CPA考试会计科目学习笔记第二十六章合并财务报表

1、第二十六章合并财务报表(一)本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。分数很高，属于非常重要章节。本章近三年主要考点：购买日的确定、合并成本的计算、合并商誉的计算、合并报表中调整分录和抵销分录、出售部分投资丧失控制权及不丧失控制权的会计处理等。本章应关注的主要问题：(1) 合并财务报表的合并范围；(2) 将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；(3) 对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；(4) 合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；(5) 特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。2015年教材主要变化修改了合并财务报表概述；(2)重新编写合并范围；

2、(3)增加了特殊交易在合并财务报表中的会计处理。主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下企业合并)第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下企业合并)第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状

3、况、经营成果和现金流量的财务报表。【提示】母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表，该母公司按照以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。二、合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。第二节合并范围的确定一、以“控制”为基础，确定合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

4、。投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：（一）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报1. 可变回报的定义享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。2. 可变回报的形式投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的

5、固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。（二）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额1. 权力的定义投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。(2)权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。(3)权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。(4

6、)权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。2. 相关活动(1) 识别相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。(2) 分析相关活动的决策机制就相关活动作出的决策包括但不限于：对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。(3) 两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力。在具体判断哪

7、个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：被投资方的设立目的；影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素：各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度；投资方对于可变回报的风险敞口的大小。3. “权力”是一种实质性权利(1) 实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。(2) 保护性权利。保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。4. 权力的持有

8、人应为主要责任人权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的(行使人为主要责任人)，而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。5. 权利的一般来源一来自表决权(1) 直接或间接持有被投资方半数以上表决权在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。(2) 持有被投资方半数以上表决权但无权力投资方虽然持有被投资方半

9、数以上表决权，但当这些表决权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力(3) 直接或间接持有被投资方半数或半数以下表决权持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方)，应综合考虑具体事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。6. 权力源自于表决权之外的其他权利一来自合同安排在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权(例如，表决权可能仅与日常行政活动工作相关)，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构

10、化主体。结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体。7. 权力与回报之间的联系投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。二、纳入合并范围的特殊情况一一对被投资方可分割部分的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将

11、被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分(可分割部分)：1. 该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。三、合并范围的豁免一一投资性主体（一）豁免规定母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其

12、变动计入当期损益。一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。（二）投资性主体的定义当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：1. 该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；2. 该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；3. 该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。（三）投资性主体的特征1. 拥有一个以上投资2. 拥有一个以上投资者3. 投资者不是该主体的关联方4. 其所有者权益以股权或类似权益方式存在。（四）因投资性主体转换引起的合并范围的变化当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转