浅谈《企业所得税法》实施后对山区涉外税收的影响

1、云浮国税调研 2007年第 9 期云浮市国家税务局办公室 编发 签发人：冯志桓 云浮市税务学会秘书处浅谈企业所得税法实施后对山区涉外税收的影响2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）。企业所得税法明确自2008年1月1日起施行，同时废止1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和1993年12月13日国务院发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例。一个新税法的实施，对经济和税收能够带来影响是不可避免的，但究竟将要实施的企业所得税法，对一个山区市的涉外税收可能带来的影响如

2、何？以下是笔者以云浮市为例，对实施企业所得税法可能对山区涉外税收带来的影响进行分析。一、对税收优惠政策的影响企业所得税法取消了对生产性外商投资企业定期减免税优惠；对产品出口型和先进技术型外商投资企业的法定减免后延长减免优惠；设立在经济特区的金融机构的定期减免税优惠；设立在经济特区从事服务性行业定期减免税优惠。保留对企业研发活动的税收优惠；对基础设施建设，对农、林、牧、渔产业的税收优惠；国家已确定的西部大开发地区鼓励类企业的所得税优惠政策。增加对创业投资企业的优惠；对于企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，实行税额抵免的优惠；对于企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的

3、产品可在计算应纳税所得额时减计收入的优惠。未提及对外国投资者再投资退税的优惠；对外国投资者的税后利润分红汇出环节的免税。将享受税率优惠的高新技术企业的认定地域条件扩展至全国范围。站在山区经济发展的角度来分析，笔者认为企业所得税法实行“产业优惠为主，区域优惠为辅”的新税收优惠体系对云浮市经济发展有利有弊。利好的方面主要表现在：一是取消的部分对经济特区的减免税的优惠，这意味着云浮市和发达地区的涉外企业享受统一的税收优惠政策，为云浮市涉外企业的发展提供了相对平等的大环境，有利于提高该市涉外企业的市场竞争力，加快全市经济的发展；二是保留对农、林、牧、渔产业的税收优惠，对于以农副产业为主的云浮市来说，有

4、利于发展农业龙头企业，发展山区特色经济产业；三是将享受税率优惠的高新技术企业的认定地域条件扩展至全国范围，而不仅仅是国务院确定的国家高新技术产业开发区，这样，对于存在大量廉价劳动力和地方资源的云浮市来说，有利于其引进外资，发展高新产业。不利的方面主要表现在：企业所得税法没有提及再投资退税方面的优惠政策。再投资退税是我国政府为鼓励外国投资者将从企业分得的利润再投资于中国境内企业，而给予退还一定比例税款的优惠政策。如云浮市2007年上半年就批复了3份再投资退税的申请，再投资退税的资金总额达2109.02万元，退还企业再投资部分已交纳所得税税款合计329.54万元。因此，企业所得税法施行后，企业的外

5、国投资者不能再获得将从企业取得的利润进行再投资的退税，这样就可能一定程度上遏制外国投资者的投资意欲，不利于其扩大投资。二、对涉外企业所得税收入的影响企业所得税法第五十七条，对公布前已经批准设立的企业，制定了税收优惠的过渡条款：“本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法实施后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期从本法施行年度起计算。”过渡条款的实施后，云浮市涉外企业所得税收入在过渡期内和过渡期后，可能会产生不同的影响。下面以

6、该市的一组数据为例进行推算：(单位：户、万元)年度涉外企业户数利润总额应纳税所得额应纳所得税额实际应纳所得税额减免税企业户数减免所得税额200312122325.4015944.095062.33705.23254357.10200421225394.7922554.517111.731039.57426072.16200522029214.0527982.998896.452336.84616559.61200622431004.1629406.908149.142802.7585346.44备注：应纳所得税额=实际应纳所得税额+减免所得税额，“实际应纳所得税额”是按照税款所属期统计。过渡期

7、内，有权享受减免税的企业产生的减免税额将会成为影响涉外企业所得税收入的最大因素。云浮市涉外企业的减免优惠主要集中在制造行业，而且减免税的类型基本都是定期减免。以2006年为例，参加涉外汇算清缴的制造业企业占参加涉外汇算清缴企业总数的比例为76.56%，其中享受减免税优惠的制造业企业53户，占25.36%，虽然制造业减免税企业户数占的比例不大，但该行业减免税额的规模为当年涉外企业实际缴纳所得税的1.57倍。与2003年相比，2006年该市新增的涉外企业为103户，但减免税企业户数仅增加了33户，减免税企业的户数预计会继续增加。同时，随着经济的稳步发展，预计该市未来进入获利年度并开始享受减免税优惠

8、的企业会较以前增多，减免税额也会不断增大。从上述数据分析，云浮市涉外企业所得税的减免税额和应纳税所得额基本维持稳定的比例，前者占后者的平均比例约为24%。虽然2006年的应纳税所得额略有下降，但根据地区经济的增长速度、涉外企业户数、利润总额和应纳税所得额进行分析，未来几年应纳税所得额仍可能保持增长的势头。而按照过渡条款的规定，过渡期内减免税额不会转化为入库税金。对于在企业所得税法公布后成立的企业，即使未能享受减免税优惠而适用25%的税率，但估计几年内也未能进入获利年度。因此，在过渡期内，云浮市的涉外企业所得税收入估计不会大幅上升。过渡期结束后，减免税额迅速转变为应缴税金入库，加上企业所得税法公

9、布后成立的涉外企业估计进入获利年度而产生应缴税金，云浮市涉外企业所得税收入在过渡期结束后估计会呈现大幅增长的态势。另一方面，企业所得税法施行后，外商投资的服务性企业、房地产企业的所得税税率，由过去的33%降至25%，可能会对涉外税收收入产生一定的影响。但由于云浮市的这类企业户数较少，其应纳所得税额也比较少，因此对企业所得税法施行后的涉外税收收入影响应该不大。据统计，2006年云浮市外商投资的住宿和餐饮业有4户、居民服务和其他服务业有1户、房地产业6户，但合计应纳所得税额只有0.52万元，只占应纳所得税额的0.81%。三、对涉外企业税负的影响企业所得税法的施行，对山区涉外企业的税负将会产生一定的

10、影响。对于企业所得税法施行前已享受完减免优惠的旧企业来说，可分为两部分：一部分适用税率由原来的33%下降到25%，税负可能会降低，但这类企业云浮市并不多；另一部分为云浮市所占比重较大的产品出口企业，其适用生产率为15%，但企业所得税法中并未提及该类企业可继续享受优惠，若相应的实施细则也不明确，其税负将可能有较大幅度的上升。而对于企业所得税法施行前未享受完定期减免优惠的旧企业来说，短期内税负不会有很大的变化，到优惠期满后，税负才可能提高。但比较企业所得税法公布前和公布后批准设立的企业，税负随着不同的时期将产生不同的差异。我们可以作一个假设：A、B均是生产性外商投资企业，其经营规模相当，利润水平接

11、近，A企业在企业所得税法公布前成立，B企业于企业所得税法公布后成立，A、B两家企业在2008年度同时进入获利年度，其后每年的应纳税所得额均为100万元。企业所得税法施行后，A企业能继续适用原涉外企业所得税法享受“两免三减半”的税收优惠政策，而B企业由于其在企业所得税法公布后成立，不适用过渡期政策，其适用税率只能按25%的新税率执行，两者的税负差异见下表(单位：万元)：年度A企业B企业差额2008年免税100×25%=25 25 2009年免税100×25%=25 25 2010年100×15%=15 100×25%=25 10 2011年100×

12、;15%=15 100×25%=25 10 2012年100×15%=15 100×25%=25 10 2013年100×25%=25 100×25%=25 0 由此可见，在过渡期内，由于适用的税收优惠不一样，可能会造成两者之间的税负差异，过渡期前期两者税负的差异较大，过渡期结束后，差异才可能消失。四、对税收管理的影响统一企业所得税制度有利于提高税收效率，推动新一轮税制改革的进程，但由于企业所得税法将不只是对原来两套所得税税法进行组合，除了对保留的条款进行一定的修订，还取消、新增了一些内容，并引进了一些重要的国际税收概念，因此企业所得税法实施的

13、初期可能会对山区税收管理造成一定的难度。归纳起来主要有以下几方面：（一）税源管理的难度。企业所得税法施行前，为了管理的需要，基本是通过在基层税务分局设置内资岗和外资岗分别对内、外资企业实行专业化管理。虽然这种管理比较精细化，但同时也造成了一些税收管理员只熟识单一企业类型的相关法律法规和管理方法，在工作的全面性上有一定的缺失。尤其是相对发达地区而言，山区税源类型单一、管理手段较简单、业务量较少、税收管理员整体素质较低。内、外资企业所得税合并后，因管理对象同质化，管理岗位的合并成为必然，税收管理员要掌握内、外资企业全面的业务知识，这样增加了山区税务机关特别是基层税务分局税源管理的难度，还可能会出现

14、短期内税源管理不到位的情况。（二）税源监控的难度。企业所得税法施行后，企业纳税申报流程、税前扣除标准、税收优惠等方面都会发生相应的变化，而纳税人对企业所得税法的了解掌握有一个过程，纳税人可能会因为不熟悉企业所得税法的变化而出现申报错误、数据错漏等现象，使税务机关在报表审核、税源监控等方面花费更多的时间。同时，由于过渡期内会出现“老企业老政策，新企业新政策”的现象，一些企业可能会采取一些偷税以外的隐蔽手段来平衡税负差异，这样将更增加税务机关监管的难度。（三）政策执行的难度。企业所得税法中一些原则性规定并未作出明确、详细的阐述，而相应的实施细则不一定能同步出台，因此可能会令到税务人员在实际工作中很

15、难掌握和执行。如对于高新技术企业和小型微利企业的认定标准问题，企业所得税法对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；对符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。然而对于认定的标准，企业所得税法并没有具体的内容。这样，企业所得税法施行后，税务机关很难执行。五、对反避税工作的影响企业所得税法专门以第六章“特别纳税调整”对各种反避税行为，尤其是关联企业间的转让定价行为作出了明确的规定，并增加了对资本弱化、避税地等具体避税行为的防范措施。提高了反避税制度的法律约束力，有效地强化了反避税措施，给反避税工作注入了新的活力，反避税工作面临着良好的发展机遇。然而在机遇面前

16、，企业所得税法的施行也对山区的反避税工作提出了新的要求、新的挑战。首先，企业所得税法施行后，该法公布前成立的生产性外商投资企业，假如在过渡期内进入第一个获利年度，并开始享受“二免三减半”的所得税优惠，企业预期到过渡期后税负将会增加，企业的趋利性本质将会使其另找途径以补偿税率上升所带来的利润减少。这种趋利性本质将引起避税的动机和行为，因此可以预期更多、更隐蔽的避税行为将会出现，税务机关面临的工作量和压力也会随之增加。其次，企业所得税法施行后，反避税工作的平台拓宽、力度加大，但人力资源匮乏的瓶颈问题将日益严重。尤其是对于部分山区税务机关来说，反避税工作起步晚，反避税人员数量远远不能满足要求，大部分

17、山区市没有配备专职反避税工作人员，只有兼职人员。兼职人员同时要负责其他多项工作，花在反避税工作上的时间甚少，反避税工作十分被动。而且山区税务机关反避税工作人员素质相对较低，缺乏反避税经验和外语能力。以云浮市国家税务局为例，目前反避税专职工作人员数为零，兼职人员只有12人，从事反避税人员的平均年限只有2年。因此企业所得税法施行后，人员在短时间内很难适应反避税平台的拓宽和工作强度加大的要求。六、税务机关应如何做好施行前的准备工作（一）夯实管理基础，加强纳税评估，堵塞征管漏洞。企业所得税法施行前，核实户管情况，切实摸清辖区内的正常企业、非正常企业和筹建期企业的真实情况，及时归纳、整理和分析户管的各类

18、信息，保证户管情况统计的准确性，夯实管理基础，堵塞税收漏洞。同时，通过对各项汇缴指标和数据的统计分析，开展对涉外企业所得税的纳税评估，调查掌握本地区不同产业、行业税收负担状况，对企业税收情况进行纵向、横向比对，及时发现异常现象。特别是对一些连年亏损、微利或者微损却又不断扩大生产规模的外资企业，加强纳税评估，做好企业所得税法施行前的税务监督管理工作。企业所得税法施行后，对于过渡期结束后利润水平明显下降的纳税人，应将其纳入纳税评估的重点审核范围，将其利润水平与同行业利润水平进行对比，判断其是否存在人为控制收入成本入账时间的行为。例如，对本应归集在过渡期里结转但推迟到过渡期结束后结转的成本，调整到相

19、应的收入实现的当期；对过渡期内少提或未提的费用，不允许企业在以后年度补提，从而防范企业以此来实现避税。 （二）规范重点税源管理，强化税源监控，提高税源管理质量。一方面，利用信息化技术手段对已经享受完税收优惠、正在享受税收优惠和未享受税收优惠的外资企业分类设置标识，并对在过渡期享受税收优惠的企业进行贴近式的专业化管理，安排素质高、业务能力强和熟悉所得税法的人员担任税收管理员，加强税源监控的力度，提高税源管理的质量。另一方面，通过建立电子台帐和跟踪纳税人的纳税申报情况，对生产规模存在缩小趋势、经营业务存在转移迹象的纳税人加强监控，在CTAIS征管软件中的申报、注销等模块进行提示性或禁止性锁定，增强

20、管理的科学性和准确性。同时，进一步规范对涉外企业所得税重点税源管理，建立涉外企业所得税重点税源管理制度，为企业所得税法施行后对重点企业的管理打下良好的基础。一是建立高效的重点税源企业监控管理制度，指定专人负责，及时、准确和全方位地了解重点税源变动情况和企业所得税税收的变化趋势，并适时进行涉外企业所得税的收入预测。二是采取多项措施，建立税务机关与重点企业间的沟通机制，按行业、分户建立重点税源企业档案，按月、季进行跟踪调查，按年对重点税源企业的经营情况和税收情况进行相关经济指标和企业所得税收入的弹性分析、行业分析，并将相关分析报告存入企业档案。（三）加强反避税工作。1、设立反避税专职工作机构，配备

21、专业人员。对于山区税务机关来说，当前的首要任务应在人员方面加大投入，尽快改变没有专职的人员从事反避税工作这一现状。各县、区局也应有固定的人员协同开展反避税工作，保证反避税工作的有效开展。其次，要健全培训制度，对反避税人员进行系统、专业的培训，努力提高反避税队伍的整体素质，形成一支相对稳定、具备一定专业技能的反避税队伍。2、推进反避税工作信息化建设。通过整合CTAIS系统、涉外企业汇算清缴系统、出口退税审核系统、政府部门和行业协会统计信息，将各基层单位在历年反避税调查审计中积累的零散可比数据信息进行汇总、整理和共享，提高可比数据信息的收集和使用效率，为企业所得税法施行后的反避税选案、审计调整、跟踪管理等各阶段工作提供强有力的数据信息支持。3、加强反避税与其它征管工作的衔接与协调。在反避税工作中，将反避税与其他日常税收征管工作相结合，通过税收管理资源的共享与优化，提高反避税工作的质量。在纳税申报环节，全面完整准确地审核企业关联申报的基本情况，对于未按规定申报或申报不实的企业，严格按照有关规定予以处罚，提高申报的真实性、可靠性；在审核评税环节，发现避税嫌疑户，要及时移交相关部门，实施反避税调查；在日常检查、审计环节，发现避税问题的，应按涉外税务审计规程的要求，将涉及反避税的工作底稿及有关资