中小房地产企业会计核算应关注的问题

1、中小房地产企业会计核算应关注的问题摘要:目前房地产行业由高速发展进入了调整期,宏观调控政策,以及沉重税负的共同作用,致使房地产企业出现销售不畅,资金短缺,有的开发项目已停建或缓建,可以预见不远的将来会有一批中小房地产企业倒闭。如何在严酷的环境中生存是房地产企业所面临的一个重要问题。本文对中小房地产企业的税收环境、以及作为企业管理的核心内容之一的会计核算应关注的问题进行讨论,并提出了相应的解决方法。 关键词:中小房地产企业; 会计核算; 税收 中图分类号:F293 文献标识码:A 文章编号:1004-0544(2009)02-0167-03 作为房地产企业的会计,对取得的收入,发生的费用支出、建

2、安成本进行分类、归集是每一个有经验的会计人员都能做到的,但是,目前条件下,仅仅做到核算准确是不够的,房地产企业会计必须要对企业生存的环境有清楚的认识,在项目投入建设之前对会计核算应重点关注的内容进行规划,做到心中有数。 一、 目前中小房地产企业的生存环境 目前,中小房地产企业的生存环境十分严酷。一方面,政府垄断的土地价格不断攀升;另一方面,金融、税收也不断向房地产业施压,不断出台的行政性规定,使中小房地产企业生存越来越艰难。众所周知,房地产行业不是一个单纯的商品市场。 在此,我们从税收和会计的角度简要地分析中小房地产企业的生存状况。首先,房地产企业涉及到的税收和规费繁多,现将主要和大额的列示如

3、下: 取得土地时,除了地价款、国土出让金以外,还要交纳契税,产权交易手续费,费率和税率是1.5%-3%。取得土地以后,要交纳土地使用税,每平方米每年税额:大城市1.5元至30元;中等城市1.2元至24元;小城市0.9元至18元;县城、建制镇、工矿区0.6元至12元,进行房地产开发的土地一律取上限。土地使用税交纳期限是自取得土地使用权后至将土地使用权分割给买受人。要交纳印花税,税率为建安合同总额的0.3,出让商品房税率为售房合同总额的0.5。房地产开发公司存续期间要交纳车船税、房产税。车船税每年税额幅度为:(一)大型客车,480元至660元;(二)中型客车,420元至660元;(三)小型客车,3

4、60元至660元;(四)微型客车,60元至480元。房产税,依照房产原值减除10%至30%后的余值计征,税率为1.2%;依照房产租金收入计算缴纳的,税率为12%。取得预售许可证,开始进行销售时要预交营业税、城建税、教育附加、地方教育费附加,综合税率5.55%。价格调控基金,税率1。土地增值税,在成都市,土地增值税预征比例调整为:商用房1.5%、非普通住房1.2%、普通住房0.6%;企业所得税,预征毛利率不低于20%,土地增值税和企业所得税在项目结束时汇算清交。职工取得的报酬高于个税起征点时,要交纳个人所得税。 除了税金之外,还要向地方政府交纳各种规费。在成都市,报建费按建筑面积每平方米120元

5、人民币标准交纳;新型建筑材料专项基金:5元/平方米;散装水泥专项资金:1元/平方米;异地绿化建设费:3元/平方米;防空地下室易地建设费:25元/平方米;专项维修基金:无电梯按核定的成本×建筑面积×2%,有电梯按核定成本×建筑面积×3.5%。 以上是有明文规定的收费项目,还有一些收费项目是没有文件规定的,但是涉及到规划和报建以及施工和取得预售许可证以及产权初始登记,要向指定的单位交纳一定的费用。 其次,与房地产企业相关的税收政策规定复杂、多样。房地产企业取得预售房款时,要交纳营业税及其附加、土地增值税和企业所得税。中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二十

6、八条规定,纳税人转让土地使用权或者销售不动产,采用预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。除了营业税及其附加以外,房地产企业负担较重的税项是土地增值税和企业所得税。关于土地增值税的相关税收规定有土地增值税实施细则和国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发2006187号),财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知(财税200621号),在成都市还应关注成都市地方税务局转发财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题通知的通知(成地税函2006223号)。国税发(2006)187号文,强调了土地增值税的清算管理,规定了三种情况税务机关可以要求开发单

7、位进行土地增值税的清算。财税200621号,规定了房地产企业要预征土地增值税。“各地要进一步完善土地增值税预征办法,根据本地区房地产业增值税水平和市场发展情况,区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型,科学合理地确定预征率,多退少补。” 预征土地增值税=预售收入×适用预征率。一般适用预征税率为: (1)纳税人预售普通标准住宅,预征率为0.5%;(2)纳税人预售其他商品房,包括宾馆,饭店,办公写字楼及非预售普通标准住宅,别墅,高级公寓等,预征率为2%;(3)单纯土地转让的,预征率为3%;(4)对非房地产开发企业和单位转让房地产或房地产开发企业转让存量房的,预征率为2%。 成地税函(2

8、006)223号规定成都的预征率为:商用房1.5%、非普通住房1.2%、普通住房按1.2%减半。 房地产企业所得税相关的规定主要有:企业所得税实施细则和国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知(国税发200631号)。房地产开发企业除了要遵从企业所得税实施细则中关于收入、支出以及应纳税所得额及期适应税率的相关规定外,政府出于房地产企业的特殊考虑,在国税发200631号中规定,开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在其未完工前采取预售方式销售的,其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额(预计毛利率一般不低于20%),扣除相关的

9、期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额,待开发产品结算计税成本后再行调整。 从现行的税收政策可以看到,政府的税收是基于这样一个假定:房地产企业每一个项目必定有增值,每一个项目每一年都在盈利,企业利润率在20%以上。房地产企业涉及到的税收种类繁多,税负沉重,先征后清的政策加重了企业的资金负担。如果项目没有增值额,达不到20%的利润率,你要是想退税,那无异于与虎谋皮。 二、 目前中小房地产企业会计核算应重点关注的问题 综上所述,中小房地产企业目前处于极为艰难的生存环境中,在项目没有启动以前,应在会计核算上认真思考,做好预案,仔细规划,从起点开始,让会计核算具有更强的针对性。应重点考虑的因

10、素是:开发资金需求、税收政策规定和房款收入。 首先,对资金的可控性有清楚的认识。房地产投入,高风险。这是一个资金密集型行业,大量资金投入的同时要承担很大的市场风险。对于开发商来说,最主要的支出中,地价和建安成本都是不可控的。当前有很多项目楼面地价高于每平方的建安成本一倍或两倍甚至是好几倍,一旦市场波动,风险极大。土地出让方不承担任何责任,而且还规定了一定期限内不开工,不销售,有权无偿收回所卖土地。敢于出高价位购得土地的开发商,必定是看好市场,对商品房有较高的价格预期。产品(商品房)由市场调节,而生产该产品的基本要素,土地不能进入市场自由买卖,产生的结果就是商品房价格失控,资本通过垄断获取暴利。

11、 对开发商而言,广告推销费用、管理费用、财务费用是可控的。开发费用取决于资金,用人计划以及市场推广计划。从土地成本,建安成本,开发费用这三大项来看,土地成本和建安成本在整个开发成本中占到百分之九十以上,而且合约一旦成立,必须按约定支付,否则要承担违约责任。 其次,企业现金流极不平衡,很容易出现资金短缺,导致项目失败。取得土地阶段,要支付土地出让金、交易费、契税,支付的金额大小取决于成交价,这个价格有着不断攀升之势,随着土地资源的减少以及国家对土地管控的加强,长远来看,土地价格不会呈现下降的趋势。进入产品设计及报建阶段,设计费用在整个开发成本中所占的比重较小,报建费各地收取标准不同,但至少每个平

12、方要在一百元左右。设计费和报建费这两笔费用是在项目销售前必须支付的。过去,房地产是卖方市场的时候,开发商的现金流出到这里可以告一段落,现在,开发商要垫钱修房子,甚至可能修好后仍卖不掉,开发商的资金压力陡增。为了让房子很快的卖出去,要采取一些营销手段,销售前进行大量广告宣传,这种支出取决于开发商的资金实力,以及对市场的预期。 基于上述原因,一个开发项目,产生大量的资金流出,除了要在战略上进行总体规划以外,把握好资金的管理和核算是项目能否成功的另一个关键。会计怎样在支出和收入上把好核算关,尽可能的将支出延后,必须在项目启动之前有所考虑。 1. 收入确认适时延后,争取多种销售形式。众所周知,要使税负

13、降低,一定是在收入和成本费用上想办法。收入上作文章无非有两种手段:一个是“延迟”,一个是“少记”。所以,会计在核算要尽量配合销售部门,在收入的金额和时间的确认上争取企业利润的最大化。比如,按照国税发(2006)187号文件的规定,“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认:(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”视同销售,相对来说销售价格和收入确认时间有一定

14、的自由度。可以运用这一规定,将视同销售延后至项目清算时来确定,所达到的效果是可以延迟营业税及附加、预征土地增值税、预征企业所得税,为企业争取到更多的资金使用时间,另外,在价格上有一定的空间,可以使销售收入在数额上减少,从而达到减少交税支出。当然,开发企业还可以创造其他的视同销售形式。2. 按不同物业形态分类核算收入,注重增值额。为了满足市场需求或者是规划的要求,每个项目大多数会有车库、商业(会所)、住宅等不同物业形态,对每一种物业形态的收入应该分开核算,这样做不仅是为了满足管理上的需要,更重要的一点是为土地增值税的预交和清算打下基础。同时,注意住宅的面积是否在规定的普通住宅范围以内,如果有超过

15、规定面积的一定要和没有超过面积的分开核算,目的是为了满足土地增值税的规定。 如果项目推出的是精装房,建议最好把装修收入和房款收入分开核算,售房合同和装修合同分开。这样做的好处是:(1)不至于导致增值额上升,增值率过大,多交土地增值税;(2)把装修质量和房屋建筑质量分开,不要让两个不同事项的质量问题相互影响,导致延迟交房或者交不了房。当然是否把装修款和房款分开并不是绝对的。还取决于销售策略和成本的比较。比如,为了在销售上取得一定的市场优势,对外宣布每平方米赠送一千元装修费,那么一定是把装修费包括在房价中的。这样做是不是就多交了土地增值税呢?那不一定。因为按土地增值税的规定,开发企业没有取得金融机

16、构利息证明时,开发费用按开发成本加上土地取得成本乘10%作为扣除项目,按这一规定,开发费用和开发成本成正相关关系,装修成本可以计入开发成本,开发费用随之增加。 3. 按收付实现制原则确认收入,尽可能不代垫预交税金。按照政府的相关规定,开发企业没有取得预售许可之前以排号费、诚意金等任何形式向客户收取费用都是违规的。但是在现实中,以各种名目收取费用既是企业的销售策略,也是快速回收资金的手段。作为会计人员不支持这种不合规的营销手段,为了公司的利益,如果收取了可以大多数暂时在其他应付款中进行核算。这种行为,政府的行政部门如房地产管理局可能会来干涉,但是税务机关的态度是视为你收取了房款,把税交了既可。对

17、于各类收入,要按照收付实现制原则进行确认。同时在核算中,一定要结合公司产品的设计规则,物业形态,营销方案进行。注意遵守会计制度和税法的规定。 4. 按配比原则确定期间费用。由于项目的现金流极不平衡,取得销售收入前有大量的现金流出,这些流出中包括运营费用和广告费用。按照一般的会计习惯,当费用发生时,记入当期的管理费用或者是销售费用。这种核算方法没有考虑国税发200631号文件对开发企业的影响。国税发200631号文件中第一条关于未完工开发产品的税务处理问题这样规定的:“开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品,在其未完工前采取预售方式销售的,其预售收入先按预计

18、计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额,扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额,待开发产品结算计税成本后再行调整。 经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行关于印发经济适用房管理办法的通知(建住房200477号)等有关法规的规定,其预售收入的计税毛利率不得低于3%。开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的,一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。 而非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定:(1)开发项目

19、位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于20%。(2)开发项目位于地及地级市城区及郊区的,不得低于15%。(3)开发项目位于其他地区的,不得低于10%。” 这一规定表明,一旦开始销售,就要按20% 的毛利率预征所得税。那么就有可能会出现这样的情况:如果项目在今年六七月份开始投入,而到第二年的三四月份才开始销售,那么为项目正常运行而在前期投入的运营费用作为期间费用记入管理费用和销售费用,在年末作为亏损转入末分配利润,但是到第二年有了预收房款收入时,没有用于抵扣按20%预计毛利率而预交所得税,对企业来说是一个损失,虽然在项目结束后要进行汇算清交,但是对企业来说至少

20、是损失了资金利息。因此,会计核算上一定要预先想到按照税法要求的配比原则,可以在项目开始销售以前所发生的运营费用,先行记入待摊费用中,在取得预售收入时转入管理费用,运用配比原则,抵消国税发200631号对企业预交所得税的影响。 5. 按权责发生制核算开发成本。土地增值税和企业所得税是企业最为沉重的负担,在这场利益的博弈中,处于有利地位的自然是手握公权力的税务机关。作为弱势群体的开发商,唯一可做的就是仔细研究税法,分析项目所在地的市场,把成本费计划在一个具有可行性的水平上。土地增值税以及企业所得税的大小取决于两个因素,收入和开发成本、开发费用的大小(土地增值税实施细则和国税发(2006)187号文

21、件有很多规定,本文不是有关税收筹划的文章为叙述方便做了简化)。那么我们肯定应该从收入和成本、费用两个方面来考虑在核算上的要求,收入基本确定的情况下,开发成本的大小起着决定性的作用。土地增值税的主管税务机关是地方税务局,为了征管方便,一般情况下要求开发企业对所有建安企业实行代扣代交建安税。大家知道,一个开发项目从设计到最后交房总会涉及到十几个甚至是几十个单位,税务机关无力对每一家单位的收入进行核实,而是抓住开发企业这个源头进行征管。这个时候,会计上要把开发成本的支出按照“总包”和“分包”进行分类,出于对税收要求的考虑,应该按权责发生制核算成本,不低估费用。 开发费用是指与房地产开发项目有关的销售

22、费用、管理费用、财务费用,企业所得税允许在税前列支的期间费用和土地增值税规定有所不同。要注意确定开发成本和开发费用之间合理的比例关系。并关注土地增值税实施细则中的有关规定。 土地增值税实施细则规定,财务费用支出的利息能否提供金融机构证明是关键要素,如果不能提供金融机构的证明,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、开发成本规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。中小房地产企业目前很难取得银行贷款,因此可以说利息支出提供金融机构的证明几乎不可能。所以,按取得土地使用权所支付的金额、开发成本规定计算的金额之和就成为了允许扣除开发费用大小的决定性因素。取得土地使用权所支付的金额在项目开始前就已经

23、支付了,只有开发成本是在项目建设过程陆续支付,按照“总包”和“分包”进行核算。在这个过程中,一定要注重权责发生制原则,并做好工程的预算和决算。否则,不仅仅是在土地增值税清算上要多交税,而且在企业所得税的计算上也会出现多交税的情况。房屋开发成本的核算    一、开发房屋的种类及其核算对象和成本项目 房屋的开发，是房地产开发企业的主要经济业务。开发企业开发的房屋，按其用途可分为如下几类；一是为销售而开发的商品房；二是为出租经营而开发的出租房；三是为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房。此外，有的开发企业还受其他单位的委托，代为开发如职工住宅等代建房。这些房屋

24、，虽然用途不同，但其所发生的开发费用的性质和用途，都大体相同，在成本核算上也可采用相同的方法。为了既能总括反映房屋开发所发生的支出，又能分门别类地反映企业各类房屋的开发支出，并便于计算开发成本，在会计上除设置“开发成本房屋开发成本”账户外，还应按开发房屋的性质和用途，分别设置商品房、出租房、周转房、代建房等三级账户，并按各成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。 企业在房屋开发过程中发生的各项支出，应按房屋成本核算对象和成本项目进行归集。房屋的成本核算对象，应结合开发地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素加以确定： 1一般房屋开发项目，以每一独立编制设计概（预）算，或每一独立的施工团预算

25、所列的单项开发工程为成本核算对象。 2.同一开发地点，结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近，同一施工队伍施工的，可以合并为一个成本核算对象，于开发完成算得实际开发成本后，再按各个单项工程概预算数的比例，计算各幢房屋的开发成本。 3.对于个别规模较大、工期较长的房屋开发项目，可以结合经济责任制的需要，按房屋开发项目的部位划分成本核算对象。 开发企业对房屋开发成本的核算，应设置如下几个成本项目：（1）土地征用及拆迁补偿费或批租地价；（2）前期工程费；（3）基础设施费；（4）建筑安装工程费；（5）配套设施费；（6）开发间接费。其中土地征用及拆迁补偿费是指房屋开发中征用土地所发生的土地征用费、耕

26、地占用税、劳动力安置费，以及有关地上、地下物拆迁补偿费，或批租地价。前期工程费是指房屋开发前期发生的规划设计、项目可行性研究、水文地质勘察、测绘等支出。基础设施费是指房屋开发中各项基础设施发生的支出，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、照明、绿化、环卫设施等支出。建筑安装工程费是指列入房屋开发项目建筑安装工程施工图预算内的各项费用支出（包括设备费用）。配套设施费是指按规定应计入房屋开发成本不能有偿转让公共配套设施如锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等支出。开发管理费是指应由房屋开发成本负担的开发间接费用。 二、房屋开发成本的核算 （一）土地征用及拆迁补偿费或批租地价

27、房屋开发过程中发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价。能分清成本核算对象的，应直接计入有关房屋开发成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“银行存款等账户的贷方。 房屋开发过程中发生的自用土地征用及拆迁补偿费，如分不清成本核算对象的，应先将其支出先通过“开发成本自用土地开发成本”账户进行汇集，待土地开发完成投入使用时，再按一定标准将其分配记入有关房屋开发成本核算对象，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“开发成本自用土地开发成本”账户的贷方。 房屋开发占用的土地，如属企业综合开发的商品性土地的一部分，则应将其发生的土地征用及拆迁补偿费，先在

28、“开发成本商品性土地开发成本”账户进行汇集，待土地开发完成投入使用时，再按一定标准将其分配计入有关房屋开发成本核算对象，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“开发成本商品性土地开发成本”账户的贷方。如开发完成商品性土地已经转入“开发产品”账户，则在用以建造房屋时，应将其应负担的土地征用及拆迁补偿费记入有关房屋开发成本核算对象，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“开发产品”账户的贷方。 （二）前期工程费 房屋开发过程中发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等各项前期工程支出，能分清成本核算对象的，应直接记入有关房屋开发成本核算对象的“前期工程费”成本项目，并记

29、入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。应由两个或两个以上成本核算对象负担的前期工程费，应按一定标准将其分配记入有关房屋开发成本核算对象的“前期工程费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。 （三）基础设施费 房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、绿化、环卫设施以及道路等基础设施支出，一般应直接或分配记入有关房屋开发成本核算对象的“基础设施费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。如开发完成商品性土地已转入“开发产品”账户，则在用以建造房屋时，应将其应负担的基础设施费（按归

30、类集中结转的还应包括应负担的前期工程费和开发间接费）计入有关房屋开发成本核算对象，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“开发产品”账户的贷方。 （四）建筑安装工程费 房屋开发过程中发生的建筑安装工程支出，应根据工程的不同施工方式，采用不同的核算方法。采用发包方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目，其建筑安装工程支出，应根据企业承付的已完工程价款确定，直接记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“应付账款应付工程款”等账户的贷方。如果开发企业对建筑安装工程采用招标方式发包，并将几个工程一并招标发包，则在工程完工结算工程价款时，应按

31、各项工程的预算造价的比例，计算它们的标价即实际建筑安装工程费。 如某开发企业将两幢商品房建筑安装工程进行招标，标价为1080 000元，这两幢商品房的预算造价为； 101商品房 630 000元 102商品房 504 000元 合计 1134 000元 则在工程完工结算工程价款时，应按如下方法计算各幢商品房的实际建筑安装工程费： 某项工程实际建筑安装工程费工程标价×该项工程预算造价÷各项工程预算造价合计 设例中： 101商品房1080000元×630000元÷1134000元600000元 102商品房1080000元×504000元÷

32、;1134000元480000元 采用自营方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目，其发生的各项建筑安装工程支出，一般可直接记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“库存材料”、“应付工资”、“银行存款”等账户的贷方。如果开发企业自行施工大型建筑安装工程，可以按照本章第二节所述设置“工程施工”、“施工间接费用”等账户，用来核算和归集各项建筑安装工程支出，月末将其实际成本转入“开发成本房屋开发成本”账户，并记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目。 企业用于房屋开发的各项设备，即附属于房屋工程主体的各项设备，应在出库交付安

33、装时，记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“库存设备”账户的贷方。 （五）配套设施费 房屋开发成本应负担的配套设施费是指开发小区内不能有偿转让的公共配套设施支出。在具体核算时，应根据配套设施的建设情况，采用不同的费用归集和核算方法。 1配套设施与房屋同步开发，发生的公共配套设施支出，能够分清并可直接计入有关成本核算对象的，直接记入有关房屋开发成本核算对象的“配套设施费”项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“应付账款应付工程款”等账户的贷方。如果发生的配套设施支出，应由两个或两个以上成本核算对象负担的，应先在“开发成本配

34、套设施开发成本“账户先行汇集， 待配套设施完工时，再按一定标准（如有关项目的预算成本或计划成本），分配记入有关房屋开发成本核算对象的“配套设施费”成本项目，并记入“开发成本房屋开发成本”账户的借方和“开发成本配套设施开发成本”账户的贷方。 2配套设施与房屋非同步开发，即先开发房屋，后建配套设施。或房屋已开发等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成，在结算完工房屋的开发成本时，对应负担的配套设施费，可采取预提的办法。即根据配套设施的预算成本（或计划成本）和采用的分配标准，计算完工房屋应负担的配套设施支出，记入有关房屋开发成本核算对象的“配套设施费”成本项目，并记入“开发成本房屋 开发成本”账户的借

35、方和“预提费用”账户的贷方。预提数与实际支出数的差额，在配套设施完工时调整有关房屋开发成本。 （六）开发间接费 企业内部独立核算单位为开发各种开发产品而发生的各项间接费用，应先通过“开发间接费用”账户进行核算，每月终了，按一定标准分配计入各有关开发产品成本。应由房屋开发成本负担的开发间接费用，应自“开发间接费用”账户的贷方转入“开发成本房屋开发成本”账户的借方，并记入有关房屋开发成本核算对象的“开发间接费”成本项目。 三、房屋开发成本核算举例 如某房地产开发企业在某年度内，共发生了下列有关房屋开发支出（单位：元）：    101102 152 182 商品房商品房出租房周转

36、房 支付征地拆迁费 100 000 80 000 结转自用土地征地拆迁费 75 000 75 000 应付承包设计单位前期 工程费 30 000 30 000 30 000 30000 应付承包施工企业基础 设施工程款 90 000 75 000 7000070000 应付承包施工企业建筑 安装工程款600 000480000450000450000 分配配套设施费（水塔）80 000 65 000 60 000 60 000 预提配套设施费（幼托）80 000 72 000 64 000 64 000 分配开发间接费用 82 000 66 000 62 000 62 000 则在用银行存款支

37、付征地拆迁费时，应作： 借：开发成本房屋开发成本 180 000 贷：银行存款 180 000 结转出租房、周转房使用土地应负担的自用土地齐发成本时，应作： 借：开发成本房屋开发成本 150 000 贷：开发成本自用土地开发成本 150 000 将应付设计单位前期工程款入账时，应作： 借：开发成本房屋开发成本 120 000 贷：应付账款应付工程款 120 000 将应付施工企业基础设施工程款入账时，应作： 借：开发成本房屋开发成本 305 000 贷：应付账款应付工程款 305 000 将应付施工企业建筑安装工程款入账时，应作： 借：开发成本房屋开发成本 1980 000 贷：应付账款应付工

38、程款 1980 000 分配应由房屋开发成本负担的水塔配套设施支出时，应作： 借：开发成本房屋开发成本 265 000 贷：开发成本配套设施开发成本水塔 265 000 预提应由房屋开发成本负担的幼托设施支出时，应作： 借：开发成本房屋开发成本 280 000 贷：预提费用预提配套设施费 280 000 分配应由房屋开发成本负担的开发间接费用时，应作： 借：开发成本房屋开发成本 272 000 贷：开发间接费用 272 000 同时应将各项房屋开发支出分别记入各有关房屋开发成本明细分类账。 四、已完房屋开发成本的结转 房地产开发企业对已完成开发过程的商品房、代建房、出租房、周转房，应在竣工验收

39、以后将其开发成本结转“开发产品”账户。会计人员应根据房屋开发成本明细分类账记录的完工房屋实际成本，记入“开发产品”账户的借方和“开发成本房屋开发成本”账户的贷方。“开发产品”账户应按房屋类别分别设置商品房、代建房、出租房、周转房等二级账户，并按各成本核算对象进行明细分类核算。设例中，应将完工验收的商品房、出租房、周转房的开发成本结转“开发产品”账户的情方，作如下分录入账： 借：开发产品 3 562 000 贷；开发成本房屋开发成本 3 562 000  代建工程开发成本的核算    一、代建工程的种类及其成本核算的对象和项目 代建工程

40、是指开发企业接受委托单位的委托，代为开发的各种工程，包括土地、房屋、市政工程等。由于各种代建工程有着不同的开发特点和内容，在会计上也应根据各类代建工程成本核算的不同特点和要求，采用相应的费用归集和成本核算方法。现行会计制度规定：企业代委托单位开发的土地（即建设场地）、各种房屋所发生的各项支出，应分别通过“开发成本商品性土地开发成本”和“开发成本房屋开发成本”账户进行核算，并在这两个账户下分别按土地、房屋成本核算对象和成本项目归集各项支出，进行代建工程项目开发成本的明细分类核算。除土地、房屋以外，企业代委托单位开发的其他工程如市政工程等，其所发生的支出，则应通过“开发成本代建工程开发成本”账户进

41、行核算。因此，开发企业在“开发成本代建工程开发成本”账户核算的，仅限于企业接受委托单位委托，代为开发的除土地、房屋以外的其他工程所发生的支出。 代建工程开发成本的核算对象，应根据各项工程实际情况确定。成本项目一般可设置如下几项：（l）土地征用及拆迁补偿费；（2）前期工程费；（3）基础设施费；（4）建筑安装工程费；（5）开发间接费。在实际核算工作中，应根据代建工程支出内容设置使用。 二、代建工程开发成本的核算 开发企业发生的各项代建工程支出和对代建工程分配的开发间接费用，应记入“开发成本代建工程开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款应付工程款”、“库存材料”、“应付工资”、“开发间接费用

42、”等账户的贷方。同时应按成本核算对象和成本项目分别归类记入各代建工程开发成本明细分类账。代建工程开发成本明细分类账的格式，基本上和房屋开发成本明细分类账相同。 完成全部开发过程并经验收的代建工程，应将其实际开发成本自“开发成本代建工程开发成本”账户的贷方转入“开发产品”账户的借方，并在将代建工程移交委托代建单位，办妥工程价款结算手续后，将代建工程开发成本自“开发产品”账户的贷方转入“经营成本”账户的借方。 如某开发企业接受市政工程管理部门的委托，代为扩建开发小区旁边一条道路。扩建过程中，用银行存款支付拆迁补偿费300 000元，前期工程费 160 000元，应付基础设施工程款 540 000元

43、，分配开发间接费用 80 000元，在发生上列各项扩建工程开发支出和分配开发间接费用时，应作如下分录入账： 借：开发成本代建工程开发成本 1080 000 贷：银行存款 460 000 应付账款应付工程款 540 000 开发间接费用 80 000 道路扩建工程完工并经验收，结转已完工程成本时，应作如下分录入账： 借：开发产品代建工程 1080 000 贷：开发成本代建工程开发成本 1080 000  成本报表    房地产开发企业除了编制以上各节所述的会计报表外，还应根据企业本身管理上的需要，编制诸如在建开发产品成本表、已完开发产品

44、成本表等成本报表。 一、在建开发产品成本表 在建开发产品成本表是反映房地产开发企业或企业所属内部独立核算开发分公司年末在建开发产品的实际开发成本的成本报表，也是年末资产负债表资产方“在建开发产品”项目的明细报表，用以考核企业年末各项在建开发产品资金占用情况，了解企业各项开发产品的实际开发成本，检查各项开发产品开发成本的 构成。 为了反映各项开发产品开发成本的构成，本表应采用棋盘式结构，纵向各行反映年末尚处于在建过程开发产品的类别和项目；横向各栏反映年末各类各项开发产品的开发成本。 在编制本表时，应按开发产品的类别和项目逐行填列。开发产品的类别，一般应分：商品性土地、自用土地、商品房、出租房、周

45、转房、配套设施、代建工程等。在开发期内尚未确定其具体用途的房屋，均可在商品房一类反映。开发产品的项目，一般应以开发产品成本核算对象为依据。 本表一般应设置项目开工日期、计划开发面积、计划开发总成本、年初开发成本、本年发生开发成本、年末累计开发成本等栏。 “开工日期”栏填列在建开发产品的实际开工日期。 “计划开发面积”栏反映各项开发产品的计划开发面积。土地开发项目为场地面积；房屋等开发项目为建筑面积，根据批准的开发产品开发计划确定的开发面积填列。 “计划开发总成本”栏根据企业制定的有关开发产品成本计划或预算填列。 “年初开发成本”栏根据上年本表“年末累计开发成本”栏数字填列。 “本年发生开发成本

46、”栏所属“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”、“前期工程费”、“基础设施费”、“建筑安装工程费”、“配套设施费”、“开发间接费用”和“合计”各栏，分别反映各项在建开发产品本年实际发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费及应负担的配套设施费、开发间接费用和开发成本合计，根据技开发产品设置的开发成本明细分类账各成本项目的本年发生额分类分项填列。 “年末累计开发成本”栏反映各项在建开发产品本年年末累计”实际成本，根据按开发产品设置的开发成本明细分类账的年末余额分类分项填列。本栏数字应等干“年初开发成本”与“本年发生开发成本”合计数之和，本栏合计数应与年末资产负债表资

47、产方“在建开发产品”项目期末数核对相符。 二、已完开发产品成本表 已完开发产品成本表是反映房地产开发企业或企业所属内部独立核算开发分公司在本年度内已完成全部开发过程、并已验收合格的开发产品的实际开发成本的成本报表。它是用以了解和检查在年度内已完开发产品的成本水平及成本构成情况，考核开发产品成本计划或预算的执行结果。 为了反映各项开发产品开发成本的构成，本表也应采用棋盘式的结构，纵向各行应按开发产品的类别和项目境列，反映当年已经完工的各类、各项开发产品，横向各栏按开发产品的成本项目和开竣工日期、开发面积、计划成本等设置，反映各项已完开发产品的实际成本及其构成等情况。填列本表的开发产品，应以开发产

48、品成本核算对象为依据，并只限于本年完成全部开发过程、并已验收合格、合乎设计标准、可以按照合同规定的条件移交购房、用地单位，或委托单位，或者可作商品房对外销售、出租房对外出租、周转 房周转使用的开发产品。 本表“开工日期”和“竣工日期”栏填列已完工开发产品的实际开工日期和实际竣工日期。 “实际开发面积”栏反映已完工开发产品的实际开发面积，土地开发项目填列场地面积，房屋等开发项目填列建筑面积。 “计划开发成本”栏根据企业制定的有关开发产品成本计划或预算填列。由于现行制度规定开发产品成本只计算开发过程中发生的开发成本，不计算开发产品在经营过程中发生的包括销售费用、管理费用、财务费用在内的完全成本。因

49、此，表列的开发产品的计划成本的计算口径亦应是开发成本。如果计划、预算成本的计算口径不是开发成本，包括有项目借款利息等财务费用，则在境列时应加以剔除，以便对比分析。 “实际开发成本”栏所属“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”、“前期工程费”、“基础设施费”、“建筑安装工程费”、“配套设施费”、“开发间接费用”和“合计”各栏，分别反映各项已完工开发产品自开工至完工时为止实际发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费、开发间接费用和开发成本合计。根据已完工开发产品开发成本明细分类账各成本项目的累计发生额及其合计数填列。   会计报表附注

50、    房地产开发企业除定期编制会计报表向报表使用者提供会计 信息外，还应本着充分披露的原则。在会计报表之外，另用附注的 方式，用文字对报表有关项目作必要的解释，来帮助报表使用者理 解会计报表的内容。会计报表附注的内容，主要有以下几方面： 一、企业所采用的主要会计处理方法的说明 不同的会计处理方法，其所提供的会计信息的结果是有差别 的。为使报表使用者正确评价企业的财务状况和经营成果，企业在编制会计报表时，应对所采用的主要会计处理方法及其变更加以说明。如： 短期投资，应说明其期末数的计价方法：按成本计价，还是按成本与市价孰低计价。 应收账款，应说明其对坏账

51、采用直接转销法，还是采用备抵法；如采用备抵法，是采用应收账款余额百分比法，还是采用账龄分析法。 存货，应说明其平时收发按计划价格计价，还是按实际成本计价；如按实际成本计价，是采用先进先出法，还是采用后进先出法。移动平均法、全月一次加权平均法。 固定资产折旧，应说明其采用折旧是采用平均年限折旧法，还是采用双倍余额递减折旧法、年数总和折旧法；又采用平均年限折旧法时，是用个别折旧率，还是用分类折旧率。 长期股权投资，应说明其按成本法记账，还是按权益法记账，或哪些长期股权投资按成本法记账，哪些长期股权投资控权益法记账。 无形资产和递延资产，应说明其成本和摊销年限的确定依据。 房地产经营收入，包括土地转

52、让收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入、出租房租金收入、出租土地租金收入，应说明其确认原则。 所得税，应说明以应付税款法作为核算当期所得税费用的方法，还是以纳税影响会计法作为核算当期所得税费用的方法。 会计中的一贯性原则，要求企业在不同会计期间采用相同的会计处理方法，否则，不同期间会计报表反映的会计信息，就无法进行比较。但是坚持一贯性原则，并不等于说前后各期的会计处理方法永久不能变更。会计工作为了适应经济环境的变化而必须作出会计处理方法变更时，应在会计报表附注中说明变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响。当然，这种变更，也应在企业会计准则的允许范围之内。 二、报表中有

53、关重要项目明细资料的列示 对会计报表中的一些重要项目，因报表格式的限制，未能详细列示，应在附注中列出明细资料。如： 短期投资，按各类投资列出成本价和市场价。 应收账款和其他应收款，按账龄分类列示，并注明持有本企业一定股权（如5以上投资）单位的欠款额。 存货，按存货务会计科目列示。提取存货跌价准备的企业，还应列示各类存货可变现的净值。 待摊费用，如数额较大，应分项列示。 长期投资，按债券投资、股票投资、其他债权投资、其他股权投资分项列示账面余额和当年投资收益。 固定资产，按类别列示其原价、累计折旧和净值。 固定资产购建支出，按工程项目列示其预算数、期初数、本期增加数、本期转出数、期末数、工程进度

54、和资金来源。 无形资产，按种类列示期初数、本期增加数、本期摊销数和期末数。 递延资产或长期待摊费用，按种类列示期初数、本期增加数、本期摊销数和期末数。 短期借款和长期借款，列示各笔借款的债权单位、借款金额、借款起讫日期、利率和借款条件。如有外币借款的企业，还应列示外币金额及折合率。 经营收入和经营成本，按土地转让、商品房销售、配套设施销售、代建工程结算、出租房屋、出租土地列示其收入和成本。 其他业务利润，如数额较大，按业务类别列示。 营业外收入和营业外支出，如数额较大，按收支项目列示。 三、非经常性项目损益的说明 非经常性项目损益是指企业在房地产开发经营活动中不是经常发生事项的损失或收益。如：

55、 固定资产转让，应说明其转让收入大于账面净值和有关税费后的净收益，或小于账面净值和有关税费后的净损失。 收回长期投资，应说明收回长期投资大于账面投资的收益或小于账面投资的损失。 非常损失，应说明因自然灾害等非正常原因造成的各项资产账面净值减去保险赔偿款及残值后的净损失以及善后发生的各项清理费用。 其他数额较大的非经常性项目的损益，均应在会计报表附注中加以披露。 四、或有事项及其收益、损失的披露 或有事项是指在会计报表编制日已经存在的事项，它能否使企业获得收益或发生损失，有赖于未来一种或多种事项的发生或不发生而定，具有很大不确定性。 或有事项按其发生可能性的大小及其收益或损失金额能否合理估计，有

56、三种处理方式：确认人账；在会计报表附注中披露；不予反映。 或有事项发生的可能性，分为很有可能、有可能和很少可能三种情况。或有事项发生收益或损失的金额，分为能合理估计和不能合理估计两种情况。 对或有收益的披露，应遵循谨慎原则和收入实现原则予以处理。对或有损失，应遵循谨慎原则和充分披露原则予以处理。 一般说来，对很有可能获得收益的或有事项，不将其收益估计入账，但应在会计报表附注中披露。对有可能获得收益的或有事项，不将其收益估计入账，是否在会计报表附注中披露要特别谨慎。对很少可能获得收益的或有事项，不必在会计报表附注中披露。 对很有可能发生损失的或有事项，能估计损失金额的，应将其损失和负债同时估计人

57、账；不能估计损失金额的，应在会计报表附注中充分加以披露。对有可能发生损失的或有事项，其损失和负债不估计入账，但应在会计报表附注中加以披露。对很少可能发生损失的或有事项，一般也应在会计报表附注中加以披露。 对于下列或有事项，应估计其可能发生的收益或损失的金额，并说明对未来结果的可能影响： 为其他企业负债提供的担保； 因票据贴现而承担的义务； 企业承担的其他责任； 有可靠证据证明的或有收益。 五、关联方关系及其交易的披露 关联方的交易，往往会影响企业的经营收入、经营成本、其他业务利润，对企业经营成果的真实性产生影响，所以也应在会计报表附注中加以披露。 会计中所指关联方，是指在财务和经营决策中，一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响的各方，以及两方或多方同受一方控制的各方。关联方关系主要指：（1）直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业（如母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间