变动成本法培训讲义

1、1管理会计管理会计主讲教师：主讲教师： 海福安海福安2第二章第二章 变动成本法变动成本法第一节第一节 成本分类成本分类第二节第二节 混合成本的分解混合成本的分解第三节第三节 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法3 “在企业内部，只有成本。在企业内部，只有成本。” 美国管理大师彼得美国管理大师彼得德鲁克德鲁克 学习目标学习目标 1了解管理会计的成本概念及其主要分类标志；了解管理会计的成本概念及其主要分类标志； 2掌握固定成本、变动成本和混合成本的概念及掌握固定成本、变动成本和混合成本的概念及构成内容；构成内容； 3熟悉成本习性和相关范围的概念；熟悉成本习性和相关范围的概念； 4掌握混合成

2、本的各种分解方法；掌握混合成本的各种分解方法； 5掌握变动成本法的概念以及变动成本法与完全掌握变动成本法的概念以及变动成本法与完全成本法的区别。成本法的区别。4 重点与难点重点与难点 1成本按成本习性的分类；成本按成本习性的分类； 2混合成本的分解方法：高低点法和回归分析混合成本的分解方法：高低点法和回归分析法；法； 3变动成本法与完全成本法下营业利润差额的变动成本法与完全成本法下营业利润差额的变动规律。变动规律。5导入案例导入案例 格兰仕企业（集团）有限公司以格兰仕企业（集团）有限公司以1996年微波炉价格年微波炉价格战一举成名，此后又发动了一系列连续的、大幅度战一举成名，此后又发动了一系列

3、连续的、大幅度的降价行动，为自己赢得了约的降价行动，为自己赢得了约70的市场份额。大的市场份额。大力度价格战依靠的是大幅度的成本下降。格兰仕的力度价格战依靠的是大幅度的成本下降。格兰仕的成本管理已经发展成为一系列关于低成本制造的互成本管理已经发展成为一系列关于低成本制造的互补知识和能力的结合体，并且与企业的总成本领先补知识和能力的结合体，并且与企业的总成本领先战略和战略和“物美价廉物美价廉”核心价值观有高度的内在一致核心价值观有高度的内在一致性，成为性，成为“偷不去、买不来、拆不开、带不走、溜偷不去、买不来、拆不开、带不走、溜不掉不掉”的核心竞争力。格兰仕是通过的核心竞争力。格兰仕是通过“固定

4、成本最固定成本最小化、变动成本固定化小化、变动成本固定化”而取得上述成绩的。而取得上述成绩的。6 这里的一个经典故事就是梁庆德说服欧洲公司把变这里的一个经典故事就是梁庆德说服欧洲公司把变压器生产线搬到格兰仕。压器生产线搬到格兰仕。1997年前后，在金融危机年前后，在金融危机的压力下微波炉价格被日韩压得很低。以变压器这的压力下微波炉价格被日韩压得很低。以变压器这个零件为例，欧洲当时生产的单位成本为个零件为例，欧洲当时生产的单位成本为25美元，美元，日本出口单价只要日本出口单价只要11美元，欧洲公司无法承受。格美元，欧洲公司无法承受。格兰仕把这家欧洲公司的生产线搬到顺德后，只花很兰仕把这家欧洲公司

5、的生产线搬到顺德后，只花很少的配套费用就得到了国际一流技术水平的设备。少的配套费用就得到了国际一流技术水平的设备。它以每台它以每台8美元的价格向那家欧洲公司供货，剩余美元的价格向那家欧洲公司供货，剩余的生产能力自己利用。的生产能力自己利用。7 在变动成本固定化方面，最典型的可以说是人员。在变动成本固定化方面，最典型的可以说是人员。一般公司的人员编制随着业务量的增长近乎呈线性一般公司的人员编制随着业务量的增长近乎呈线性的关系上升，生产人员、管理人员和销售人员都是的关系上升，生产人员、管理人员和销售人员都是如此。而格兰仕充分发挥了每一个人的作用，用很如此。而格兰仕充分发挥了每一个人的作用，用很少的

6、人干比别人多得多的事情。少的人干比别人多得多的事情。2002年格兰仕有年格兰仕有80多亿元销售额，员工总数多亿元销售额，员工总数13 000多人，其中管理人多人，其中管理人员只有员只有160多名，销售人员也只有多名，销售人员也只有160人。相比之下人。相比之下，一家业务近似、，一家业务近似、1 000多人的企业，也有多人的企业，也有160名管名管理人员。格兰仕人的效率可以想象，难怪梁庆德不理人员。格兰仕人的效率可以想象，难怪梁庆德不断强调断强调“人是格兰仕的第一资本人是格兰仕的第一资本”。8 公司推行公司推行“八大成本管理八大成本管理”，包括采购成本、技术，包括采购成本、技术成本、质量成本、消

7、耗成本、能源成本、管理成本成本、质量成本、消耗成本、能源成本、管理成本、资金成本和工资成本。在这八个方面，格兰仕都、资金成本和工资成本。在这八个方面，格兰仕都精益求精。比如，采购成本是成本最主要的影响项精益求精。比如，采购成本是成本最主要的影响项，也是最难管理的。因为它涉及公司以外的利益体，也是最难管理的。因为它涉及公司以外的利益体，不能采取规章制度强制执行，而必须通过良好沟，不能采取规章制度强制执行，而必须通过良好沟通。从实际执行的效果看，格兰仕的采购成本已经通。从实际执行的效果看，格兰仕的采购成本已经连续连续5年以上保持较上年降低年以上保持较上年降低10以上。又如，在以上。又如，在资金成本

8、的管理方面，格兰仕的成绩是业内难以想资金成本的管理方面，格兰仕的成绩是业内难以想象的。象的。9 这么大的企业每个月的正常流水都是几亿元人民币这么大的企业每个月的正常流水都是几亿元人民币，但是由于坚持销售的现款现货政策，销售质量非，但是由于坚持销售的现款现货政策，销售质量非常高，无论内销还是外销，几乎没有一笔坏账。由常高，无论内销还是外销，几乎没有一笔坏账。由于有自己资金流的有力支持，尽管有不少银行追着于有自己资金流的有力支持，尽管有不少银行追着要放贷款，并签订了银企合作协议，格兰仕也很少要放贷款，并签订了银企合作协议，格兰仕也很少贷款，资产负债率长期维持在极低水平，财务费用贷款，资产负债率长期

9、维持在极低水平，财务费用较低。再如，不仅生产系统的成本控制严格，营销较低。再如，不仅生产系统的成本控制严格，营销系统也不含糊。格兰仕在企业界最有名的是，公司系统也不含糊。格兰仕在企业界最有名的是，公司善于制造轰动效应，不停地搅动市场。善于制造轰动效应，不停地搅动市场。10 而且公司与媒体保持着良好的关系，真正实现而且公司与媒体保持着良好的关系，真正实现“小小投入、大回报投入、大回报”的成本领先。格兰仕前几年每年的的成本领先。格兰仕前几年每年的广告费用仅广告费用仅1 000多万元，而家电行业一些年销售额多万元，而家电行业一些年销售额与格兰仕相当的企业投入都在几亿元。与格兰仕相当的企业投入都在几亿

10、元。11第一节第一节 成本分类成本分类一、成本的涵义一、成本的涵义二、成本按经济用途分类二、成本按经济用途分类三、成本按性态分类三、成本按性态分类四、其他成本概念及分类四、其他成本概念及分类12一、成本的涵义一、成本的涵义1成本的一般概念成本的一般概念 2管理学意义上的成本概念管理学意义上的成本概念131成本的一般概念成本的一般概念 产品价值的内容产品价值的内容：c+v+m (马克思主义政治经济学马克思主义政治经济学)；c为产品生产中所耗费的物化劳动的转移价值，即为产品生产中所耗费的物化劳动的转移价值，即已消耗的原材料、燃料、辅助材料等；已消耗的原材料、燃料、辅助材料等；v为劳动者为劳动者活劳

11、动所创造的价值中归劳动者个人支配的部分，活劳动所创造的价值中归劳动者个人支配的部分，即以工资形式付给劳动者的报酬；即以工资形式付给劳动者的报酬；m为劳动者活劳为劳动者活劳动消耗所创造的价值中，归社会支配的部分，即税动消耗所创造的价值中，归社会支配的部分，即税金、利润等。金、利润等。成本成本，c+v即构成成本的范畴，是为生产一定产品而即构成成本的范畴，是为生产一定产品而发生的各种生产耗费的货币表现。包括活劳动和物发生的各种生产耗费的货币表现。包括活劳动和物化劳动的价值。化劳动的价值。142管理学意义上的成本概念管理学意义上的成本概念“不同的目的不同的成本不同的目的不同的成本”固定资产成本、材料采

12、购成本、营业成本、固定资产成本、材料采购成本、营业成本、商品采购成本、机会成本、差量成本、边际成本商品采购成本、机会成本、差量成本、边际成本沉没成本、付现成本、相关成本、专属成本、联合成沉没成本、付现成本、相关成本、专属成本、联合成本等。本等。从管理会计的角度看，成本是指企业在生产经营过程从管理会计的角度看，成本是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的为达到一定目的而应当中对象化的，以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。15二、成本按二、成本按经济用途经济用途分类分类分为分为制造成本制造成本和和非制造成本。非制

13、造成本。又称生产成本和非生产成本又称生产成本和非生产成本16（一）制造成本（一）制造成本指在产品制造过程中发生的，它由三种基本要素所组指在产品制造过程中发生的，它由三种基本要素所组成，即直接材料、直接人工和制造费用。成，即直接材料、直接人工和制造费用。 制造成本由三个成本项目中构成：制造成本由三个成本项目中构成：1直接材料直接材料2直接人工直接人工3制造费用制造费用其中直接材料、直接人工两者合称为主要成本，将直其中直接材料、直接人工两者合称为主要成本，将直接人工和制造费用加在一起，统称为加工成本。接人工和制造费用加在一起，统称为加工成本。17（二）非制造成本（二）非制造成本 是指销售与行政管理

14、方面发生的费用。分为营销或销是指销售与行政管理方面发生的费用。分为营销或销售成本、管理成本两类。售成本、管理成本两类。 1营销或销售成本营销或销售成本2管理成本管理成本 18提示提示以上分类能清楚地反映出直接用于产品生产上的材料以上分类能清楚地反映出直接用于产品生产上的材料是多少、直接用于制造产品的工人是多少、直接用于制造产品的工人 工资是多少，耗工资是多少，耗用于管理与组织生产上的各项支出是多少，有利于用于管理与组织生产上的各项支出是多少，有利于反映和监督产品消耗定额和费用预算的执行情况，反映和监督产品消耗定额和费用预算的执行情况，有利于加强成本管理和成本分析。有利于加强成本管理和成本分析。

15、 19（三）成本按（三）成本按经济用途经济用途分类的优缺点分类的优缺点1优点优点(1)反映产品成本结构；反映产品成本结构；(2)有利于区分产品成本和期间费用；有利于区分产品成本和期间费用；(3)有利于划分直接成本和间接成本。有利于划分直接成本和间接成本。2缺点缺点(1)没有与生产能力联系起来；没有与生产能力联系起来；(2)不能说明成本与业务量的关系；不能说明成本与业务量的关系；(3)不利于将间接成本归属到产品中去。不利于将间接成本归属到产品中去。20三、成本三、成本按性态按性态分类分类（一）成本性态的含义（一）成本性态的含义（二）变动成本的概念、构成、特点和分类（二）变动成本的概念、构成、特点

16、和分类（三）固定成本的概念、构成、特点和分类（三）固定成本的概念、构成、特点和分类（四）固定成本和变动成本的相关范围（四）固定成本和变动成本的相关范围（五）总成本公式与模型（五）总成本公式与模型（六）（六） 混合成本的概念和分类混合成本的概念和分类21（一）成本性态的含义（一）成本性态的含义所谓所谓成本性态成本性态，也称成本习性，是指成本变动与产量，也称成本习性，是指成本变动与产量(业务量业务量)变动之间的内在联系，这种联系具体表现变动之间的内在联系，这种联系具体表现为产量的某种变动，与其相应的成本的某种变动之为产量的某种变动，与其相应的成本的某种变动之间具有一定的依存性。间具有一定的依存性。

17、所谓所谓成本性态分析成本性态分析，就是研究成本与产量之间的依存，就是研究成本与产量之间的依存性，分析考察不同类别的成本和产量之间的特定的性，分析考察不同类别的成本和产量之间的特定的数量关系，把握产量的变动对各类成本变动的影响。数量关系，把握产量的变动对各类成本变动的影响。由此可见，成本性态分析问题，实际上就是将成本按由此可见，成本性态分析问题，实际上就是将成本按其同产量的相互关系进行适当的分类。它是进行成其同产量的相互关系进行适当的分类。它是进行成本预测、成本计划、成本控制和成本决策的前提。本预测、成本计划、成本控制和成本决策的前提。22 成本按其形态分为成本按其形态分为固定成本固定成本、变动

18、成本变动成本和和混合成本混合成本三三类。类。23（二）变动成本的概念、构成、特点（二）变动成本的概念、构成、特点和分类和分类 变动成本变动成本是指在一定相关范围内随着产量的增减变动，是指在一定相关范围内随着产量的增减变动，其总额也发生相应的正比例变动的有关成本，如直其总额也发生相应的正比例变动的有关成本，如直接材料、直接人工、产品包装费等。这就是说，作接材料、直接人工、产品包装费等。这就是说，作为变动成本，只要产量发生某种变动，其总额也随为变动成本，只要产量发生某种变动，其总额也随之发生某种变动，且变动的方向和幅度都与产量相之发生某种变动，且变动的方向和幅度都与产量相同。变动成本的主要特点是：

19、同。变动成本的主要特点是：1变动成本发生总额直接受产量变动的影响，与产变动成本发生总额直接受产量变动的影响，与产量成正比例关系；量成正比例关系；2单位产品变动成本不因产量变动而发生相应的变单位产品变动成本不因产量变动而发生相应的变动，其数额始终保持在某一特定水平上。动，其数额始终保持在某一特定水平上。24变动成本的分类变动成本的分类1酌量性变动成本酌量性变动成本多表现为人工成本。多表现为人工成本。2约束性变动成本约束性变动成本多表现为直接物耗成本。多表现为直接物耗成本。25（三）固定成本的概念、构成、特点和（三）固定成本的概念、构成、特点和分类分类固定成本固定成本是指在一定相关范围内随着产量的

20、增减变动，是指在一定相关范围内随着产量的增减变动，其总额不变动的有关成本，如设备维修费、机械动其总额不变动的有关成本，如设备维修费、机械动力费、检验人员工资、行政管理费等。固定成本的力费、检验人员工资、行政管理费等。固定成本的主要特点是：主要特点是：1总额的不变性；总额的不变性；2单位额的反比例变动性。单位额的反比例变动性。26固定成本的分类固定成本的分类1酌量性固定成本酌量性固定成本：是企业根据经营方针由高阶层：是企业根据经营方针由高阶层领导确定一定期间的预算额而形成的固定成本。领导确定一定期间的预算额而形成的固定成本。（如研究开发费、广告宣传费、职工培训费等）（如研究开发费、广告宣传费、职

21、工培训费等）2约束性固定成本：约束性固定成本：主要是属于经营能力成本，它主要是属于经营能力成本，它是和整个企业经营能力的形成及其正常维护直接相是和整个企业经营能力的形成及其正常维护直接相联系的，企业的经营能力一经形成，在短期内难于联系的，企业的经营能力一经形成，在短期内难于作重大改变。（如厂房、机器设备的折旧、保险费、作重大改变。（如厂房、机器设备的折旧、保险费、财产税等）财产税等） 27（四）固定成本和变动成本的相关范围（四）固定成本和变动成本的相关范围相关范围：相关范围：是指不会改变或破坏特定成本项目固有特是指不会改变或破坏特定成本项目固有特征的征的时间和业务量时间和业务量的变动范围。的变

22、动范围。1固定成本的相关范围固定成本的相关范围在一定的期间范围和一定的空间范围（特定的业务量在一定的期间范围和一定的空间范围（特定的业务量水平内）。水平内）。2变动成本的相关范围变动成本的相关范围变动成本的变动是在一定的业务量范围内实现的。变动成本的变动是在一定的业务量范围内实现的。28（五）总成本公式与模型（五）总成本公式与模型必须注意的是，变动成本和固定成本的必须注意的是，变动成本和固定成本的“变动变动”和和“固定固定”都是指变动成本总额和固定成本总额而言，都是指变动成本总额和固定成本总额而言，如果指的是单位成本，则恰恰相反，即单位产品的如果指的是单位成本，则恰恰相反，即单位产品的变动成本

23、并不变动，单位产品的固定成本却随着业变动成本并不变动，单位产品的固定成本却随着业务量的增减而成反比例的变动，也就是说业务量越务量的增减而成反比例的变动，也就是说业务量越大，单位固定费用越少。变动成本和固定成本构成大，单位固定费用越少。变动成本和固定成本构成产品成本的公式可表示如下：产品成本的公式可表示如下： y=a+bx 其中：其中：y表示总成本表示总成本 a表示固定成本总额表示固定成本总额 b表示单位产品变动成本表示单位产品变动成本 x表示业务量表示业务量 29（六）（六） 混合成本的概念和分类混合成本的概念和分类1混合成本的概念混合成本的概念2混合成本的分类结果混合成本的分类结果3半变动成

24、本的概念和特点半变动成本的概念和特点4半固定成本的概念和特点半固定成本的概念和特点5延伸变动成本的概念和特点延伸变动成本的概念和特点6曲线式混合成本的概念和种类曲线式混合成本的概念和种类301混合成本的概念混合成本的概念是指介于固定成本和变动成本之间，其总额既随业务是指介于固定成本和变动成本之间，其总额既随业务量变动又不成正比例变动的那部分成本。量变动又不成正比例变动的那部分成本。作为混合成本，它的增减变动要受产量变动的影响：作为混合成本，它的增减变动要受产量变动的影响：产量增加，混合成本总额也将增加；产量减少，混产量增加，混合成本总额也将增加；产量减少，混合成本总额也将减少。但是，混合成本的

25、这种变动合成本总额也将减少。但是，混合成本的这种变动并不完全取决于产量的变动，它还要受到生产经营并不完全取决于产量的变动，它还要受到生产经营过程中某些特定因素的影响和制约，因而，其总额过程中某些特定因素的影响和制约，因而，其总额的变动与产量变动通常保持同一方向，但不保持同的变动与产量变动通常保持同一方向，但不保持同一比例。一比例。312混合成本的分类结果混合成本的分类结果混合成本还可以进一步区分为混合成本还可以进一步区分为 “半固定成本半固定成本”、“半半变动成本变动成本”、 “延伸变动成本延伸变动成本”、 “曲线式混合曲线式混合成本成本”等。等。323半变动成本的概念和特点半变动成本的概念和

26、特点u是指其总额在无产品产出时为某一定值，而当有产是指其总额在无产品产出时为某一定值，而当有产品产出时则比例于产量的增减作相应变动的有关成品产出时则比例于产量的增减作相应变动的有关成本，如机器设备维修费，热处理设备能源耗费等。本，如机器设备维修费，热处理设备能源耗费等。这就是说，作为半变动成本，当产量为零时也有某这就是说，作为半变动成本，当产量为零时也有某些成本发生，其数额一般比较固定；些成本发生，其数额一般比较固定；u当产品开始产出后，成本总额即在原相对固定的某当产品开始产出后，成本总额即在原相对固定的某一基数上，伴随产量的增减而发生相应的等幅度的一基数上，伴随产量的增减而发生相应的等幅度的

27、上升。半变动成本的这种特点可用图上升。半变动成本的这种特点可用图2-5说明。说明。33图图2-5 半变动成本半变动成本020040060080010003006009001200产量(件)成本(元)XY半变动成本线344半固定成本的概念和特点半固定成本的概念和特点u是指总额依次在不同产量水平上保持相对固定的有是指总额依次在不同产量水平上保持相对固定的有关成本，如产品检验人员和货运人员工资等。关成本，如产品检验人员和货运人员工资等。u这就是说，作为半固定成本，当产量在某一特定范这就是说，作为半固定成本，当产量在某一特定范围内增减变动时，其总额固定不变；当产量一旦突围内增减变动时，其总额固定不变；

28、当产量一旦突破该特定范围而进入另一新的范围时，其总额即发破该特定范围而进入另一新的范围时，其总额即发生阶梯式变动，随后又在新的范围内保持不变，直生阶梯式变动，随后又在新的范围内保持不变，直到产量再次突破这一新的特定范围之后，才再一次到产量再次突破这一新的特定范围之后，才再一次发生阶梯式变动。半固定成本的这种特点可用图发生阶梯式变动。半固定成本的这种特点可用图2-6说明。说明。35图图2-6 半固定成本半固定成本020040060080010003006009001200产量(件)成本(元)XY半固定成本总额线365延伸变动成本的概念和特点延伸变动成本的概念和特点指在业务量的某一临界点以下表现为

29、固定成本，超过指在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过临界点就表现为变动成本。临界点就表现为变动成本。376曲线式混合成本的概念和种类曲线式混合成本的概念和种类（1）递减曲线成本）递减曲线成本（2）递增曲线成本）递增曲线成本四、其他成本概念及分类四、其他成本概念及分类 （一）机会成本（一）机会成本 （二）边际成本（二）边际成本 （三）沉没成本与付现成本（三）沉没成本与付现成本 （四）专属成本和联合成本（四）专属成本和联合成本 （五）相关成本与无关成本（五）相关成本与无关成本（一）机会成本（一）机会成本 机会成本是指在各备选方案中选取某种最机会成本是指在各备选方案中选取某种最优方案，而放弃

30、次优方案时所丧失的潜在优方案，而放弃次优方案时所丧失的潜在收益，视为选定方案的机会成本。收益，视为选定方案的机会成本。 例题：例题：P36 P36 例例2-32-3车间出租自用备选方案决策结果租金收入12000元获利17000元放弃采用收入35000元-成本费用18000元机会成本12000元应注意的问题应注意的问题 1虽然某一项资产往往会有多种用途或多种使用机会，但是，当该项资产用于某一方面，就不能用于其他方面时，应用于某一方面所得的收益，就是以放弃用于其他方面的机会而产生的。 2尽管机会成本不构成企业的实际支出，也无需入帐核算，但它却是进行短期经营决策时必须认真加以考虑的现实因素。因为在许

31、多备选方案中选取最优方案，必然要排除、放弃一些次优方案。这些次优方案可能取得的收益，应从被选用的最优方案中得到补偿。只有充分考虑了机会成本，才能对最优方案的经济效益作出全面的合理的评价。 从理论上讲是指产量（业务量）向无限小变化从理论上讲是指产量（业务量）向无限小变化时，成本的变动额。会计学上是指产量每增加时，成本的变动额。会计学上是指产量每增加或减少或减少1 1个单位所引起的成本变动数额。例题：个单位所引起的成本变动数额。例题：P36 P36 例例2-42-4（二）边际成本 边际成本与变动成本的区别： 在相关范围内，增加1个单位产量的单位变动成本与边际成本向一致。 变动成本：反映每增加或减少

32、1个单位产量所追加成本的平均变动数额。 边际成本：反映每增加或减少1个单位产量所追加成本的实际数额。 边际收入、边际成本与边边际收入、边际成本与边际利润际利润 边际收入：边际收入： 是产量每增加或减少是产量每增加或减少1 1个单位所引起个单位所引起的收入变动数额。的收入变动数额。 边际利润：边际利润： 是产量每增加或减少是产量每增加或减少1 1个单位所引起个单位所引起的利润变动数额。的利润变动数额。 边际利润边际利润= =边际收入边际收入- -边际成本边际成本 沉没成本是指过去已经发生，并无法由沉没成本是指过去已经发生，并无法由现在或将来的任何决策所改变的成本。现在或将来的任何决策所改变的成本

33、。 对现在或将来的任何决策都无影响对现在或将来的任何决策都无影响的成本。的成本。 P37P37例例2-52-5（三）沉没成本与付现成本 付现成本是指由现在或将来的任何决策所付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。能够改变其支出数额的成本。 决策必须考虑的重要影响因素。决策必须考虑的重要影响因素。 P38P38例例2-62-6付现成本固定成本固定成本联合成本按其所涉及范围的大小按其所涉及范围的大小 某产品专用的设备折旧费、保险费等几种产品共同的设备折旧费、辅助车间成本等（四）专属成本和联合成本专属成本47（五）相关成本与无关成本（五）相关成本与无关成本1相关成本：在进行决策

34、分析时必须认真考相关成本：在进行决策分析时必须认真考虑并加以计量的各种形式的未来成本。虑并加以计量的各种形式的未来成本。2无关成本：在进行决策分析时无需加以考无关成本：在进行决策分析时无需加以考虑的各种成本。虑的各种成本。无关性是相对的，相关性是绝对的。无关性是相对的，相关性是绝对的。相关成本相关成本机会成本差量成本边际成本付现成本专属成本酌量性成本无关成本沉没成本联合成本约束性成本与决策相关，必须考虑。与决策无关，无须考虑。49第二节第二节 混合成本的分解混合成本的分解 一、混合成本分解的特点和方法一、混合成本分解的特点和方法二、历史成本法二、历史成本法三、帐户分析法三、帐户分析法四、工程分

35、析法（技术测定法）四、工程分析法（技术测定法）五、合同确认法五、合同确认法六、会谈法六、会谈法50一、混合成本分解的特点和方法一、混合成本分解的特点和方法混合成本的变动只是在一定程度上受产量变动的影响，混合成本的变动只是在一定程度上受产量变动的影响，具体表现为：混合成本总额尽管伴随产量的增减而具体表现为：混合成本总额尽管伴随产量的增减而升降，但二者之间并非保持同等的比例关系。升降，但二者之间并非保持同等的比例关系。混合成本通常有一混合成本通常有一“初始量初始量”，具体表现为：无论是，具体表现为：无论是半固定成本还是半变动成本，它们的增减变动往往半固定成本还是半变动成本，它们的增减变动往往都以某

36、一特定的成本基数开始。都以某一特定的成本基数开始。在一定期间内，单位混合成本随着产量的增加或减少在一定期间内，单位混合成本随着产量的增加或减少而相应地下降或上升，但其升降幅度却小于单位固而相应地下降或上升，但其升降幅度却小于单位固定成本的升降幅度。定成本的升降幅度。51混合成本的分解方法混合成本的分解方法最为常用的方法有：最为常用的方法有：帐户分析法、合同确认法、技术测定法、高低点法、帐户分析法、合同确认法、技术测定法、高低点法、散布图法、回归直线法。散布图法、回归直线法。（各本书的叫法不完全一样）（各本书的叫法不完全一样）52二、历史成本法二、历史成本法历史成本法通常又分为高低点法、散布图法

37、和回归直历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。线法三种。基本原理是：各期的混合成本都可以用成本性态模型基本原理是：各期的混合成本都可以用成本性态模型y=a+bx表示。（即混合成本固定成本表示。（即混合成本固定成本+变动成本）变动成本）53（一）高低点法（一）高低点法1解题思路：在数据表中找出最高点产量和最低点解题思路：在数据表中找出最高点产量和最低点产量以及他们各自所对应的成本。分别用以下公式产量以及他们各自所对应的成本。分别用以下公式反映：反映：Y（H）a+bX（H）高点成本总额）高点成本总额Y（L）a+bX（L）低点成本总额）低点成本总额由由可得出可得出b的数值，进而再求

38、出的数值，进而再求出a值。值。 542高低点法适用的前提条件高低点法适用的前提条件 （1）高低点法所取得使用的成本数据应能代表企业）高低点法所取得使用的成本数据应能代表企业生产经营活动的正常情况。生产经营活动的正常情况。（2）通过高低点法分解而求得的成本公式，只能是）通过高低点法分解而求得的成本公式，只能是用于相关范围内的情况。（即最高点与最低点之间）用于相关范围内的情况。（即最高点与最低点之间）例题：例题：P40 例例2-755（二）散布图法（二）散布图法在以横轴代表产量，纵轴代表成本的坐标图中，分别标明一定在以横轴代表产量，纵轴代表成本的坐标图中，分别标明一定时间内产量以及与之相应的混合成

39、本的坐标点；然后，经目时间内产量以及与之相应的混合成本的坐标点；然后，经目测，于坐标点中确定可近似地反映产量与混合成本之间相互测，于坐标点中确定可近似地反映产量与混合成本之间相互依存关系的趋势直线，借以区分混合成本总额中固定成本和依存关系的趋势直线，借以区分混合成本总额中固定成本和变动成本含量的一种方法。变动成本含量的一种方法。基本步骤是：基本步骤是：（1）根据产量和混合成本的历史观测数据，确定相应的坐标）根据产量和混合成本的历史观测数据，确定相应的坐标点；（点；（2）用目测法确定趋势直线，尽量使直线上、下各方）用目测法确定趋势直线，尽量使直线上、下各方的坐标点数目相近，分布均匀；的坐标点数目

40、相近，分布均匀；(3)确定固定成本含量；确定固定成本含量；(4)确定变动成本含量。确定变动成本含量。例题：例题：P4156（三）回归直线法（三）回归直线法这是一种较为精确的方法。这是一种较为精确的方法。公式推导：从公式推导：从y=a+bx推出推出y=na+bx再推出再推出xy=ax+bx2 。理解这一过程，能写出这两个公式，就能求出理解这一过程，能写出这两个公式，就能求出a与与b值，值，从而得出从而得出y=a+bx这一成本公式。这一成本公式。回归直线法的使用条件：回归直线法的使用条件：x与与y要保持线性关系。要保持线性关系。 57回归分析法回归分析法是将产量和混合成本分别作为自变量和因是将产量

41、和混合成本分别作为自变量和因变量，通过建立起描述产量和混合成本相互关系的变量，通过建立起描述产量和混合成本相互关系的回归方程式，借以确定混合成本中固定成本和变动回归方程式，借以确定混合成本中固定成本和变动成本含量的一种数理统计方法。这种混合成本分解成本含量的一种数理统计方法。这种混合成本分解方法较为精确，一般可适于成本增减变动趋势较大方法较为精确，一般可适于成本增减变动趋势较大的企业。的企业。基本步骤是：基本步骤是：确定混合成本同产量之间的相互关系，并用回归方程确定混合成本同产量之间的相互关系，并用回归方程予以表达，该方程所示回归直线同观予以表达，该方程所示回归直线同观测数据测数据(散布点散布

42、点)距离距离(误差误差)的平方和为最小值；的平方和为最小值；58计算步骤计算步骤1确定确定x与与y的相关系数的相关系数r；2设数学模型：设数学模型：y=a+bx 其中：其中：y表示表示混合混合成本，成本，a表示表示混混合合成本中的固定部分，成本中的固定部分，b表示表示混合混合成本中的单位变动成成本中的单位变动成本。本。 2222yynxxnyxxynr59造出下列方程组：造出下列方程组： 2xbxxyxbny60先以合计数形式表示先以合计数形式表示 yabx 的每一项，即：的每一项，即： ynabx （1） 可以推导出：可以推导出：a（ybx）/n （2） 以以x乘以（乘以（1）式各项，即得：

43、）式各项，即得： xyaxbx2 (3) 将（将（2）式代入（）式代入（3）式，得：）式，得：xy（ybx）x/n bx2 推导出推导出b(nxyxy)/(nx2 （x）2 (4) 再把（再把（4）式代入（）式代入（2）式，得出：）式，得出： a（x2 yxxy）/(nx2 (x) 2 )61P44例例2-8用回归分析法分解混合成本，计算结果比较准确。用回归分析法分解混合成本，计算结果比较准确。62三、账户分析法三、账户分析法是根据各有关账户的具体内容，判断其特征是更接近是根据各有关账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将于固定成本，还是更接近于变动成本，

44、进而直接将其确定为固定成本或变动成本。其确定为固定成本或变动成本。P46例例2-9优点：简单优点：简单缺点：受分析人员判断能力的影响，具有片面性和局缺点：受分析人员判断能力的影响，具有片面性和局限性。限性。适用范围：特定期间总成本的分解。适用范围：特定期间总成本的分解。63四、工程分析法（技术测定法）四、工程分析法（技术测定法）通过技术测定与估算的方法来划分，例如：对产品进通过技术测定与估算的方法来划分，例如：对产品进行热处理，需将电炉先行预热，经技术测定，预热行热处理，需将电炉先行预热，经技术测定，预热所耗能源的成本为所耗能源的成本为200元，这部分即为固定成本，元，这部分即为固定成本，以后

45、通过热处理产品数量的增加，所耗能源的成本以后通过热处理产品数量的增加，所耗能源的成本将正比例增加，这部分增加的成本为变动成本。将正比例增加，这部分增加的成本为变动成本。P48例例2-1064五、合同确认法五、合同确认法合同认定法是根据企业与供应单位签订的各种合同、合同认定法是根据企业与供应单位签订的各种合同、契约，以及企业内部既定的各种管理和核算制度中契约，以及企业内部既定的各种管理和核算制度中所明确规定的计费方法，分别确认哪些费用属于固所明确规定的计费方法，分别确认哪些费用属于固定成本，哪些费用属于变动成本，从而确定混合成定成本，哪些费用属于变动成本，从而确定混合成本的函数模型。这种方法特别

46、适用于有明确计算方本的函数模型。这种方法特别适用于有明确计算方法的各种初始量变动成本，如电费、水费、煤气费、法的各种初始量变动成本，如电费、水费、煤气费、电话费等各项公用事业费。其账单上的基数即为固电话费等各项公用事业费。其账单上的基数即为固定成本，而按照耗用量多少计价的部分则属于变动定成本，而按照耗用量多少计价的部分则属于变动成本。成本。 65六、会谈法六、会谈法会谈法是在征集和分析企业各部门（如采购、工艺流会谈法是在征集和分析企业各部门（如采购、工艺流程设计、生产、人事等）有关成本和成本动因的意程设计、生产、人事等）有关成本和成本动因的意见的基础上对混合成本进行分解的一种方法。例如见的基础

47、上对混合成本进行分解的一种方法。例如在某些国家的银行中就有专门的机构对相关部门的在某些国家的银行中就有专门的机构对相关部门的意见进行归纳，并在此基础上确定每项金融业务意见进行归纳，并在此基础上确定每项金融业务（如抵押贷款、（如抵押贷款、VISA卡等业务）的成本函数。会谈卡等业务）的成本函数。会谈法的特点在于能很快地得到混合成本分解的函数模法的特点在于能很快地得到混合成本分解的函数模型，但是会谈法对混合成本分解的精确性在很大程型，但是会谈法对混合成本分解的精确性在很大程度上取决于人们对所获得的信息的重视程度和这些度上取决于人们对所获得的信息的重视程度和这些信息的详尽程度。信息的详尽程度。 66第

48、三节第三节 变动成本法与完全成本法变动成本法与完全成本法一、完全成本法与变动成本法的原理一、完全成本法与变动成本法的原理二、完全成本法与变动成本法的特点二、完全成本法与变动成本法的特点三、变动成本法与完全成本法的比较三、变动成本法与完全成本法的比较四、四、 对变动成本法和完全成本法的评价对变动成本法和完全成本法的评价67一、完全成本法与变动成本法的原理一、完全成本法与变动成本法的原理 （一）完全成本法的原理（一）完全成本法的原理 （二）变动成本法的原理（二）变动成本法的原理68（一）完全成本法的原理（一）完全成本法的原理完全成本法完全成本法是将一定期间内为生产一定数量的产品而是将一定期间内为生

49、产一定数量的产品而耗用的所有直接材料、直接人工和全部制造费用耗用的所有直接材料、直接人工和全部制造费用（包括固定制造费用和变动制造费用），都计入到（包括固定制造费用和变动制造费用），都计入到产品生产成本中去的一种方法产品生产成本中去的一种方法 。69（二）变动成本法的原理（二）变动成本法的原理变动成本法变动成本法又称直接成本法，即将生产一定数量的产又称直接成本法，即将生产一定数量的产品所耗用的直接材料、直接人工和变动制造费用计品所耗用的直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品生产成本中的一种方法。入产品生产成本中的一种方法。 701变动成本计算理由变动成本计算理由u采用变动成本法，产品成本只包

50、括产品生产过程中直接消耗采用变动成本法，产品成本只包括产品生产过程中直接消耗的直接材料，直接人工和变动性制造费用，而不把固定性制的直接材料，直接人工和变动性制造费用，而不把固定性制造费用包括进去。造费用包括进去。u其理由是：固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经其理由是：固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些生产经营条件一经形成，不管其利用营条件而发生的，这些生产经营条件一经形成，不管其利用程度如何，有关费用照样发生，并不随产量的增减而增减，程度如何，有关费用照样发生，并不随产量的增减而增减，因而不应把它计入产品成本，而应作为期间成本处理。也就因而不应把它计入产品成

51、本，而应作为期间成本处理。也就是说，这部分费用是按期发生的，是一种和企业生产经营活是说，这部分费用是按期发生的，是一种和企业生产经营活动持续的长短成比例的成本，随着时间的推移而消逝，其效动持续的长短成比例的成本，随着时间的推移而消逝，其效益不应递延到下一会计期间，而应在其发生的当期，全额作益不应递延到下一会计期间，而应在其发生的当期，全额作为该期间销售收入的一个扣除项目，期末资产负债表上在产为该期间销售收入的一个扣除项目，期末资产负债表上在产品、产成品存货的计价，应把这一部分费用排除在外。品、产成品存货的计价，应把这一部分费用排除在外。712依据依据管理会计中之所以用变动成本法，是因为：管理会

52、计中之所以用变动成本法，是因为：（1）它能提供每种产品的盈利能力资料；）它能提供每种产品的盈利能力资料；（2）可为正确制定经营决策以及进行成本的计划和）可为正确制定经营决策以及进行成本的计划和控制提供有价值的资料；控制提供有价值的资料；（3）便于和标准成本、弹性预算和责任会计等结合，）便于和标准成本、弹性预算和责任会计等结合，在计划和日常控制各环节中发挥作用。在计划和日常控制各环节中发挥作用。72二、完全成本法与变动成本法的特点二、完全成本法与变动成本法的特点 （一）完全成本法的特点（一）完全成本法的特点 （二）变动成本法的特点（二）变动成本法的特点73（一）完全成本法的特点（一）完全成本法的

53、特点1符合公认会计准则的要求；符合公认会计准则的要求；2强调成本补偿上的一致性；强调成本补偿上的一致性；3强调生产环节对企业利润的贡献。强调生产环节对企业利润的贡献。74（二）变动成本法的特点（二）变动成本法的特点1以成本性态分析为基础；以成本性态分析为基础；2强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性；强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性；3强调销售环节对企业利润的贡献。强调销售环节对企业利润的贡献。75三、变动成本法与完全成本法的比较三、变动成本法与完全成本法的比较（一）产品成本的构成内容不同（一）产品成本的构成内容不同 （二）存货成本的构成不同（二）存货成本的构成不同 （三）分期损益不

54、同（三）分期损益不同 （一）产品成本的构成内容不同（一）产品成本的构成内容不同不同不同变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法产品成本构成产品成本构成不同不同变动生产成本变动生产成本 直接材料直接材料 直接人工直接人工 变动制造费用变动制造费用生产成本生产成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用期间成本构成期间成本构成不同不同固定制造费用固定制造费用 管理费用管理费用 销售费用销售费用 管理费用管理费用销售费用销售费用77 例题：例题：P51 例例2-11（二）存货成本的构成不同（二）存货成本的构成不同货成本期末存品成本本期产货成本期初存售成本本期销产品成本单位存货量期末货成本期末

55、存注意：注意：变变动成本法动成本法与完全成与完全成本法的单本法的单位产品成位产品成本不同本不同（三）分期损益不同（三）分期损益不同1 1 税前税前利润的计算方法不同利润的计算方法不同 2 所编制的利润表格式及提供的中间指标所编制的利润表格式及提供的中间指标 有所不同有所不同 3 计算出来的税前利润有可能不同计算出来的税前利润有可能不同 1 税前税前利润的计算方法不同利润的计算方法不同销售收入销售收入- -变动成本变动成本- -固定成本固定成本= =税前利润税前利润贡献毛益贡献毛益- -固定成本固定成本= =税前利润税前利润 销售收入销售收入- -销售成本销售成本- -非生产成本非生产成本= =

56、税前利润税前利润销售毛利销售毛利- -非生产成本非生产成本= =税前利润税前利润 其中：其中： 销售成本销售成本=期初存货成本期初存货成本+本期生产成本本期生产成本-期末存货成本期末存货成本变法变法完完法法2所所编制的利润表格式及提供的中间指编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同标有所不同 变动成本法使用贡献式利润表；完全变动成本法使用贡献式利润表；完全成本法使用职能式利润表。成本法使用职能式利润表。82完全成本法（职能式）完全成本法（职能式）变动成本法（贡献式）变动成本法（贡献式）销售收入销售收入减：销售成本减：销售成本 期初存货成本期初存货成本 加：本期生产成本加：本期生产成本 可供销售

57、的产品成本可供销售的产品成本 减：期末存货成本减：期末存货成本 销售成本合计销售成本合计销售毛利销售毛利减：非生产成本减：非生产成本 推销费用推销费用 管理费用管理费用非生产成本合计非生产成本合计营业利润（税前利润）营业利润（税前利润）销售收入销售收入减：变动成本减：变动成本 期初存货成本期初存货成本 加：本期变动生产成本加：本期变动生产成本 减：期末存货成本减：期末存货成本 销售变动生产成本销售变动生产成本 变动推销费用变动推销费用 变动管理费用变动管理费用 变动成本合计变动成本合计贡献毛益（边际）贡献毛益（边际）减：固定成本减：固定成本 固定制造费用固定制造费用 固定推销费用固定推销费用

58、固定管理费用固定管理费用 固定成本合计固定成本合计营业利润（税前利润）营业利润（税前利润）贡献式利润表的中间指标是贡献式利润表的中间指标是“贡献毛益贡献毛益”；职能式利润表的中间指标是职能式利润表的中间指标是“销售毛利销售毛利”。843 计算出来的税前利润有可能不同计算出来的税前利润有可能不同（1）两种成本计算法下的损益表差别）两种成本计算法下的损益表差别（2）销售量逐年变动生产量维持不变的情况下，两）销售量逐年变动生产量维持不变的情况下，两种成本计算方法在编制收益表方面的差别种成本计算方法在编制收益表方面的差别（3）生产量逐年变动销售量维持不变的情况下，两）生产量逐年变动销售量维持不变的情况

59、下，两种成本计算方法在编制收益表方面的差别种成本计算方法在编制收益表方面的差别85（1）两种成本计算法下的损益表差别）两种成本计算法下的损益表差别例题：例题：P53 例例2-1286（2）销售量逐年变动生产量维持不变的）销售量逐年变动生产量维持不变的情况下，两种成本计算方法在编制收益表情况下，两种成本计算方法在编制收益表方面的差别方面的差别例题：例题：P54 例例2-1387（3）生产量逐年变动销售量维持不变的）生产量逐年变动销售量维持不变的情况下，两种成本计算方法在编制收益表情况下，两种成本计算方法在编制收益表方面的差别方面的差别例题：例题：P55 例例2-1488两种成本计算方法在计算税前

60、净利两种成本计算方法在计算税前净利方面的差别方面的差别u由于两种成本法的成本流转、成本构成及对固定制由于两种成本法的成本流转、成本构成及对固定制造费用处理方法的不同，可能导致两种成本计算方造费用处理方法的不同，可能导致两种成本计算方法计算的盈亏结果不同。法计算的盈亏结果不同。89四、对变动成本法与完全成本法的评价四、对变动成本法与完全成本法的评价（一）完全成本法的优缺点（一）完全成本法的优缺点（二）变动成本法的优缺点（二）变动成本法的优缺点（三）变动成本法的应用（三）变动成本法的应用90（一）完全成本法的优缺点（一）完全成本法的优缺点对完全成本法的评价对完全成本法的评价 优点：可以鼓励企业提高