最高审计机关亚洲组织环境审计指南草案(请点击打开)

1、前 言 20世纪60年代中期以后，环境问题逐渐成为世人关注的焦点。从最初对“增长的极限”的担忧到对“协调经济增长与环境改善的关系”的关注，发展理念不断进步。目前，世界各国都普遍接受了可持续发展思想，并认识到政府应在其中承担起区别于传统管理的任务，亚洲各国也不例外。而且，与世界其他国家相比，亚洲国家的政府在以下几方面面临更严重的挑战： ·国家的人口压力较大。人口数量的众多及受教育程度低人群（文盲或半文盲）的大量存在，同时加剧着对环境的压力。 ·国家经济发展水平相对较低。除日本等少数发达国家外，大部分亚洲国家都为发展中国家，经济的进一步增长必然增大对环境的需求。在未来的发展中，

2、如何避免走发达国家曾走过的“先污染后治理”、“先破坏后建设”之路是亚洲国家的政府进行管理需重点考虑的。 ·发展中国家在发展本国经济时，尤其要警惕被经济利益所掩盖的各种污染转移。 ·目前，大多数亚洲发展中国家的政府都很重视对生产、生活产生直接影响的一般自然资本（如可再生自然资源和矿物资源等）和关键自然资本1环境经济学将资本分为三类：人造资本、关键自然资本和其他自然资本。人造资本可以被任意增加或减少，如工厂、房屋、道路等；关键自然资本是人类必需的且无法被人造资本替代，如全球气候、生物多样性、臭氧层等；其他自然资本包括可再生自然资源和矿物资源，他们能够全部或部分被人造资本补充和替

3、代。 （如生物多样性、全球气候等），但在较低层次的企业和（或）居民层中，对前者的关注要明显地多于后者，如何统一不同层次的认识决定着政府决策、管理的有效性。 ·政府在促进社会的可持续发展方面所发挥的作用在很大程度上依赖于环境资源评价2环境资源评价指将对环境影响的评估结果纳入项目和政策的可行性分析中。 工作的开展情况。但目前，大多数的环境资源评价工作是在发达国家进行的，将他们的研究应用于发展中国家，需考虑一系列的差异因素（如个人收入、产权、文化、体制等方面的差异）。 上述挑战说明亚洲各国政府在环境方面所承担的责任非常重大，同时也意味着政府将在环境保护领域发挥强有力的作用。环境保护已不再仅

4、仅是环境保护部门的任务，而是需要政府各部门共同努力、相互协作的一项综合性极强的工作，很多过去被认为与环境保护关系不大的部门正在逐渐承担起不同的有利于环境保护的职能（这些职能都是在部门传统职能上发展起来的）。 审计作为独立的经济监督活动，同样也能够并正在参与到环境保护中去。对亚洲国家而言，最高审计机关进行环境审计，至少可以在以下几方面有益于环境保护： ·保证环境保护专项资金在征收、投入、管理和使用等环节上的合法、有效。对发展中国家而言，囿于国家财政比较紧张，政府所组织的环境保护专项资金一般都用于解决紧迫的环境问题、开发关系国家生态环境安全的项目上，必须保证资金的使用效率和项目运行的有效

5、性。而这正是环境审计的基本内容。 ·促进国家环境管理制度的改革和完善。由于在一些亚洲国家，部分现行的环境管理制度已不能满足环境保护的需要，改革、完善这些管理制度势在必行。这项工作需要定量分析的支持，而环境审计可以部分地提供量化数据。 ·通过国家审计机关的环境审计，可对进口产品或技术的环境污染及生态破坏情况进行评价，以达到控制污染转移的目的。 ·促进环境管理部门及相关部门提高工作效率。 1995年，在开罗举行了最高审计机关国际组织第15届大会，会议将环境审计作为第一主题列入开罗宣言中。2000年，针对环境审计，最高审计机关国际组织起草了从环境视角进行审计活动的指南，

6、对在环境审计领域内运用国际组织审计准则、环境审计的方法和实务、建立技术标准等进行了解释。1998年在乌拉圭举行的第16届最高审计机关国际组织大会曾建议，在最高审计机关国际组织环境审计工作委员会下按照地域范围设置区域性环境审计工作组。在最高审计机关亚洲组织第27届理事会上，韩国最高审计机关提交了一份关于组建最高审计机关亚洲组织环境审计工作组的决议草案，并经全体理事投票一致通过。 结合亚洲国家环境保护的实际情况，针对亚洲各国的环境审计，由最高审计机关亚洲组织环境工作委员会秘书处负责起草本环境审计指南，其目的在于为亚洲各国政府的审计机关提供开展环境审计的理论指导，并进一步完善环境审计的方法，促进亚洲

7、各国的审计机关能更好地开展环境审计工作。 对环境保护和环境审计，不同的研究有不同的定义。环境保护有广义和狭义之分。狭义的环境保护指环境污染的防治和生态建设，广义的环境保护则在狭义的基础上增加了资源开发与利用、人口等可持续发展的内容。考虑到审计的特征，本指南所提及的环境保护是狭义的。 环境审计作为审计监督体系的一个分支，其定义、方法和内容从原则上讲应当体现一般审计的特征。根据开罗宣言所提出的环境审计的定义框架，本指南将环境审计界定为由最高审计机关对政府和（或）企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关的经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作。 本指南包括以下内容： 第一部分：主

8、要说明环境审计的假设、基本原理，以及进行环境审计时对审计准则的考虑。 第二部分：环境审计的内容和方法。从财务审计、合规审计、绩效审计三方面确定环境审计的内容、方法。考虑国家审计的特点，重点介绍绩效审计的内容、方法等。 第三部分：环境审计的技术标准。 第四部分：案例展示。主要介绍亚洲各国在环境审计领域比较成功的案例，包括各种审计类型。第一部分 环境审计的几个基本问题 尽管从原则上讲，环境审计与最高审计机关所采用的审计方法不应有所区别，但支持环境审计方法的基础确实是不同于其他审计的，并且环境审计在很多国家都属于新开展的工作，因此除提及环境审计假设和对运用最高审计机关国际组织审计准则的考虑外，本部分

9、指南将较多的篇幅用于环境审计的理论支持体系上。 1环境审计假设 环境审计假设即开展环境审计的前提条件与必要性。本部分指南将列示最高审计机关开展环境审计的前提条件，说明有必要对环境保护的哪些方面进行监督。 从环境管理部门的角度 环境管理部门（或机构）是政府实施环境保护的主要职能部门，各国有不同的环境管理体制，但基本可以将其划分为政策（或制度）的制定部门和执行部门两类。（见专栏1-1）。 专栏1-1 由于环境政策（或制度）涉及到国家经济生活的很多方面，其制定部门也就不仅是环境保护部门。例如，在中国，对涉及国计民生或重大的具有全国意义的经济活动的政策（或制度），通常由全国人大、国务院制定。在政府部门

10、内部，除国家环保总局之外，国家计划与发展委员会、财政部等部门都有制定环境经济政策（或制度）的职能；而政策的执行部门则更为广泛，并且涉及到同一政府部门的不同机构，国家、省（自治区、直辖市）、市、县、乡级均设立政策的具体执行部门。下面列举了在中国比较典型的环境经济政策（或制度）的制定部门和执行部门： 政策（或制度）名称 制定部门 执行部门 排污收费 全国人大、国务院、财政部、国家环保总局等 财政、环保部门“三同时”制度 国家计委、建设部、国家环保总局等 环保、产业部门矿产资源补偿费 国务院 产业部门资源综合利用 国务院、财政部、国家经委 综合管理部门清洁生产 国家环保局 综合管理部门天然林资源保护

11、 国务院 林业、计划、财政部门退耕还林还草试点工程 国务院 林业、计划、财政部门 政策的制定 环境管理部门的制定政策的工作是需要监督的。目前在亚洲国家，对环境经济政策的运用已经比较广泛，并且这种基于市场的管理手段经常是与传统的行政控制手段结合使用的。除非在一些特殊场合，已很少使用单纯的行政控制手段。环境审计虽然只直接对环境经济政策发生作用，但由于经济手段与行政手段的结合，也能够监督命令控制政策。对管理部门政策制定的监督包括已制定政策的效果和将制定政策的可行性两方面。 政策的执行 政策的执行部门可能就是政策的制定部门，也可能是其他的政府部门。 ·当环境政策的制定部门和执行部门不同一时，

12、执行政策能否达到制定部门的目标，国家审计组织应进行执行监督。 ·当环境政策的制定部门和执行部门同一时，执行的效果同样也是需要监督的。因为所谓的同一是指环境政策的制定部门和执行部门属于同一个政府职能部门，但并不一定同级，事实上，由同级的部门制定并实施环境政策的情况非常少见。当上级部门制定的政策由下级部门执行时，审计机关有时可以利用上下级部门之间的管理关系以减轻审计负担，即不直接审计具体的执行情况而是审计管理控制机制。 1.其他 环境管理部门行政经费的使用和管理也是需要审计部门监督的。由于环境管理部门属于政府机构，也只有国家审计机关才可能承担起对其进行审计的任务。对经常进行政府部门行政经

13、费审计的最高审计机关而言，这并不是新内容，关键是在对环境部门进行审计时应结合对环境政策的制定与执行的审计进行。 从企业的角度 大多数环境政策的政策对象都是企业，因此从政策实施的角度看，企业是末端，对企业进行环境审计，也是由企业的“末端位置”所决定的。一是企业遵守相关法律法规的情况需要监督，二是从末端反过来监督处于前、中端的政策制定、执行部门。 对企业的直接监督 企业对经济收益最大化的追求，容易导致对环境责任的逃避或转嫁。企业是否履行了环境保护法律（法规、法规）的法律责任，需要审计进行监督。国家审计机关不可能也不需要审计每一个具体的企业。一方面，在大中企业型都设有内部审计部门的前提下，国家审计机

14、关可以充分利用内部审计的力量，将工作重点放在对企业内部管理和控制系统的健全性和有效性的评价上。另一方面，根据各国的具体情况，开展专项审计，如可对较发达地区企业向较不发达地区企业的投资、援助、技术转让等环节进行审计，以防止污染转嫁，如中国正在进行的西部开发就可开展这种审计。 从企业的环保状况评价政策的执行情况 通过对企业环境保护状况的审计，能够反过来起到监督环境管理部门的作用。如果仅有正向的审计，监督力度显得薄弱，采用逆向的监督渠道，从以下两方面看是必要的： ·保证环境政策的效果，这是针对在权力部门中可能存在的以权谋私现象。·反馈环境政策的适用性，为政策的完善或修改提供依据。

15、1. 3从具体项目样本的角度 除上述两大方面之外，国家审计机关的工作还包括对具体项目的组织。 1.确定当年环境审计工作重点的需要 针对国家环境保护在不同阶段的重点，确定当年的审计项目计划，并根据所确定审计项目的时间、地域要求组织各级审计部门开展工作。 协调审计工作的需要 除确定审计项目外，国家审计机关还需要发挥协调作用。因为环境审计项目一般都具有跨部门、跨地区、时间较长等特点，为避免审计资源的浪费或漏掉审计内容，各种协调作用必不可少。在中国，进行的专项环境审计，如排污费审计，就是由最高审计机关审计署组织其派出机构和各地的审计机关进行的，从制定审计方案、实施审计、到汇总审计成果、作出审计决定，都

16、需要大量的协调工作。 2环境审计基本理论 本部分将简单介绍环境审计的理论支持体系，主要包括审计理论、环境项目和政策的经济评价理论、环境管理理论等。 2.1审计理论 环境审计作为审计的一个分支，审计理论是理论支持体系中最基本的部分。本部分不打算也无必要介绍整个审计理论，而是选择与环境审计密切相关的部分。 审计标准 审计标准是提出审计意见，作出审计结论的依据。一般将审计标准分为以下几类： ·法律法规类，包括法律、法规、政策、规则、规定等； ·规章制度类； ·预算、计划、经济合同类； ·技术经济标准类；·会计制度和会计准则类。 2.效益审计 效益审计

17、是对被审计单位的经济活动中投入和产出的比例关系的评价，传统的效益审计是指经济效益（成本）评价。当审计机关不局限于对物资生产部门的经济效益开展审计时，其实已经体现了环境审计的一些要求。 效益审计中的效益和成本概念是有别于传统的纯经济效益和成本概念的，是既包括了经济效益（成本），又包括了社会效益（成本）、环境效益（成本）的一个效益（成本）的集合体。 环境审计对效益全面性的考虑，最主要的就是实际计算效益（成本）时，充分考虑效益（成本）中那些不可或很难用货币计量的部分以及对贴现率的选择。 ·效益（成本）中不可或很难用货币计量的部分的存在，例如，森林对人体健康的影响，使得审计时易出现对某些项目

18、的忽略，而这些被忽略的部分有可能恰是影响审计结论的重要因素。为避免出现这种不利于审计结论的现象，除了应采用下文将论述的环境项目和政策的经济评价方法外，对效益（成本）的定性描述也是必不可少的。 ·贴现率的选择直接决定了效益成本率的高低，进而会对审计结论产生影响。在环境审计中，贴现率的重要性在于很多的环境效益（成本）都不是在短期即可显现的，如果不考虑贴现率的影响或者贴现率选择不恰当，都会导致审计结论出现偏差。在一些国家，政府部门会发布社会贴现率，例如，在中国，国家计委根据国家当前投资收益水平、资金机会成本、资金供求状况等因素，统一制定发布价格指数。进行环境审计时可以参考这些参数。 2.2

19、环境项目与政策的经济评价理论 环境项目和政策的经济评价理论是将环境因素纳入经济价值中，其基本假设是项目评价过程中很多环境效应可以用经济价值体现。（这一假设并不意味着对我们前面所提出的“环境效益和成本中存在一些难于用货币计量的部分”的否定，而是说明通过估值可以反映环境变化的经济影响）。 从最初的作用上看，这一理论主要是为效益-费用分析法提供确定各参数的方法，（当然这里的效益费用分析法已经不再是传统的仅考虑纯经济因素的分析方法了，而是综合考虑经济、社会、环境因素的分析方法）。该理论对环境审计的帮助主要有以下两方面： 一是通过运用环境项目与政策的经济评价理论中的具体的环境估值方法，确定相关的环境效益

20、（成本），为进行环境审计提供数据支持。 二是审计人员掌握或了解一定的环境项目与政策的经济评价理论，可以更好地理解环境项目、环境政策等，能够使作出的判断更理性。 从这个意义上说，环境项目与政策的经济评价理论是进行环境审计的重要基础。 环境项目与政策的经济评价理论大致可分为两大部分，一是环境估值的方法；二是对方法的选择。 环境估值方法 环境估值方法有很多种，但它们都是建立在总经济价值概念的基础上的。总经济价值是针对环境资源而言的，将环境资源的价值分为使用价值和非使用价值两部分。使用价值包括直接使用价值、间接使用价值和选择价值；非使用价值的一种已被普遍接受的观点是存在价值。 环境估值方法可分为三类：

21、 ·直接市场评价法，主要包括剂量-反应方法、生产率变动法、人力资本法； ·揭示偏好法（用实际表现出来的偏好进行估算），包括内涵资产定价法、防护支出法与重置成本法、旅行费用法等； ·陈述偏好法（用表达的偏好进行估算），包括投标博奕法、比较博奕法等。每种方法的具体内容可参见专栏1-2。专栏1-2 环境估值方法介绍 一、直接市场评价法 直接市场评价法的基本原理是，将环境质量看成是一个生产要素，环境质量的变化会引起生产率和生产成本的变化，从而导致产品价格和产出水平的变化，这种变化是可以观察并度量的，并且可以用货币价格测算。 1、剂量反应法 该方法通过一定的手段评估环境变化

22、对受影响者造成影响的物理效果，例如，酸雨对农作物产量影响。获取有关数据的渠道主要有：实验室或实地研究、受控试验、统计回归分析、建立关系模型。剂量反应法为用货币价格计算环境质量变化的影响提供数据支持。 2、生产率变动法 该方法首先估计环境变化对受者的影响的物理效果和范围，然后估计该影响对成本或产出的影响，并估计产出或成本变化的市场价值。例如，使用化肥、农药可能造成水污染，水污染会对水产品的产量或价格造成影响，从而给渔民造成经济损失；砍伐森林所造成的后果之一是导致土壤损失，土壤损失会对土地的产出造成影响。估计水土流失对农作物生产的影响方面的一个典型例子是：森林砍伐导致的土壤损失是3%，而土壤减少3

23、%会导致玉米产量减少2%，假设受影响的区域面积为M，玉米的市场价格是C，正常情况下单位面积的玉米产量是L，则因森林砍伐造成的该类损失是2%*3%*LCM。 3、人力资本法 这种方法用于估算环境变化造成的健康损失成本。为了避免重复计算，在计算时主要考虑环境变化对人体健康的影响和由此导致的个人收入损失，前者相当于因环境质量变化而增加的病人人数与每个病人的平均医疗费用的乘积，后者则是环境质量变化对劳动者预期寿命和工作年限的影响与劳动者预期收入的乘积。由于劳动者的收入损失与年龄有关，一般首先分年龄组计算劳动者某一年龄的收入损失，然后将各年龄的收入损失汇总，得出因环境问题而导致的劳动者一生的收入损失。

24、k基本计算公式为Ic = （Li+Mi），式中，Ic为由于环境质量变化而导致的疾 i=1病损失成本；Li为i类人由于生病不能工作所带来的平均工资损失；Mi为i类人的医疗费用。 二、揭示偏好价值评估法 1、内涵资产定价法 该方法认为人们赋予环境的价值可以从他们购买的具有环境属性的商品的价格中推断出来，通常选用对房地产市场进行分析，即当其他条件相同时，可以用因周围环境质量的不同而导致的同类房产的价格差异，来衡量环境质量变动的货币价值。 2、防护支出法 当某种活动有可能导致环境污染时，人们会采取相应的措施来预防和治理环境问题，防护支出法即是用采取上述措施所需支出对环境价值进行评估。 3、旅行费用法

25、该方法常常被用来评价那些没有市场价格的自然景点或者环境资源的价值，旅行费用既包括了门票价格，又包括了旅游者前往旅行地所需的费用和所用时间的机会成本。 三、陈述偏好法 1、投标博奕法 该方法广泛用于对公共物品的价值评估。要求调查对象根据假设的情况，说出对不同水平的环境物品或服务的支付意愿或接受赔偿意愿。 2、比较博奕法 该方法要求被调查者在不同的物品与相应数量的货币之间进行选择，货币实际代表了一定量的环境物品或服务的不同组合。先给被调查者一组环境物品和相应价值的初始值，被调查者要对二者进行取舍，根据被调查者的反应，不断提高或降低价格水平，直至被调查者认为选择二者中的任意一个。此时，被调查者选择的

26、价格就代表他对给定的环境物品的支付意愿。 方法的选择 上述环境估值方法都有一定的适用范围，目前主要是根据环境影响的类型（生产力、健康、舒适性、环境的存在价值）确定应采用的方法。 环境审计在监督环境保护专项资金时，主要考虑的是对生产力和健康两方面的影响，如中国的天然林保护专项资金的审计就需要判断实施天然林保护工程的林区的生产力和健康所受到的影响；而一些专项审计则可能关注到舒适性、环境的存在价值等内容，如对生物多样性保护项目的审计，很明显就需要考虑存在价值。根据环境影响的不同，可大致确定估值方法：环境影响种类可选用的方法生产力直接市场价值法防护支出法和重置成本法搬迁费用法健康人力资本法疾病费用法或

27、工资损失法防护支出法陈述偏好法（意愿调查法）舒适性旅行费用法内涵资产价值法陈述偏好法存在价值陈述偏好法2.3环境管理理论 环境管理理论是管理理论用于环境保护领域而形成的。主要包括管理原理和管理方法。其中以环境工程专业的成分居多，一般的审计人员很难完全掌握它们。指南介绍这部分知识的目的在于使大家尽可能地了解一些环境管理方面的知识，这对环境审计中利用环境工程专家的帮助是很有用的。2.环境管理原理 环境管理包括管理的生态学原理、系统论原理、经济学原理。 生态学原理从生态系统平衡的角度看待环境问题，最主要的原理是极限性原理和生态平衡原理。 系统论原理强调的是系统性，所形成的环境管理的系统原则，如管理的

28、弹性原则、管理的反馈原则等对我们进行的环境审计是很有借鉴的。 经济学原理主要是环境经济学的基本观点在管理领域的运用，上文对其中的效益-成本分析法、新的经济价值观等都有较多的介绍，因此详细介绍环境管理原理的专栏1-3把重点放在生态学原理上。 专栏1-3环境管理的生态学原理 生态学原理 生态学原理主要是极限性原理和生态平衡原理。 极限性原理要求在进行环境管理时，应根据事物的极限性原理，对环境系统中各因素的功能限度，即环境容量，谨慎地采取措施。 生态平衡原理要求： 对自然资源的开发利用必须遵循供需平衡原则：对可再生资源的开发利用，开采率不应超过资源的自然再生率；对不可再生资源的开发利用，应持谨慎的态

29、度；对重要物种在保持生物多样性上的作用应给予重视等。 要保持生物的基本数量和一定年龄及性别的比例。 对生物资源的利用还要注意适时适龄问题等。 2.环境管理方法 环境管理方法包括环境规划方法和环境控制方法。环境规划方法是在充分调查的基础上，进行目标预测，确定环境目标，据此拟定实现目标的方案。环境控制方法包括制定控制标准、检查对标准执行的情况、采取纠偏行动三个主要步骤。 3环境审计对运用审计准则的考虑 审计机关在进行环境审计时应在适当的范围内考虑各层次的审计准则，如国际组织审计准则、各国的国家审计准则、专业审计准则等。 3.1应用最高审计机关国际组织审计准则 由于最高审计机关国际组织的从环境视角进

30、行审计活动的指南（草案）中对这方面有了较为成熟的阐述，本部分参照了其中的主要内容。 国家审计的基本要求 最高审计机关应考虑在一切重大问题上遵循最高审计机关国际组织的审计准则，并为不适用此准则的工作制定可行的准则，以确保其工作始终具有高质量。 一般将报表或审计报告中的对股东或其他使用这些材料的人产生影响的事项认定为重大问题。环境审计对重大事项的认定，不应仅局限于纯经济价值。 国家的最高审计机关应建立关于环境审计的基本准则，尤其是在对环境问题的特殊考虑方面。 最高审计机关应对国家审计过程中发生的各种情况作出自己的判断。 随着公众注意力的不断增长，对管理公共资源的人或单位的要求也随之增长，因此需要确

31、定行之有效的责任监督。 环境审计应关注环境责任，从个人、企业到政府部门都是被关注的对象。随着时间的发展，可能会不断提出新的要求，环境审计应注意的内容也可能不断变化。 政府机构内的管理部门应对财务报告和其他信息的形式及内容的正确性和充分性负责。 在亚洲国家，这方面要求的满足可能会由于环境核算方面的不健全而受到限制。审计机关应对此予以考虑并在报告中加以说明。 有关部门应为确保按政府要求编制财务报告和揭示财务状况而颁布公认会计准则。 环境方面的会计准则是相对不足的，目前在很多国家还处在研究探索之中。审计机关可将促进会计准则对环境因素的考虑作为一项任务。 在各期一贯基础上运用公认会计准则将公正地展示财

32、务状况和经营成果。 完善的内部控制系统的建立能使错误和舞弊风险减小到最低限度。 立法机关应通过法律，使被审计单位在保持和提供全面评价被审计活动所必需的一切有关资料方面与审计人员进行合作。 所有的审计活动都应在最高审计机关的审计职责范围内进行。 各最高审计机关应努力改进审计技术以便提高工作效率。 各最高审计机关应避免审计人员和被审计单位之间的利害冲突。国家审计的一般准则一般准则规定了审计人员和审计机关必须具备的条件。进行环境审计，在遵循一般准则时，有一些特殊的考虑。最高审计机关和审计人员必须是独立的。最高审计机关和审计人员必须具备相应的技能。由于审计人员很难掌握全部的环境知识，而在不同的审计工作

33、中又可能会需要某些环境知识，因此有时会需要聘请外部专家。最高审计机关和审计人员必须在遵守最高审计机关国际组织的审计准则进行工作时保持应有的职业谨慎。其他一般准则也是应遵循的：最高审计机关应当制定和采取科学、合理的招聘和培训政策与措施；最高审计机关应研究、制定审计实务手册和其他指导性文件；最高审计机关应当强化和总结其内部现有的技术和经验，查明所缺乏的技术；应当为完成审计任务作出妥善的技术安排，配备足够的人员参加审计；应当以应有的谨慎态度为实现审计目标而正确地制定计划和进行监督；最高审计机关应当采取政策和措施检查最高审计机关制定的准则和程序的效率性和效果性。国家审计的现场工作准则审计人员应当为确保

34、经济、高效、及时和高质量地进行审计而编制审计计划。在审计过程中，各级审计人员的工作以及每个审计阶段的工作都应受到严格的监督，审计人员编制的各种审计纪录应由高级审计人员进行审查。在确定审计程序和范围时，审计人员应当调查和评价内部控制的可靠性。在进行财务审计时，应对现行法律和规章的遵循情况实施测试；在进行绩效审计时，为了实现审计目标，必要时应对遵循现行的法律和规章的情况作出评估；应取得具有充分证明力的证据，以证实审计人员对被审计单位、活动或职能所作出的判断和结论。国家审计的报告准则 每次审计结束时，审计人员都应编写一份书面意见或报告，以适当的形式陈述审计结果。报告的内容应当易于理解，避免意义含糊和

35、模棱两可。报告应只包括由具有充分证明力的审计证据支持的信息，并且是独立的、客观的、公正的和建设性的。审计人员所属的最高审计机关负责决定所要采取的行为，这些行为是针对审计人员所发现的欺骗性做法或严重的舞弊行为。对于常规审计，审计人员应当根据对法律和规章情况的测试，编写一份审计报告，这份报告或者是就财务报表提出的报告的一部分，或者是一份单独的报告。这份报告应该包括对那些经过合规性测试的项目正面、肯定的说明，对那些没有经过合规性测试的项目不能作肯定的说明。对于绩效审计，报告也应包括与审计目标有关的非合规性情况极其重要事实。 3.2应用各国的国家审计准则和专业审计准则 除应用最高审计机关国际组织审计准

36、则外，审计机关和审计人员在进行环境审计时还应考虑本国的国家审计准则和专业审计准则。第二部分 环境审计的内容和方法 根据最高审计机关国际组织审计准则的规定，审计机关应在其职责范围内进行财务（常规）审计、合规审计、绩效审计。在环境审计中，同样应有这些内容，并应融入对环境管理特点的考虑。 1环境审计的内容 基于以下两方面的考虑，指南将从财务审计、合规审计、绩效审计三方面确定环境审计的内容。 ·几乎所有的审计准则或审计工作指南都已习惯使用这种划分方式。 ·环境审计包括了这三方面的内容。 1.1环境审计中的财务审计 环境审计中的财务审计，指环境审计中涉及财务的部分，也包括传统财务审计

37、对环境问题的考虑。 环境保护专项资金的审计 很多国家（或地区）都根据本国(或地区)环境保护工作的开展情况组织一些环境保护专项资金，环保专项资金具有如下特点： 专用性。 金额巨大。 用于关系国家（或地区）环境的重要方面。对环保专项资金的审计，要检查资金的管理情况，包括分配、下拨、使用等环节。这与传统财务审计的内容没有本质上的区别，只需特别关注：分散到基层的那部分资金，尤其是针对个体的部分。如在中国开展的天然林保护工程资金审计，就很重视分配给森工企业职工的那部分安置费。 1.资产（负债）审计 资产（负债）审计包括两部分：环境资产（负债）审计和一般资产（负债）中涉及到环境因素的审计。环境资产是单位拥

38、有或控制的环境资源。环境资产审计关注：它们是否真实存在、价值是否正确、增减变动是否合法、会计处理是否合理等内容。环境负债是企业所承担的需以未来资产和劳务偿付的表现为环境的债务。环境负债审计关注：负债记录的完整性、金额的真实性、形成与偿还的合法性。一般资产（负债）中涉及到环境因素的审计是指，在进行传统的资产（负债）审计时，增加对与环境相关资产（负债）项目的考虑。这部分主要是不可用货币计量的，因此在过去它们经常是游离在审计活动之外的。上述审计内容不仅包括可以用货币计量的部分，还包括无法用货币计量的部分。其中不可用货币计量的那部分则是应引起特别注意和需要特殊考虑的，因为目前的会计核算在这些方面并没有

39、完整的资料和完善的方法，尤其是在亚洲各国更是如此。 1.损益审计 损益审计对各项收入、成本费用、营业外收支和利润计算与分配等方面进行审查。 环境审计在损益方面主要考虑企业的环境收益或污染成本是否正确计量，由于它们通常是外溢的，审计有时需要作内化处理。此外，随着排污权交易等环境管理手段的建立和完善，一些国家的环境审计应对排污权交易引起的损益变化作出判断。 1.财务报表审计 在目前绝大多数企业的财务报表都没有并且也没有被要求单独反映环境事项的前提条件下，应关注： 环境事项对财务报表真实性的影响，包括：由于漏记与环境有关的成本或收益项目导致报表不能真实反映企业的经营成果；由于不能正确计量与环境有关的

40、成本或收益项目而使报表计算错误；其他可能影响财务报表的因素。 1.2环境审计中的合规审计环境审计中的合规审计，主要是对各被审计单位遵守环境法律、法规、规章情况的监督，同时还需关注在遵守其它的法律、法规、规章时是否影响到相关的环境法律。 1.对企业的合规审计 主要关注企业的经营和生产是否符合环境法律、法规、规章等。 与企业有关的环境法律、法规、规章非常多，并且几乎涉及到所有的环境保护领域。合规审计应重点考虑以下几方面的情况： ·国家或地区当前环境保护工作的重点。如中国北京市2000年环境保护的首要目标是非采暖期的空气质量、城市中心区地面水环境基本达标，在对这一地区的企业进行环境合规审计

41、时,企业遵守大气、水资源保护的相关法律和规章的情况就是需要首先和重点关注的。 ·国家或地区新近制定实施的环境保护法律、法规和规章或对原有环境保护法律法规进行修改变动的部分。因为这些部分是容易出现管理“真空”的。 ·与企业的近期经济利益密切相关的政策。如规定企业在从事废弃物处理等有利于环境的活动时，在纳税上可以享受一定的优惠，应检查企业生产、经营是否与其享受的优惠政策相符。 ·企业环境保护措施是否真正落实，如是否存在安装污水治理设施但并不使用或不完全使用的情况。 1.对政府部门 这里的政府部门不包括环境管理部门。的合规审计 主要关注政府部门遵守环境法律和制度的情况。

42、 政府部门对环境的影响不如企业那样直接，但所起的作用可能会更大，影响可能会更深远。环境法律、法规和规章对政府部门是具有同样的约束力的，由于与环境管理部门有关的内容将放在后面，对政府部门遵守环境法律法规的审查主要是：·各级政府在管理环境保护专项资金过程中遵守相关法律法规的情况；·对重点企业、重点行业的主管部门的环境责任进行评价；·对本国政府遵守国际协议、履行国际义务的情况进行监督。 在开展包括上述内容的环境审计时，根本的焦点是各级政府是否为了当地的或眼前的利益而破坏其它区域或未来的利益。 1.对环境管理部门的合规审计 主要关注环境管理部门遵守法律法规的情况。 环境管

43、理部门或（机构）是政府实施环境保护活动的最主要职能部门，基本上可以将其划分为政策（或制度）的制定部门和执行部门两类。本部分主要涉及环境政策的执行情况。 与对企业或政府部门的关注方面相似，对环境管理部门遵守环境法律法规情况的监督主要集中在以下一些方面：·与国家或地区当前环境保护重点领域、目标相关的环境政策的执行情况。·对直接涉及到企业或其它个体经济利益的环境政策的执行，在执行的全面性和准确性方面的情况。·对重点企业、重点行业的环境污染的监督是否严格按照环境法律法规进行。 ·在对各级环境管理部门执行环境法律、法规的情况进行监督时，还需特别注意与当地经济利益密

44、切相关的那些政策，如中国在开展淮河的水污染治理时，要求关闭部分排污企业，但这些企业往往又是当地财政和居民收入的主要来源，关闭排污企业的政策在执行中可能会碰到来自当地的各种阻力，就应对这类政策的执行情况给予特别关注。 1.其他 此外，对各国发展中其他一些涉及到遵守环境法律法规的情况也应注意，如：自然保护区建设是否符合国际协议及自然保护区管理条例等。 1.3环境审计中的绩效审计 绩效审计与前两种审计方式相比，在很多国家都开展得较晚，正处于探索阶段，但在环境审计中应非常重视此项内容。 1.对政策和制度的制定进行审计对政策和制度的制定进行的审计是建立在这样的前提下的：对政策、制度、法律、法规的执行是准

45、确、到位的，即只考虑政策本身的效果，这是因为：·剔除政策执行的影响因素，对政策制定效果的评价才更为客观；·对政策执行过程的监督，在合规审计中已有较多涉及。 已制定政策的效果 评价已制定政策的效果，可参照OECD（经济合作与发展组织）的环境经济手段应用指南中提出的评价准则：有效性、经济效率、公平性、监督管理的可行性以及相应的管理费用、可接受性、合法性等。 将制定政策的可行性 将上述评价准则用于评价计划中的政策时，关键是对未来的预测。未来预测的不确定性增大了审计的风险。但必须注意到在亚洲国家，大量的环境政策处在不断的改革或完善中，最高审计机关应该关注这些将对国家发展起作用的政策

46、，并充分考虑审计风险。 1.对政府组织的环境保护项目的综合效益进行审计 每年政府都要组织一些环境保护项目，这些项目的效益如何，是评价相关部门工作绩效的主要依据。 政府组织的环境保护项目具有所需资金量大、覆盖区域广、时间周期长等特点。包括污染防治项目、生态建设项目、资源开发利用项目等。 在评价项目的综合效益时应注意如下内容：·环境保护项目的目的是否达到，这是最直接的一个评价内容；·在完成既定的目标时，是否产生了新的问题，包括社会、经济、环境等方面。·在对项目的实施情况进行检查的过程中，当遇到持续性问题时，应对过去的成果进行重评估。如：植树造林项目在一段时间之后的成活

47、率、退耕还林还草项目在一定时间之后的稳定率。·进行环境保护项目的成本效益分析。 1.对政府其他项目的审计 除政府组织的环境保护项目外，府组织的其他项目也会对环境产生影响。这些活动的首要原则或目的与环境保护无关，但项目的实施会对环境产生影响。对这些活动的审计同样也要注意到环境方面的内容。考虑审计目的所在和审计力量所及，国家审计机关通常只注意对环境产生重大影响的项目。这里的重大影响可以是正面的，也可以是负面的。正面重大影响的含义是：能明显改善本国或本地区的环境质量；能有效地改变目前环境污染、生态破坏的程度；能提高资源的利用效率等。负面重大影响的含义是：对自然资源，尤其是不可再生资源的消耗

48、过快；产生大量的环境污染；生态系统遭到严重破坏；产生的影响虽然目前较小，但具有累积效应，在将来可能造成破坏性损失；产生不可逆的灾难性影响等。因此，对产生上述影响的其他项目，在审计中需考虑到环境方面的内容或是进行专项环境审计。 1.对环境管理系统的审计除了合规审计对环境管理系统的评价外,还应对环境管理系统的绩效进行评价。环境管理系统是相对宽泛的概念，有政府环境管理系统（如环境保护局）、部门和行业环境管理系统、企业环境管理系统等。国家审计机关只是有选择地对前两种管理系统的绩效进行评价，因为社会审计机构或内部审计机构完全可以承担对企业环境管理系统和部分行业环境管理系统的评价监督工作。国家审计机关对环

49、境管理系统的工作绩效进行审计，包括以下一些方面：·环境管理系统的运行情况；·环境管理系统是否正确地承担了管理职责；·环境管理系统是否实现了既定环境保护目标及实现方式与途径。·本国或本地区的环境管理系统与其他国家或其他地区的环境管理系统相比，是否有值得改进的方面。 对政府近中期规划中的重大项目的环境影响进行审计 对计划和规划中的项目进行评价，被普遍认为是具有很大风险的一项工作，各国的审计机关都不愿意涉足这一领域。但是同时又是一项很有价值的工作，因此最高审计机关国际组织环境审计工作委员会呼吁开展这方面的工作以“为国家的立法部门提供信息”。 考虑到亚洲各国的情

50、况，环境审计工作起步较晚，这一领域的工作可不放在必须完成的位置上。但应该意识到，亚洲各国的环境压力是巨大的，环境保护工作在很多方面处于探索阶段，如果能够对计划中的项目进行审计，即使是不完全的或是只提供某些方面的信息，也可以为政府决策提供帮助。因此在有条件的国家，可以对以下项目进行尝试：·对规划期较短的重要环境项目；·对实施面比较窄的项目；·对影响相对单一的项目。 1.其他 在条件具备的国家或地区，还可开展其他类型的绩效审计，如：·国家或地区履行国际环境义务的情况；·随着环境保护中一些公共物品或服务的供给由企业承担的可能性的增大，应逐步对由企业提

51、供的公共物品和服务的质量进行评价。·对国家环境保护产业发展的相关内容进行评价，如环境保护产业的发展速度、规模是否与国家的整体发展协调、环境保护产业的综合效益等。从上述环境审计的内容看，似乎包括了国家发展中涉及到环境保护的所有方面，但必须意识到环境审计的内容应与经济行为相联系，而不应成为一个无所不含的综合体。即，每一个具体的环境项目不可能包含上面列举的所有内容，而是视项目的不同有所侧重的突出其中的某些方面。本指南是为亚洲各国开展环境审计提供理论和实务上的指导，因此会包含各种可能出现的类型，在运用时要考虑到具体的时间和空间条件。 2环境审计的方法 出于以下几方面的考虑，本指南将重点关注环

52、境审计中绩效审计的方法和实务：·在亚洲国家，绩效审计属于审计领域中比较新的内容，在理论和实践上都有很大的开发空间；·环境审计中的财务审计和合规审计，其方法不同于传统审计 的部分，正体现在对环境要素的考虑中，而这一考虑在绩效审计中将更为全面；·就审计主体而言，代表政府的国家审计机关的工作趋势是绩效审计。 2.1简介 本部分指南将介绍环境审计的方法，包括：·环境审计的基本程序和基本方法。·财务审计与合规审计对环境要素的考虑。从方法或实务的角度规定在财务审计和合规审计中如何对环境问题进行审计。·不同类型的绩效审计的具体方法。根据前文划分的环

53、境审计中绩效审计的类型，逐一解释每一种绩效审计关注的焦点、所采用的方法、需特别注意的事项等。 2.2环境审计的基本程序和基本方法 环境审计有财务审计、合规审计、绩效审计三种，并且绩效审计又有多种类型，不同的类型当然有不同的方法，但在基本程序和基本方法上是有共同性的。 2.环境审计的基本程序 环境审计的基本程序可分为审计项目计划、审计前期准备、现场审计、完成审计报告、补充和完善工作等部分。 2.审计项目计划 审计项目计划是政府审计特有的程序。从上面列举的环境审计的各项内容可以看出，国家审计机关进行的环境审计普遍存在涉及面广、资金量大、时间较长等特点，需要各级审计机关的共同支持，环境审计项目计划可

54、以优化时间、人力、技术等审计资源的安排与组合。各国在制定环境审计项目计划方面可能存在形式上的差异，但主要都应从以下几方面入手：·国家的最高审计机关在编制环境审计项目计划时，主要根据国家环境保护规划和社会关注的环境保护热点问题等确定当年的审计项目。·由于国家最高审计机关的环境审计项目的实施，需地方审计机关审计资源的支持，因此，地方审计机关在制定当地的环境审计项目计划时，首先需要考虑到上级审计机关的计划安排，然后再根据当地环境保护情况安排当地的环境审计项目计划。·环境审计项目计划的安排要尽量避免重复交叉。一是避免上级环境审计项目计划与下级环境审计项目计划的重复，二是避

55、免环境审计项目计划与其他审计项目计划的交叉。·预留一定的审计资源以便根据情况临时安排一些项目或是对原计划项目重要内容进行延伸审计。 2.审计前期准备这一阶段主要是组织审计小组、审前调查、编写审计方案几部分。·组织审计小组。除审计小组构成的一般条件外，如连续性、回避制等要求外，环境审计小组的组织需特别注意对审计人员的培训。应采取多种方式增强审计人员对环境法规、环境标准、环境项目的了解和认识。在中国，常用的一种方法是在正式审计前组织审计人员培训，请有关的专家讲课。另外，还要注意，当一个大的环境审计项目由多个审计机关共同承担时，各单位之间的协调和沟通非常重要。·审前调查。环境审计的审前调查应该侧重于以下方面：环境保护项目的背景和实施情况；地区和行业环境保护基本情况；各地的主要环境问题和当地政府的环境保护计划；其他政府部门所进行的对审计可能有帮助的工作等。可以采取实地调查、查阅资料、学习文件、与有关人员交流等多种方法进行。·编写审计方案。审计方案是具体的审计工作计划，环境审计方案一般可分为审计机关组织的审计方案和审计小组的审计方案。审计机关组织的环境审计方案是实施审计的基本依据，包括审计目的、审计