中级财务会计之股份支付

1、1 / 26第十章 股 份 支 付第一节 股份支付概述股份支付，是指企业为猎取职工和其他方提供服务而授予权益工具或 承担以权益工具为基础确定的负债的交易。一、股份支付的特征（一）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易 以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并 方与被合并方之间或者企业与其职工之间，只有发生在企业与其职工或向 企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付的定义。（二）股份支付是以猎取职工或其他方服务为目的的交易 企业在股份支付交易中意在猎取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。企业猎取这些服务或权利的目的是为了更好 地从事生产

2、经营，不是转手获利等。（三）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具以后的价值 紧密相关股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对 价或其定价与企业自身权益工具以后的价值紧密相关。在股份支付中，企 业要么向职工支付其自身权益工具， 要么向职工支付一笔金额高低取决于结 算时企业自身权益工具的公允价值的现金。二、股份支付的四个环节以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个要紧环节：授予、可行权、行权和出售，四个环节可如图10-1所示。2 / 26图Id-t典型的股份支忖交易坏节（一）授予日授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股

3、份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得 股东大会或类似机构的批准。那个地点的“达成一致”是指，在双方对该 打算或协议内容充分形成一致理解的基础上，均正式同意其条款和条件。假如按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序 或要求，则应首先履行该程序或满足该要求。（二）可行权日可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业获得权 益工具或现金权利的日期。只有差不多可行权的股票期权，才是职工真正 拥有的“财产”，才能去择机行权。 从授予日至可行权日的时段， 是可行权 条件得到满足的期间， 因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。（三）行权日行权日是指职工和其他方行使权利

4、、猎取现金或权益工具的日期。例 如，持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权 利，该日期即为行权日。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是 在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。（四）出售日 出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照我国法规规定， 用于期权激励的股份支付协议， 应在行权日与出售日 之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。三、股份支付工具的要紧类型3 / 26（一）以权益结算的股份支付 以权益结算的股份支付，是指企业为猎取服务而以股份或其他权益工 具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工

5、具有两类： 限制性股票和股票期权。 限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。在实务中，企业能够通过定向增发或 由股东受让等方式使职工获得限制性股票。股票期权是指企业授予职工或其他方在以后一定期限内以预先确定的 家和和条件购买本企业一定数量股票的权利。股票期权实质上是一种向激 励对象定向发行的认购权证。目前，多数上市公司的股权激励方案是采纳 股票期权方式。（二）以现金结算的股份支付 以现金结算的股份支付，是指企业为猎取服务而承担的以股份或其他 权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。例如，某公司 规定服务满三年的治理人员能够获得10

6、0份现金股票增值权，即依照股价 的增长幅度能够行权获得现金。这种行为确实是以现金结算的股份支付。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增 值权。现金股票增值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即 与股票挂钩，但用现金支付。除不需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。 除不需实际行权和持有股票之外， 现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，差不多上一种增值权形 式的与股票价值挂钩的薪酬工具。第二节 股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则(一)权益结算的股份支付的确认和计量原则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则 关于

7、换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工 具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债4 / 26表日，以对款行权 权益工具数量的最佳可能为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将 当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其 他资本公积。应该注意的是：(1)授予日一般是股权激励方案获得股东大会批准的日期。从激励对 象的角度来讲，自方案开始生效之日起就会依照该方案约定的权利与义务 关系履行约定的义务，即为了满足公司预设的业绩等考核条件而额外提供 服务。激励对象既然与公司签署了股权激励方案协议，就讲明双方共同认 为，为达到协议约定的条件所付出劳动的公允价值

8、与获授的权益性工具的 公允价值实质上相等。(2)对当期取得的服务进行确认计量应以可行权权益工具的最佳可能 为基础。假如后续信息表明需要调整对可行权情况可能的，应对前期可能 进行修正。关于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付， 在授予日按照权益工具的公允价值， 将取得的服务计入相关资产成本或当期 费用，同时计入资本公积。2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则换取其他方服务，是指企业以自身权益工具换取职工以外其他有关方 面为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以辨认，但仍会有 迹象表明企业是否取得了该服务，应当按照股份支付准则处理。关于换取 其他方服务的股份支付，企

9、业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计 量。 一般而言， 职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的，应当优先 采纳其他方所提供服务在取得日的公允价值；假如其他方服务的公允价值 不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工 具在服务取得日的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公 允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情 况下，企业应当在猎取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算 日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企 业应当以

10、最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的 金额。5 / 26内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照 股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已 授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：(1)结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理， 即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额；(2)结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者 权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当 期损益。(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳可 能为基础

11、，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资 产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结 算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入损益。关于授予后立即可行权的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或 业绩股票的股份支付)，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计 入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日 和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。二、股份支付条件的种类股份支付协议中的条件可分为可行权条件和非可行权条件。可行权条 件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工 或其他方具有猎取股份支付协议规

12、定的权益工具或现金等权利的条件；反 之，为非可行权条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。1.服务期限条件， 是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条 件。例如，某公司向总经理授予1 000 000股股票期权，约定总经理从即 日起在该公司连续服务5年，即能够每股4元购买1 000 000股甲公司股 票，“连续服务5年”确实是服务期限条件。6 / 262.业绩条件，是指职工或其他方完成规定服务期限且企业差不多达到 特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件：(1)市 场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具 的市

13、场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平 职工可相应取得多少股份的规定。(2)非市场条件。非市场条件是指除市 场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或 销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规 定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的阻碍。股份支付存在非可7 / 26行 权 条 件 的 ， 只 要 职 工 或 其 他 方 满 足 了 所 有 可 行 权 条 件 中 的 非 市 场 条 件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。非可行权条件、服务期限条件和业绩条件的推断如图10-2所示。市

14、场条件与非市场条件处理的比较如图10-3所示穽确逞授手H公允 价値时未粤感.剧 每期町行权谓况的 拮计 r蚪如，销快折标的宜 现埼况、蜀低剧谢措 标的实让图10-3市场案件与非市墻条件处理的比较【例10-1】 甲公司授予其治理层的一份股份支付协议规定，今后5年中，公司股价每年提高8%以上，则可获得一定数量的该公司股票，到第5年年末，该目标未实现。10-2非可抒投条件.服务期限条件和业绻条件判断8 / 26则甲公司在第5年的年末差不多确认了收到的 治理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再 转回。【例10-2A公司为上市公司，20 x6年12月1日，公司股东大会通 过了关于

15、A公司股票期权激励打算的议案 ，对治理层人员进行股权激励。 该股权激励打算的行权条件是：(1)公司净利润以20 x6年末为固定基数，20 x720 x9年的净利润增长率分不比20 x6年增长12% 24% 36%上;(2)治理层成员在其后3年中都在公司任职服务。在满足行权条件后，治理层 成员即可低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的 补充，公司规定：激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授 股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量 的20%。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。A公司以期权定价模型可能授予的此项期权在授予日公允价值为9 00

16、0000元。在授予日，A公司可能3年内治理层离职的比例为10%在第2年年末，A公司调整其可能离职率为5%；到第3年年末，实际离职率为6%。A公司20 x720 x9年的净利润增长率分不为13% 25呀口30%公司在20 x7年、20 x8年年末都可能下年能实现净利润增长率的目标。请问此例涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？分析：同时满足服务3年和净利润增长率的要求，就能够确定企业得到了治 理层成员提供的服务、且该服务使治理层成员具有猎取股份支付协议规定 的权益工具的权利，因此这是一项非市场业绩条件。尽管公司要求激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行

17、权数量不得超过其获授股票期权总量的20%，但不阻碍其可行权，因此不属于可行权条件。按照股份支付准则的规定，第1年年末确认的服务费用为：9 000 000X1/3X90%= 2 700 000（元）9 / 26第2年年末累计确认的服务费用为：9 000 000X2/3X95% = 5 700000（元）第3年年末累计确认的服务费用为：9 000 000X94%= 8 460 000（元）由此，第2年应确认的费用为：5 700 0002 700 000 = 3 000 000（元）第3年应确认的费用为：8 460 0005 700 000 = 2 760 000（元）最后，94%的治理层成员满足了

18、可行权条件中的服务期限条件。尽管净利润增长率的非市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收 到治理层提供的服务，并相应确认了费用。三、条款和条件的修改企业依照国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的条款 和条件，不得随意变更。然而，企业在特定情况下有时可能需要对股份支 付协议中的可行权条件做出变更，如股票除权、除息或其他缘故需要调整 行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也同 意企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量，但应当 由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决 定。在会计上，不管已授予的权益工具的条款和条件如何

19、变更，甚至取消 权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益 工具在授予日的公允价值来计量猎取的相应服务，除非因不能满足权益工 具的可行权条件（除市场条件外）而无法行权。（一）条款和条件的有利修改企业应当分不以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其 他对职工有利的修改的阻碍：1.假如修改增加了所授予的权益工具的公允价值， 企业应按照权益工 具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加 是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。假如修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取 得服务的公允10 / 26价值时，应当既包括在剩

20、余原等待期内以原权益工具授予日 公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。假如 修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。假如股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的 权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。2.假如修改增加了所授予的权益工具的数量， 企业应将增加的权益工 具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。假如修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日 之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具 授予日公允价值为基础确定的服务金额， 也包括权益工具公允价值的增加。3.假如企

21、业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、 变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考 虑修改后的可行权条件。（二）条款和条件的不利修改 假如企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方 式修改条款和条件，企业仍应接着对取得的服务进行会计处理，如同该变 更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如 下几种情况：1.假如修改减少了所授予的权益工具的公允价值， 企业应当接着以权 益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。2.假如修改减少了所授予的权益工具的数量， 企业应当将减少部分作 为已

22、授予的权益工具的取消来进行处理。3.假如企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、 增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当 考虑修改后的可行权条件。（三）取消或结算 假如企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结罢了所授予的权益 工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：1.将取消或结算作为加速可行权处理， 立即确认原本应在剩余等待期 内确认的金额。11 / 262.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理， 回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分， 计入当期费用3.假如向职工授予新的权益工具， 并在新权益工具授予日认

23、定所授予 的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具 条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工 具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价 值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允 价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，假如企业未将新授予的权益工具认定为替代 权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。企业假如回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回 购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。四、权益工具公允价值的确定 股份支付中权益工具的公允价值的确定