基础班第三部分第十章

1、审计专业相关知识2018 年审计师辅导第三部分 企业财务会计第十章 合并财务报表（中级）要求】【一、合并财务报表概述1. 合并财务报表的性质2. 合并财务报表的合并范围3. 合并财务报表的合并程序 二、内部投资业务的抵销处理1.同一下内部投资业务的抵销处理2.非同一下内部投资业务的抵销处理三、内部债权债务的抵销处理1. 内部债权项目与债务项目的抵销处理2. 内部应收账款坏账准备的抵销处理四、内部购销业务的抵销处理第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的性质1. 合并财务报表：由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2. 合并财务报表至少包括

2、合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。二、合并财务报表的合并范围以为基础予以确定1.：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报（回报随着被投资方业绩而变动），并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。2.除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：1） 投资方持有被投资方半数以上的表决权的。2） 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够半数以上表决权的。3）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，投

3、资方持有力：的表决权足以使其目前有导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。其他合同安排产生的权利。被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。3.某些情况下，投资方可能难以其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：其是1）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理。2

4、）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的。3）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得权。4）投资方与被投资方的关键管理系。或董事会等类似权力机构中的多数成员是否关联方关第1页审计专业相关知识2018 年审计师辅导4.投资方在是否被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是人的行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其人的代为行使决策权。1）人仅代表主要责任人行使决策权，不被投资方。2）投资方将被投资方相关活动的决策权委托给人的，应当将该决策权视为自身直接持有。5.如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相

5、关服务的子公司（）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。三、合并财务报表的合并程序（略）【注意】合并财务报表将母子公司组成的企业作为会计主体，编制时通常需抵销内部母子公司之间的，以避免重复计算。例如，母公司的长期股权投资即为子公司的所有者权益，若不抵销，会高估合并报告主体的资产和所有者权益；相应地，合并财务报表只反映整体对外获取的利润，母公司从子公司那里获取的投资（分配到的现金股利）不应确认为投资，需要进行抵销。编制抵销分录时，调表不调账，即调整的是报表项目的数字，抵销会计分录只在合并财务报表工作底稿中编制，

6、而不涉及母子公司的自身的账簿，并且也只涉及财务报表项目而不是具体的会计科目，且每年都需要把以前年度的影响累计再做一遍。第二节 内部投资业务的抵销处理一、同一下内部投资业务的抵销处理报告期内因同一下企业合并增加子公司，应当调整合并资产负债表的期初数（视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直债表的期初数。增加要调，减少不调（一）对全资子公司投资的抵销处理1.母公司长期股权投资与合并时子 借：股本/实收资本（子公司）资本公积（子公司）；在报告期内处置子公司，不应当调整合并资产负者权益的抵销处理其他综合（子公司）盈余公积（子公司）未分配利润年初（子公司） 贷：长期股权投资（母公司）2.母公司收到

7、子公司分派现金股利（成本法下确认为母公司的投资）的抵销处理1）抵销母公司的投资和子公司对所有者的分配借：投资（冲减母公司投资）贷：未分配利润对所有者的分配（冲减子公司对所有者的分配）2）抵销母公司基于投资（子公司的现金股利）提取的法定盈余公积，恢复未分配利润借：盈余公积（冲减盈余公积）贷：未分配利润提取盈余公积（恢复未分配利润）【示例 1】A 公司与 B 公司受同一方。213 年 1 月 1 日，A 公司以 32000购入 B 公司全部股权。213 年 1 月 1 日，B 公司资产为 35000；负债为 5000；所有者权益为 30000，其中，股本为 10000，资本公积为 15000，盈余

8、公积为 1000，未分配利润为 4000。合并日，A 公司确认长期股权投资 30000213 年，B 公司实现净利润 3000。A 公司将收取的现金股利 1000，提取法定盈余公积 300，分派上年度现金股利 1000确认为投资。213 年 A 公司实现净利润 3000，第2页审计专业相关知识2018 年审计师辅导提取法定盈余公积 300，分派现金股利 3000。根据以上资料，A 公司在编制 213 年合并财务报表时编制的抵销分录为：母公司长期股权投资与合并时子者权益的抵销处理借：股本资本公积盈余公积未分配利润年初贷：长期股权投资10000150001000400030000子公司当期分派现金

9、股利的抵销处理借：投资1000贷：未分配利润对所有者的分配1000母公司按照确认投资（子公司的现金股利）提取盈余公积的抵销处理借：盈余公积（100010%）100贷：未分配利润提取盈余公积3）合并后第二年及以后年度的抵销分录母公司长期股权投资与合并时子100者权益的抵销与第一年相同抵销母公司当期投资抵销母公司基于投资（子公司的现金股利）和子公司对所有者的分配与第一年相同（子公司的现金股利）提取的法定盈余公积，恢复未分配利润借：盈余公积（母公司根据累计现金股利提取的部分）贷：未分配利润提取盈余公积（母公司根据当年现金股利提取的部分）年初（母公司根据以前年份现金股利提取的部分）【注意】若抵销业务对

10、当期合并期末未分配利润产生影响，则以后年度需要再次对该抵销业务编制抵销分录，调整（借记或贷记）合并期初未分配利润，以使下期的期初合并未分配利润与上期期末合并未分配利润保持一致。例如，抵销母公司投资（子公司的现金股利）和子公司对所有者的分配，不影响当期的合并期末未分配利润（减少母公司的期末未分配利润、增加子公司期末未分配利润），以后年度无须再重新编制抵销分录。抵销母公司基于投资（子公司的现金股利）提取的法定盈余公积，增加了当期的合并期末未分配利润，因此合并后第二年及以后年度需抵销前期提取的盈余公积，调增（贷记）合并期初未分配利润，以便与上期的合并期末未分配利润保持一致。【示例 2】沿用【示例 1

11、】资料。假定 214 年 B 公司实现净利润 5000，提取法定盈余公积 500，分派上年度现金股利 1000年 A 公司实现净利润 6000。214 年A 公司将收到现金股利 1000确认为投资。214（其中包含对 B 公司投资1000），提取盈余公积 600，分派现金股利 4000。根据以上资料，A 公司在编制 214 年合并财务报表时编制的抵销分录为：母公司长期股权投资与合并时子者权益的抵销处理借：股本资本公积盈余公积未分配利润年初贷：长期股权投资10000150001000400030000子公司当期分派现金股利的抵销处理借：投资1000贷：未分配利润对所有者的分配 1000母公司按照

12、确认投资借：盈余公积（子公司的现金股利）提取盈余公积的抵销处理200（200010%）第3页审计专业相关知识2018 年审计师辅导贷：未分配利润提取盈余公积年初（二）对非全资子公司的抵销处理100100基本思路：将子者权益及其变动中，属于少数股东的份额，转入少数股东权益；其余部分为纳入母公司合并范围的份额。1.母公司长期股权投资和少数股东权益与合并时子借：股本/实收资本（子公司）资本公积（子公司）者权益的抵销处理其他综合（子公司）盈余公积（子公司）未分配利润年初（子公司） 贷：长期股权投资（母公司份额）少数股东权益（少数股东份额）2.合并后少数股东享有子者权益变动份额的抵销处理在合并财务报表中

13、，少数股东应享受的子公司净利润和所有者权益的份额应单独在“少数股东损益”和“少数股东权益”中反映。1） 合并后少数股东享有子公司资本公积变动份额的抵销处理借：资本公积贷：少数股东权益（子公司资本公积减少做相反分录）2） 合并后少数股东享有子公司盈余公积变动份额的抵销处理（相当于将子公司提取的盈余公积中，属于少数股东权益的部分，从合并盈余公积中剔除，同时恢复未分配利润）。借：盈余公积贷：未分配利润提取盈余公积（当期盈余公积的份额）年初（前期盈余公积的份额）3） 合并后子公司未分配利润变动的抵销处理当期抵销少数股东享有的净利润份额和实际分派的现金股利借：少数股东损益（将少数股东享有的净利润份额转入

14、少数股东损益，在合并利润表“净利润” 项目下列示）贷：未分配利润对所有者的分配（抵销少数股东享有的现金股利） 少数股东权益（抵销少数股东享有的子公司当期利润留存的份额）若子公司亏损，则编制如下抵销分录： 借：少数股东权益贷：少数股东损益以后期间的抵销处理前期抵销的“少数股东损益”、“未分配利润对所有者的分配”等项目（影响前期合并期末未分配利润），应抵销“未分配利润年初”项目。3.母公司收到子公司分派现金股利的抵销处理与全资子公司分派现金股利的抵销方法相同。【示例 3】C 公司与 D 公司受同一方。213 年 1 月 1 日，C 公司以 25000购入 D 公司 80%股权。213 年 1 月

15、1 日，D 公司资产为 35000；负债为 5000；所有者权益为 30000，其中，股本为 10000，资本公积为 15000，盈余公积为 1000，未分配利润为 4000。合并日，C 公司确认长期股权投资 24000213 年，D 公司实现净利润 3000。，提取法定盈余公积 300，分派上年度现金股利 1000第4页审计专业相关知识2018 年审计师辅导C 公司将收取的现金股利 800确认为投资。213 年 C 公司实现净利润 3000，提取法定盈余公积 300，分派现金股利 3000。根据上述资料，C 公司在编制 213 年合并财务报表时编制的抵销分录为：1）母公司长期股权投资、少数股

16、东权益与合并时子者权益的抵销处理借：股本资本公积盈余公积未分配利润年初贷：长期股权投资少数股东权益2）合并后少数股东享有子100001500010004000240006000者权益变动份额的抵销处理当期抵销少数股东享有的净利润份额和实际分派的现金股利借：少数股东损益600贷：未分配利润对所有者的分配200少数股东权益400合并后少数股东享有子公司盈余公积变动份额的抵销借：盈余公积贷：未分配利润提取盈余公积60603）母公司收到子公司分派的现金股利的抵销处理借：投资800贷：未分配利润对所有者的分配8004）母公司按照确认投资借：盈余公积提取盈余公积的抵销处理80贷：未分配利润提取盈余公积【示

17、例 4】80沿用【示例 3】的资料。假定 214 年 D 公司实现净利润 5000，提取法定盈余公积 500 万元，分派上年度现金股利 1000。C 公司将收到的现金股利 800确认为投资。214 年C 公司实现净利润 5600（其中包含对 D 公司投资800），提取盈余公积 560，分派现金股利 4000。根据以上资料，C 公司在编制 214 年合并财务报表时编制的抵销分录为：1）母公司长期股权投资、少数股东权益与合并时子者权益的抵销处理（与第一年相同）借：股本资本公积盈余公积未分配利润年初贷：长期股权投资少数股东权益2）合并后少数股东享有子1000015000100040002400060

18、00者权益变动份额的抵销处理抵销子公司提取的盈余公积中，属于少数股东权益的部分借：盈余公积贷：未分配利润年初16060100提取盈余公积抵销年初未分配利润中属于少数股东的份额借：未分配利润年初贷：少数股东权益400400当期抵销少数股东享有的净利润份额和实际分派的现金股利借：少数股东损益1000第5页审计专业相关知识2018 年审计师辅导贷：未分配利润对所有者的分配 200少数股东权益8003）母公司收到子公司分派的现金股利的抵销处理借：投资800贷：未分配利润对所有者的分配 8004）母公司按照确认投资借：盈余公积提取盈余公积的抵销处理160贷：未分配利润提取盈余公积年初8080二、非同一下

19、内部投资业务的抵销处理1.报告期内因非同一下企业合并增加子公司，不调整合并资产负债表的期初数；在报告期内处置子公司，不调整合并资产负债表的期初数。2.合并步骤1） 子公司报表账面价值调整为公允价值。2） 母公司确认的长期股权投资初始投资成本大于额的差额，应以“商誉”在合并资产负债表中列示。【例题单项选择题】（2016 中）时享有的子公司可辨认净资产公允价值份非同一下的控股合并中，母公司长期股权投资成本大于时享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，在编制合并财务报表时应计入的项目是：A. 商誉B. 资本公积 C.营业外收入D.其他综合正确A在非同一下企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被方

20、可辨认净资产公允价值份额的差额应该确认为商誉。第三节 内部债权债务的抵销处理合并财务报表反映企业整体对外拥有的债权和承担的债务，企业内部母子公司之间的债权债务应予以相互抵销，以避免重复计算。1. 抵销当年债权债务借：应付账款、应付票据、预收账款贷：应收账款、应收票据、预付账款2. 抵销当年坏账准备【注意】抵销当年计提（或冲减）坏账准备，影响当年的合并期末未分配利润，以后年度需要再次编制前期计提（或冲减）坏账准备的抵销分录，调整（贷记或借记）合并期初未分配利润。3.抵销前期坏账准备，调整期初未分配利润。第6页抵销前期计提借：应收账款（坏账准备） 贷：未分配利润年初抵销前期冲减借：未分配利润年初贷

21、：应收账款（坏账准备）内部应收账款余额增加（抵销计提）借：应收账款（坏账准备） 贷：资产减值损失内部应收账款余额减少（抵销冲减）借：资产减值损失贷：应收账款（坏账准备）审计专业相关知识2018 年审计师辅导【示例 5】母公司 212 年末应收子公司账款为 1000，当年首次计提坏账准备，坏账准备按应收款项余额百分比法计算，提取比例为 1%，212 年计提坏账准备 10001%10因素，抵销分录为：。假定不考虑所得税上述抵销分录可汇总编制为：借：应付账款贷：应收账款资产减值损失【示例 6】1000（总额）990（净额）10（当年计提坏账准备）沿用【示例 5】资料。母公司 213 年末应收子公司账

22、款为 1200，则母公司补提坏账准备（12001000）1%2为：。假定不考虑所得税，应编制内部应收账款和坏账准备的抵销分录上述抵销分录可汇总编制为：借：应付账款贷：应收账款资产减值损失1200（总额）1188（净额）2（当年计提坏账准备）未分配利润年初 10（前期计提坏账准备）【示例 7】沿用【示例 6】资料。母公司 214 年末应收子公司账款为 900，则母公司冲减坏账准备（1200900）1%3录为：。假定不考虑所得税因素，应编制内部应收账款和坏账准备的抵销分上述抵销分录可汇总编制为：借：应付账款资产减值损失贷：应收账款900（总额）3（当年冲减坏账准备）891（净额）未分配利润年初 1

23、2（前期计提坏账准备）【例题多项选择题】企业编制本期合并财务报表时，可能编制的内部债权债务抵销分录有：A.借：应付账款第7页抵销当年债权债务借：应付账款900贷：应收账款（余额）900抵销当年冲减坏账准备借：资产减值损失3贷：应收账款（坏账准备）3抵销以前年度计提坏账准备借：应收账款（坏账准备） 12贷：未分配利润年初12抵销当年债权债务借：应付账款1200贷：应收账款（余额）1200抵销当年计提坏账准备借：应收账款（坏账准备） 2贷：资产减值损失2抵销上年计提坏账准备借：应收账款（坏账准备）10贷：未分配利润年初10抵销当年债权债务借：应付账款1000贷：应收账款（余额）1000抵销当年首次

24、计提坏账准备借：应收账款（坏账准备）10贷：资产减值损失10审计专业相关知识2018 年审计师辅导贷：应收账款B.借：主营业务收入贷：应收账款C.借：年初未分配利润贷：用D.借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备E.借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初正确ADE抵销分录 A 为抵销当年债权债务，抵销分录 D 为抵销当年冲减坏账准备，抵销分录 E 为抵销前期计提坏账准备。第四节 内部购销业务的抵销处理合并财务报表反映企业应予以相互抵销。整体对外发生的购销业务，企业内部母子公司之间的购销业务一、本期内部购销商品的抵销处理1.本期内部购入商品本期全部对外销售从企业进行抵销。整体角度看，只实现一次销

25、售业务，需要将销售方的营业收入与方的营业成本借：营业收入贷：营业成本【示例 8】子公司 212 年从母公司购入 A 商品，母公司不含的售价为 1000，成本为 800；的子公司将购入的 A 商品全部对外销售，不含的售价为 1100（成本为母公司不含售价 1000）。假定不考虑所得税因素，编制的抵销分录为：借：营业收入 1000贷：营业成本 10002.本期内部购入商品本期全部未对外销售从企业整体角度看，销售尚未实现，商品只是在企业内部从销售方转移至方，不应发生增值。但方存货成本中包含了销售方未实现的利润，导致存货虚增，需要剔除，即抵销销售方未实现的利润（抵销销售方的营业收入和营业成本）和借：营

26、业收入贷：营业成本存货【注意】方的存货。本期内部购入商品本期未对外销售的情况下，抵销销售方的营业收入和营业成本（即抵销方存货中包含的内部未实现利润），会减少合并期末未分配利润。则下期需再次利润编制抵销分录，调减（借记）合并期初未分配利润。【示例 9】该未实现内部沿用【示例 8】资料。假定子公司购入的 A 商品全部未对外销制的抵销分录为：定不考虑所得税因素，编借：营业收入1000第8页审计专业相关知识2018 年审计师辅导贷：营业成本存货8002003.本期内部购入商品本期部分对外销售1）方法一：分别处理对外销售部分按全部对外销售进行抵销，未对外销售部分按全部未对外销售进行抵销。【示例 10】沿

27、用【示例 8】资料。假定子公司购入的 A 商品对外销售 60%，取得营业收入 700考虑所得税因素，编制的抵销分录为：。假定不对外销售部分，抵销销售方的营业收入与方的营业成本借：营业收入贷：营业成本600600未对外销售的部分，抵销销售方未实现的利润（抵销销售方的营业收入和营业成本）和方的存货借：营业收入贷：营业成本存货40032080上述两笔分录可合并为：借：营业收入1000（销售方的营业收入）贷：营业成本存货（2）方法二920（倒挤）80（未实现内部利润）假设本期全部对外销售，将销售方的营业收入与方的营业成本全部抵销借：营业收入1000贷：营业成本1000将多抵销的营业成本（未实现内部利润

28、）转回，同时抵销存货借：营业成本贷：存货8080【例题多项选择题】某子公司出售给母公司一批商品，售价为 8，成本 7；母公司本期将该批商品全部对外销售，售价为 10。母公司在期末编制合并财务报表时，应抵销的项目和金额有：A. “营业收入”项目 10B. “营业收入”项目 8C. “营业成本”项目 8D. “营业成本”项目 7E. “存货”项目 1正确BC应按内部销售方的售价 8抵销销售方的营业收入和方的营业成本。借：营业收入8贷：营业成本8二、前期内部购入商品在本期的抵销处理1.前期购入、本期全部未对外销售方存货中包含前期未实现利润，应予抵销，同时抵销期初未分配利润。借：未分配利润年初贷：存货

29、第9页审计专业相关知识2018 年审计师辅导【示例 11】沿用【示例 10】资料。212 年末子公司从母公司购入 A 商品存货的成本为 400，其中未实现利润为 80。子公司 213 年仍全部未对外销售。编制的抵销分录如下：借：未分配利润年初 80贷：存货802.前期购入、本期全部对外销售方存货中的前期未实现利润已实现并计入营业成本，应抵销营业成本，同时抵销期初未分配利润。相当于将前期存货中的未实现利润从期初未分配利润中转出，通过减少营业成本，转 期利润。借：未分配利润年初贷：营业成本【示例 12】沿用【示例 10】资料。212 年末子公司从母公司购入 A 商品存货的成本为 400，其中未。假

30、定不实现利润为 80。子公司 213 年将其全部对外销售，取得不含的收入 450考虑所得税因素，编制的抵销分录如下：借：未分配利润年初 80贷：营业成本803.前期购入、本期部分对外销售分别处理借：未分配利润年初（前期抵销的存货中的未实现利润） 贷：营业成本（对外销售部分的未实现利润）存货（未对外销售部分的未实现利润）【示例 13】沿用【示例 10】资料。212 年末子公司从母公司购入 A 商品存货的成本为 400，其中未。假定不实现利润为 80。子公司 213 年将其对外销售 70%，取得不含的收入 330考虑所得税，抵销分录如下： 借：未分配利润年初贷：营业成本存货805624【例题单项选

31、择题】（2014 中）子公司上期从母公司购入的 100存货全部在本期实现对外销售，取得不含的收入 120，该存货在母公司的销售成本为 70，本期母子公司之间无其他内部。假定不考虑所得税因素，母公司在编制合并报表时所做的抵销分录是：A. 借：未分配利润年初贷：营业成本B. 借：未分配利润年初贷：存货C. 借：未分配利润年初贷：营业成本505030303030D.借：营业收入贷：营业成本100100正确C前期未实现利润1007030（）借：未分配利润年初贷：营业成本3030三、内部购入商品形成存货计提跌价准备的抵销处理第10页审计专业相关知识2018 年审计师辅导1.当期计提存货跌价准备的抵销处理

32、抵销的数额以存货中所包含的未实现利润为限，超过部分属于存货真正发生的跌价损失。借：存货（存货跌价准备） 贷：资产减值损失抵销当期转回的跌价准备编制相反分录。【注意】抵销当年计提（或转回）存货跌价准备，影响当年的合并期末未分配利润，以后年度需要再次编制前期计提（或转回）存货跌价准备的抵销分录，调整（贷记或借记）合并期初未分配利润。【示例 14】沿用【示例 10】资料。212 年末子公司从母公司以购入商品形成的存货为 400（母公司该批存货成本为 320），其中包含未实现内部利润 80。该存货的可变现净值为 350，子公司当年计提存货跌价准备 50（可变现净值 350可变现净值 350小于存货成本

33、 400的部分）。从企业角度来看，该批存货成本 320，并未发生减值。假定不考虑所得税因素，编制的抵销分录如下： 借：存货（存货跌价准备） 50贷：资产减值损失50【示例 15】沿用【示例 14】资料。假定该存货的可变现净值为 280，子公司当年计提存货跌价准备 120该批存货成本 320（可变现净值 280可变现净值 280小于存货成本 400，发生减值 40的部分，即从企业的部分）。从企业角度来看，（子公司确认的存货跌价损失 120整体角度来看，存货真正发生的超过存货中所包含的未实现利润 80跌价损失），应抵销减值损失 1204080虑所得税因素，编制的抵销分录如下： 借：存货（存货跌价准

34、备） 80（以存货中所包含的未实现利润为限）。假定不考贷：资产减值损失802.前期计提存货跌价准备的抵销处理抵销前期的存货跌价准备和期初未分配利润借：存货（存货跌价准备）贷：未分配利润年初【示例 16】沿用【示例 14】资料。子公司 213 年在编制合并财务报表时，假定不考虑所得税因素，编制的抵销分录如下：借：存货（存货跌价准备） 50贷：未分配利润年初50四、本期内部购入商品用作固定资产的抵销处理1.抵销销售方的收入、成本与方固定资产中的未实现利润从企业整体角度看，商品只是在企业内部从销售方转移给方作为固定资产使用，未对外销售，不应发生增值。但方固定资产原价中包含了销售方未实现的利润，导致固

35、定资产虚增，需要剔除，即抵销销售方未实现的利润（抵销销售方的营业收入和营业成本）和定资产。借：营业收入贷：营业成本固定资产（原价）【注意】方的固本期内部购入商品用作固定资产的情况下，抵销销售方的营业收入和营业成本，会减少合并期末未分配利润。则下期需再次该未实现内部利润编制抵销分录，调减（借记）合并期初未分配利润。2.抵销方多计提的折旧方按包含未实现利润的固定资产原价计提折旧，会导致折旧多计，也需要予以抵销，相当第11页审计专业相关知识2018 年审计师辅导于将固定资产原价中的未实现利润转出，通过减少费用，转期利润。借：固定资产（累计折旧）贷：用【注意】本期抵销方多计提的折旧，会增加合并期末未分

36、配利润。则下期需要再次该多计提的折旧编制抵销分录，调增（贷记）合并期初未分配利润。【示例 17】210 年初子公司从母公司购进商品作为管理部门固定资产使用。母公司的营业收入为 900 万元，营业成本为 700，子公司从 210 年初开始采用直线法计提折旧，折旧年限为 5 年，无预计净残值。假定不考虑所得税因素，编制销售业务的抵销分录如下：借：营业收入贷：营业成本900700200固定资产（原价）子公司按购入商品的进价 900作为固定资产原价来计提折旧，其中包含了未实现利润 200。编制合并财务报表时因固定资产原价包含未实现利润而使每年多提的折旧 40（2005）予以抵销，假定不考虑所得税因素，

37、编制多提折旧的抵销分录如下：借：固定资产（累计折旧）40贷：用40五、前期内部购入商品用作固定资产在本期的抵销处理1.正常使用期间的抵销处理上述抵销分录可合并如下：借：未分配利润年初 （年初尚未折旧完毕的未实现利润）贷：用（本年多计折旧）固定资产（年末尚未折旧完毕的未实现利润）【示例 18】沿用【示例 17】资料。假定不考虑所得税因素，211 年（使用第二年）编制的抵销分录如下（金额以“”为）：1）抵销固定资产原价中包含的未实现利润 200借：未分配利润年初200贷：固定资产（原价）2） 抵销上年累计多计提折旧 40借：固定资产（累计折旧） 40贷：未分配利润年初3） 抵销本期多计提折旧 40

38、借：固定资产（累计折旧） 4020040贷：用40上述抵销分录也可以合并编制为：借：未分配利润年初160（年初尚未折旧完毕的未实现利润）40（本年多计折旧）120（年末尚未折旧完毕的未实现利润）贷：用固定资产【示例 19】沿用【示例 17】资料。假定不考虑所得税因素，214 年（使用期满）编制的抵销分录如下（金第12页抵销期初未分配利润和固定资产原价中包含的未实现利润借：未分配利润年初 贷：固定资产（原价）抵销前期累计多提的折旧借：固定资产（累计折旧） 贷：未分配利润年初抵销本期多提的折旧借：固定资产（累计折旧） 贷：用审计专业相关知识2018 年审计师辅导额以“”为）：1）抵销固定资产原价中

39、包含的未实现利润 200借：未分配利润年初200贷：固定资产（原价）2）抵销前期累计多计提折旧 160借：固定资产（累计折旧） 160200（404）贷：未分配利润年初1603）抵销本期多计提折旧 40借：固定资产（累计折旧） 40贷：用40上述抵销分录也可以合并编制为：借：未分配利润年初40贷：用402.超龄使用期间的抵销处理不需要抵销当期折旧费用若内部购入固定资产含未实现利润与不含未实现利润情况下的预计净残值相同，则由于未实现利润与累计多计提的折旧相同，已经相互自行抵销，也可以不编制抵销分录。【示例 20】沿用【示例 17】资料。假定不考虑所得税因素，215 年（超龄使用）编制的抵销分录如

40、下：1）抵销固定资产原价中包含的未实现利润 200借：未分配利润年初200贷：固定资产（原价）2002）抵销前 5 年累计多计提折旧 200（405）借：固定资产（累计折旧） 200贷：未分配利润年初200即上述抵销分录之和相当于未进行抵销处理。3.提前报废（或处置）期间的抵销处理由于个别财务报表中，固定资产及其折旧已经注销，转为营业外收入或营业外（或资产处置），因此，抵销分录中需抵销固定资产的部分，改为抵销营业外收入或营业外（或资产处置）。上述抵销分录可合并如下：借：未分配利润年初（年初尚未折旧完毕的未实现利润）贷：用 （本年多计折旧）营业外收入或营业外【示例 21】（年末尚未折旧完毕的未实

41、现利润）沿用【示例 17】资料。子公司 213 年末（使用第四年）内部购入的固定资产提前报废。该固定资产的原价为 900，累计折旧为 720，净值为 180（其中包含未实现的利润20040440），未取得残值收入，报废损失为 180，计入营业外。假定不考虑所得第13页抵销期初未分配利润和固定资产原价中包含的未实现利润借：未分配利润年初贷：营业外收入或营业外抵销前期累计多提的折旧借：营业外收入或营业外贷：未分配利润年初抵销本期多提的折旧借：营业外收入或营业外贷：用抵销期初未分配利润和固定资产原价中包含的未实现利润借：未分配利润年初 贷：固定资产（原价）抵销前期累计多提的折旧借：固定资产（累计折旧

42、） 贷：未分配利润年初审计专业相关知识2018 年审计师辅导税因素，编制的抵销分录如下：1）抵销固定资产原价中包含的未实现利润 200借：未分配利润年初 200贷：营业外2002）抵销前 3 年累计多计提折旧 120（403）借：营业外120贷：未分配利润年初 1203）抵销本期多计提折旧 40借：营业外贷： 或者：40用40前期未实现利润与累计多提折旧的差额（年初尚未折旧完毕的未实现利润）20040380）（本期多提的折旧40（）多计报废损失（年末尚未折旧完毕的未实现利润）804040（）借：未分配利润年初80贷：用4040营业外六、内部购入商品形成固定资产计提减值准备的抵销处理1.当期计提

43、固定资产减值准备的抵销处理抵销的数额以固定资产中所包含的未实现利润与累计多计提折旧的差额为限，超过部分属于固定资产真正发生的减值损失。借：固定资产（减值准备） 贷：资产减值损失【注意】抵销当年计提固定资产减值准备，增加当年的合并期末未分配利润，以后年度需要再次编制前期计提固定资产减值准备的抵销分录，调增（贷记）合并期初未分配利润。【示例 22】213 年末子公司从母公司购入商品形成的固定资产原价为 900（母公司该项存货成本为 700），其中包含未实现利润 200；累计折旧为 540；净值为 360，其中包含未实现利润 80。该固定资产的可收回金额为 300，子公司当年计提固定资产减值准备 60（可收回金额 300小于固定资产净值 360的部分）。从企业角度来看，该项固定资产净值为 700（360/900）280虑所得税