则规定，固定资产在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入贷记“在建工程”科目，但企业所得税法在这方面没有 明确规定；准则规定，小企业应当对所有固定资产计提折旧 （已提 足折旧但仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外 ），但企 业所得税法规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产和与生 产经营无关的固定资产等不可计提折旧。2费用税前扣除准则规定，小企业的费

13、用应当在发生时按照其发生额计入当 期损益，但是企业所得税法对某些费用规定了税前扣除限额，超 过限额部分，准予结转以后纳税年度扣除， 造成了时间性差异。 例如， 企业所得税法 规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费 支出，不超过当年销售 （营业）收入 15% 的部分，准予扣除，超过部分， 准予结转以后纳税年度扣除； 企业所得税法规定，除国务院财政、 税务主管部门另有规定外， 企业发生的职工教育经费支出， 不超过工 资薪金总额 2.5% 的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年 度结转扣除。三、日常税收管理的应对措施（一）永久性差异和时间性差异分析与处理 永久性差异仅影响发生当期， 不影

14、响以后期间。 小企业日常会计 核算中应严格按照准则的规定进行账务处理，在纳税申报时无需 进行会计账务调整， 只需在企业所得税纳税申报表中对应调整的永久 性差异项目进行调增或调减应纳税所得额即可。时间性差异既影响发生当期， 又影响以后期间。 时间性差异发生 于某一期间， 但随着时间的推移， 这种差异会在以后的一个或一个以 上的期间内转回，最终消失。小企业日常会计核算中应严格按照准 则的规定进行账务处理， 在纳税申报时无需进行会计账务调整，只 需在企业所得税纳税申报表中对应调整的时间性差异项目进行调增 或调减应纳税所得额即可。 但是与永久性差异不同， 由于时间性差异 涉和几个纳税年度， 加之造成时间性差异的核算环节不止一个， 在初 始计量、后续计量、 处置等环节都可能产生， 那么，为避免有所遗漏， 要求会计人员在日常工作中应建立差异台账， 将产生差异的项目和差 异金额等要素进行记录，便于企业所得税纳税申报时进行纳税调整， 正确核算应纳所得税额。（二）加强宣传培训，将税会差异事项列入工作重点。应加强税 务干部财