金融资产管理的基本定义

1、第三章金融资产 whitel第一节金融资产的定义和分类金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、 应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资 产等。本章不涉及以下金融资产的会计处理：（1）货币资金，其会计处理见第二章 “货币资金” ；（2）对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有 报价的长期股权投资，其会计处理见第五章“长期股权投资”。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产 在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4

2、）可供出售的金融资产。金融资产分类与金融资产计量密切相关。 不同类别的金融资产，其初始计量 和后续计量采用的基础也不完全相同。 因此，上述分类一经确定，不应随意变更。第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性 金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时，某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融

3、资产金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1 取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，比如企业以赚 取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。2 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明 企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，比如企业基于其投资策略和风险 管理的需要， 将某些金融资产进行组合从事短期获利活动， 对于组合中的金融资 产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。3属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变 动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。 但是，如果衍

4、生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具， 那么该衍生工具 初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系 （即公允价值套期、 现金流 量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的， 企业仍可在符 合某些特定条件时将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。通常情况下， 只有符合下列条件之一的金融资产， 才可以在初始确认时指定 为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1该指定可以消除或

5、明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相 关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 比如，甲金融企业的某金融负债 和某金融资产密切相关且均具利率敏感性， 企业将该金融资产划分为可供出售金 融资产， 而将相关负债却划分为交易性金融负债。 在这种情况下， 该金融资产期 末以公允价值计量但公允价值变动却计入所有者权益， 而相关的金融负债却以公 允价值计量且公允价值变动计入当期损益， 由此出现会计计量基础不同导致会计 处理结果不能较好地反映交易实质的情况。 如果将该金融资产指定为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产，就可以避免上述问题。2企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该

6、金融资产组合或该 金融资产和金融负债组合， 以公允价值为基础进行管理、 评价并向关键管理人员 报告。比如，某企业集团对所辖范围内全资子企业或分公司的风险敞口进行集中 管理以总体控制财务风险， 该企业集团采用金融资产和金融负债组合方式进行管 理，每日均以公允价值对该组合进行评价以及时调整组合， 来应对相关财务风险。 该企业集团管理层对该组合的管理也以公允价值为基础。 在这种情况下， 该企业 集团可以直接指定组合中的金融资产和金融负债为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产和金融负债。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资

7、产的会计处理， 应着 重于该金融资产与金融市场的紧密结合性， 反映该类金融资产相关市场变量变化 对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时， 应按公允价 值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。 其中，交易费用是指可直接归属 于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。 所谓新增的外部费用， 是指企业 不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。 交易费用包括支付给代理机构、 咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。 企业为发行金融工具所 发生的差旅费

8、等，不属于此处所讲的交易费用。企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款 中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的， 应当单独确认为应收项目。 在持有期间取得的利息或现金股利， 应当确认为投资 收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 或金融负债的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产或金融负债时， 其公允价值与初始入账金额之间的差额应确 认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。【例3 1】20X 7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场 购入乙公司发行的股票 100 000股，每股价格 1

9、0.60 元（含已宣告但尚未发放的 现金股利 0.60 元），另支付交易费用 1 000 元。甲公司将持有的乙公司股权划分 为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：1）5月 23日，收到乙公司发放的现金股利；2）6月 30日，乙公司股票价格涨到每股 13元；3）8月 15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价 15元假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5月 13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本应收股利投资收益贷：银行存款（2）5月 23日，收到乙公司发放的现金股利： 借：银行存款贷：应收股利（3）6月 30日，确认股票价格变动： 借：

10、交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（4）8月 15日，乙公司股票全部售出：借：银行存款1 500 000公允价值变动损益300 000贷：交易性金融资产成本 1公允价值变动1 000 00060 0001 0001 061 00060 00060 000300 000300 000000 000300 000投资收益500 000【例32】20X 7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元 （含已到付息但尚未领取的利息 20 000 元）购入某公司发行的债券，另发生交 易费用 20 000 元。该债券面值 1 000 000 元，剩余期限为 2 年，票面年利率为

11、 4%,每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他资料如下：1 ）20X 7 年 1 月 5 日，收到该债券 20X 6 年下半年利息 20 000 元；(2) 20 X 7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息)；(3) 20 X 7年7月5日，收到该债券半年利息；(4) 20X 7年 12月 31 日，该债券的公允价值为 1 100 000元(不含利息)；(5) 20 X 8年1月5日，收到该债券20X 7年下半年利息；(6) 20 X 8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款 1 180 000元 含 1 季度利息 10 000

12、元)。假定不考虑其他因素，则 ABC企业的账务处理如下：( 1 ) 20X 7 年 1 月 1 日，购入债券：借：交易性金融资产成本 1 000 000应收利息20 000投资收益20 000贷：银行存款1 040 000(2) 20 X 7年1月5日，收到该债券20X 6年下半年利息：借：银行存款20 000贷：应收利息20 000( 3) 20X 7 年 6 月 30 日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动150 000贷：公允价值变动损益150 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000( 4) 20X 7 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息：

13、借：银行存款20 000贷：应收利息20 000( 5) 20X 7 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动和投资收益： 借：公允价值变动损益50 000贷：交易性金融资产公允价值变动50 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000(6) 20 X 8年1月5日，收到该债券20X 7年下半年利息：借：银行存款20 000贷：应收利息20 000(7) 20X 8 年 3 月 31 日，将该债券予以出售：借：应收利息10 000贷：投资收益10 000借：银行存款1 170 000公允价值变动损益100 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000投资收益借：银行存款贷：应

14、收利息公允价值变动100 000170 00010 00010 000第三节 持有至到期投资、持有至到期投资概述持有至到期投资， 是指到期日固定、 回收金额固定或可确定， 且企业有明确 意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 通常情况下， 能够划分为持有至到期 投资的金融资产，主要是债权性投资，比如从二级市场上购入的固定利率国债、 浮动利率金融债券等。 股权投资因其没有固定的到期日， 因而不能划分为持有至 到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（ 1 年以内）的债券 投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：

15、（ 1）在初始确认时 即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产； （2）在初 始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； （3）符合贷款和应收款项的定义 的非衍生金融资产。企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其特征。（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、 回收金额固定或可确定” 是指相关合同明确了投资者在确定 的期间内获得或应收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。因此， 从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期 投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。（一）企业有明确意图将该金融资产持有至到期“

16、有明确意图持 有至到期 ” 是指投 资者在取得 投资时 意图就是明 确 的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的 独立事项，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至 到期：1持有该金融资产的期限不确定。2发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收 益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融 资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引 起的金融资产出售除外。3该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 据此，

17、对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资 者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用） ，那么投 资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求 发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。（三）企业有能力将该金融资产持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产 投资持有至到期：1没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持， 以使该金融资产投资持有至到期。2受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至

18、到期。3其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到 期的情况。企业应当于每个 资产负债 表 日对持 有至到期投 资的意 图和能力进 行 评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该 金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背 了将投资持有至到期的最初意图。企业将尚未到期 的某项持 有 至到期 投资在本会 计年度 内出售或重 分 类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期 投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即 将其剩余的持有至到期投资（

19、即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类 的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的 会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况 除外：1出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前 三个月内） ，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初 始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合 理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：（ 1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（ 2）因相关税收法规取消了持有至到期

20、投资的利息税前可抵扣政策 或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（ 3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或 维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；（ 4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限 额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（ 5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至 到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。【例3 3】20 X 5年7月，某银行支付 19 900 000 美元从市场上以 折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面 利率 4.5%，债券面值为

21、 20 000 000 美元。该银行将其划分为持有至到期 投资。20X 7 年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等 诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市 场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信 贷等级从Baa2下调至Baa3,认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险 相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲 击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券 剩余期限较短，但由于其未来表现存有相当大的不确定性，继续持有这些 债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20X

22、7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身 无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起，因而不 会影响到其对其他持有至到期投资的分类。【例 34】20X 6 年 11 月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司， 甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些 持有至到期债券期限过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合 理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有 至到期债券重分类为可供出售金融资产。在这种情况下，甲公司在合并日 资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至

23、到期投资所要求的 “有明确意图和能力” 。值得说明的是，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到 期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的 “有明确意图和能力” 。、持有至到期投资的会计处理企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产的持有者打 算“持有至到期” ，未到期前通常不会出售或重分类，主要应解决该金融 资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处 置时损益的处理。（一）持有至到期投资的初始计量持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用 之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取 的债券利息

24、，应单独确认为应收项目。持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有 至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短 期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使 用的利率。企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有 合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来 现金流量，但不应考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项 收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融 资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时

25、，应当采用该金融资产在 整个合同期内的合同现金流量。（二）持有至到期投资的后续计量企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。其中，实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产 或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方 法。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金；(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与 到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本 和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当

26、在取得持有 至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计 算利息收入，计入投资收益。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值 之间的差额，计入当期损益。【例35】20X 0年1月1日，XYZ公司支付价款I 000元(含交易费用) 从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72 %，按年 支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇 到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、

27、减 值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59X( 1+r)+59X(1+r) '2+59X(1+r) "+59X(1+r) -4+ (59+1 250) X( 1+r)，=1 000 (元)米用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表3 1:表3-1金额单位：元年份期初摊余成本(a)实际利息(b)(按10%+算)现金流入(c)期末摊余成本(d=a+b-c )20 X 0 年100010059104l20 X 1 年104I10459108620 X 2 年108610959113620 X 3 年

28、1136114*59119120 X 4 年1191118*13090*数字四含五人取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：(1) 20 X 0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资一一成本1 250贷：银行存款1 000持有至到期投资一一利息调整250(2) 20 X 0年I2月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等:持有至到期投资一一利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59(3) 20X1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资一一利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：

29、应收利息59(4) 20 X 2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资一一利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59(5) 20 X 3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资一一利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59(6) 20 X 4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等:借：应收利息59持有至到期投资一一利息调整59贷：投资收益118借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1 250贷：持有至到期投资一一成本1 250假定在20X 2年1月1日，XY

30、Z公司预计本金的一半(即625元)将会在该 年末收回，而其余的一半本金将于 20 X 4年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司 应当调整20X 2年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利 率。据此，调整上述表中相关数据后如表 32所示：表32金额单位：元年份期初摊余成本(n)实际利息(b)(按10%+算)现金流入(c)期末摊余成本(d=a+b-c)20 X 2 年1139 white2*11468456920 X 3 年56957*3059620 X 4 年5966065601_2_3*1 138=684 X( 1 + 10%)+30X( 1 + 10%)+655X( 1+10%

31、)(四舍五入)*114=1 138 X 10%(四舍五入)*30=625 X 4.72 % (四含五入)根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：(1) 20 X 2年1月1日，调整期初摊余成本:借：持有至到期投资一一利息调整53贷：投资收益53(2) 20X 2年12月31日，确认实际利息、收回本金等:借：应收利息59持有至到期投资一一利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资一一成本625(3) 20 X 3年12月31日，确认实际利息等：借：应收利息30持有至到期投资一一利息调整27贷：投资收益57借：银行存款30贷：应收利息30(4

32、) 20 X 4年12月31日，确认实际利息、收回本金等:借：应收利息30持有至到期投资一一利息调整30贷：投资收益60借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有至到期投资一一成本625假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不 是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：(59+59+59+59+59+1 250 X( 1+r)=1 000 (元)，由此得出 r 9.05%据此，调整上述表中相关数据后如表 33所示：金额单表3 3位：元年份期初摊余成本(a)实际利息(b)(按9.05%计算)现金流入(c)期末摊余成本(d=n+

33、b-c)20 X 0 年1 000.0090.50O1 090.5020 X 1 年1 090.5098.6901 189.1920 X 2 年1 189.19107.62O1 296.8l20 X 3 年1 296.81117.3601 414.1720 X 4 年1 414.17130.83*1 545O.00*考虑了汁算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：(1) 20 X 0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资一一成本1 250贷：银行存款1 000持有至到期投资一一利息调整250(2) 20 X 0年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期

34、投资一一应计利息59利息调整31.5贷：投资收益90.5(3) 20 X 1年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资一一应计利息59利息调整39.69贷：投资收益98.69(4) 20 X 2 年 12 月 31 日：借：持有至到期投资一一应计利息59利息调整48.62贷：投资收益107.62(5) 20 X 3年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资一一应计利息59利息调整58.36贷：投资收益117.36(6) 20 X 4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资一一应计利息59利息调整71.83贷：投资收益130.83借：银行存款1 54

35、5贷：持有至到期投资一一成本1 250应计利息295(三) 持有至到期投资转换企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业 会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至 到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产， 并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其 公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或 终止确认时转出，计入当期损益。【例36】20 X 7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素 的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续 下跌。为此，乙公司于 4 月 1

36、 日对外出售该持有至到期债券投资10% 收取价款 1 200000 元（即所出售债券的公允价值） 。假定 4 月 1 日该债券出售前的账面余额（成本）为 10 000 000 元，不考虑 债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：借：银行存款1 200 000贷：持有至到期投资成本1 000 000投资收益 200 000 借：可供出售金融资产成本10 800 000贷：持有至到期投资成本9 000 000资本公积其他资本公积1 800 000假定 4 月 23 日，乙公司将该债券全部出售，收取价款 11 800 000元，则乙 公司相关账务处理如下：借：银行存款11 800

37、000贷：可供出售金融资产成本10 800 000投资收益1 000 000借：资本公积其他资本公积1 800 000贷：投资收益1 800 000第四节 贷款和应收款项、贷款和应收款项概述贷款和应收款项， 是指在活跃市场中没有报价、 回收金额固定或可确定的非 衍生金融资产。 比如， 金融企业发放的贷款和其他债权， 但又不限于金融企业发 放的贷款和其他债权。 非金融企业持有的现金和银行存款、 销售商品或提供劳务 形成的应收款项、 企业持有的其他企业的债权 （不包括在活跃市场上有报价的债 务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款

38、项： （1）准备立即出 售或在近期出售的非衍生金融资产， 这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资 产；（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金 融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； （4）因债务人信 用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资 产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资 产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产， 并且不像持有至 到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。 如果某债务工具投资在活跃市 场上没有报价，则企业

39、不能将其划分为持有至到期投资。二、贷款和应收款项的会计处理贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。具体 而言：1金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相 关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形 成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金 额。2贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际 利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保 持不变。 实际利率与合同利率差别较小的， 也可按合同利率计算利息收入。3企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和 应收款项账面价值之间的

40、差额计入当期损益。【例3 7】20 X 6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100000 000 元，期限 2 年，合同利率 10，按季计、结息。假定该贷款发放 无交易费用， 实际利率与合同利率相同， 每半年对贷款进行减值测试一次。 其他资料如下：(1) 20X 6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别 确认贷款利息 2 500 000 元。( 2) 20X 6 年 12 月 31 日，综合分析与该贷款有关的因素发现该贷款 存在减值迹象采用单项计提减值准备的方式确认减值损失 10 000 000 元。(3) 20X 7年 3 月 31 日，从客户收到利息 1 000

41、000 元，且预期 20 X 7 年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。(4) 20 X 7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产(固定资产)充作抵债资产，该房地产的公允价值为 85 000 000 元，自此 EFG 银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外 出租。(5) 20X7 年 6 月 30 日，从租户处收到上述房地产的租金 800 000 元。当日，该房地产的可变现净值为 84 000 000 元。(6) 20X 7年 12 月 31 日，从租户处收到上述房地产租金 1

42、600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。(7) 20X 7年 12 月 31 日，该房地产的可变现净值为 83 000 000 元。(8) 20 X 8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000 元，发生相关税费 1 500 000 元。假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：( 1 )发放贷款：借：贷款本金100 000 000贷：吸收存款100 000 000( 2) 20X 6 年 3 月 31 日、 6 月 30 日、 9 月 30 日和 12 月 31 日，分别确认 贷款利息：2 500 000借：应收利息

43、2 500 000贷：利息收入借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000贷：应收利息 2 500 000（3）20 X 6年12月31日，确认减值损失10 000 000元：借：资产减值损失10 000 000贷：贷款损失准备10 000 000借：贷款已减值100 000 000贷：贷款本金100 000 000此时，贷款的摊余成本 =100 000 000-10 000 000=90 000 000（元）（4）20 X 7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：借：存放中央银行款项（或吸收存款）1 000 000贷：贷款已减值1 000 000按实际利率法以摊余成

44、本为基础应确认的利息收入 =90 000 000 X10%/14借：贷款损失准备=2 250 0002 250 000元）贷：利息收入2 250 000此时贷款的摊余成本 =90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元）（ 5） 20X 7 年 4 月 1 日，收到抵债资产：借：抵债资产85 000 000营业外支出6 450 000贷款损失准备7 750 000贷：贷款已减值99 000000应交税费200 000（6） 20 X 7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金 800 000元：借：存放中央银行款项800 000贷：其他业务收入800

45、 000确认抵债资产跌价准备 =85 000 000-84 000 000=1 000 000（元）借：资产减值损失1 000 000贷：抵债资产跌价准备1 000 000（ 7） 20X 7 年 12 月 31 日，确认抵债资产租金等： 借：存放中央银行款项 1 600 000贷：其他业务收入1 600 000确认发生的维修费用 200 000 元：借：其他业务成本 200 000贷：存放中央银行款项等 200 000 确认抵债资产跌价准备 =84 000 000-83 000 000=1 000 000（元）借：资产减值损失1 000 000贷：抵债资产跌价准备1 000 000（ 8）

46、20X 8 年 1 月 1 日，确认抵债资产处理：借：存放中央银行款项83 000 000抵债资产跌价准备 营业外支出2 000 0001 500 000贷：抵债资产应交税费85 000 0001 500 000第五节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资 产，以及除下列各类资产以外的金融资产： （ 1）贷款和应收款项；（ 2）持有至到 期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 例如，企业购 入的在活跃市场上有报价的股票、 债券和基金等， 没有划分为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投

47、资等金融资产的，可归为此类。对于在活跃市场上有报价的金融资产， 既可划分为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产， 也可能划分为可供出售金融资产； 如果该金融资产属 于有固定到期日、 回收金额固定或可确定的金融资产， 则该金融资产还可能划分 为持有至到期投资。 某项金融资产具体应划分为哪一类， 主要取决于企业管理层 的风险管理、投资决策等因素。 金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。二、可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理， 与以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。具体而言： （ 1）初始确认时，都 应按公允价值计量， 但对于

48、可供出售金融资产， 相关交易费用应计入初始入账金 额；（2）资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允 价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。企业在对可供出售金融资产进行会计处理时，还应注意以下几方面： 1企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取 的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利， 应当计入投资收益。 资 产负债表日， 可供出售金融资产应当以公允价值计量， 且公允价值变动计入资本 公积（其他资本公积） 。2可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金

49、 融资产是外币货币性金融资产， 则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。 采用实 际利率法计算的可供出售金融资产的利息， 应当计入当期损益； 可供出售权益工 具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。3处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间 的差额，计入投资损益； 同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。【例38】乙公司于20X 6年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股， 每股市价 1 5元，手续费 30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资 产。乙公司至 20X6 年 12月 31

50、日仍持有该股票，该股票当时的市价为 16 元。 20X 7 年 2 月 1 日，乙公司将该股票售出，售价为每股 13 元，另支付交易 费用 30 000 元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：（1 ）20X 6 年 7 月 13 日，购入股票： 借：可供出售金融资产成本15 030 000贷：银行存款15 030 000（2）20X 6 年 12 月 31 日，确认股票价格变动：借：可供出售金融资产公允价值变动970 000贷：资本公积其他资本公积970 000（3）20X 7 年 2 月 1 日，出售股票：借：银行存款12 970 000资本公积其他资本公积970 000投资收益2

51、060 000贷：可供出售金融资产成本15 030 000公允价值变动 970 000【例 39】 20X7 年 1 月 1 日甲保险公司支付价款 1 028.24 元购入某公司 发行的 3 年期公司债券，该公司债券的票面总金额为 1 000 元，票面利率 4， 实际利率为 3，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划 分为可供出售金融资产。 20X 7 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为 1 00009 元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：（1 ）20X 7 年 1 月 1 日，购入债券： 借：可供出售金融资产成本 1 000利息调整 28.2

52、4 贷：银行存款 1 028.24（2）20X 7 年 12 月 31 日，收到债券利息、确认公允价值变动： 实际利息=1 028.24 X 3% =30.8472 30.85 （元） 年末摊余成本 =1 028.24+30.85-40=1 019.09 （元） 借：应收利息40贷：投资收益30.85可供出售金融资产利息调整9.15借：银行存款40贷：应收利息40借：资本公积其他资本公积9贷：可供出售金融资产公允价值变动9【例 310】 20X1 年 5 月 6 日，甲公司支付价款 10 160 000元（含交易费 用 10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利 150 000元），购入乙公司

53、发行的股 票 2 000 000 股，占乙公司有表决权股份的 0.5 。甲公司将其划分为可供出售 金融资产。其他资料如下：(1) 20X1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利 150 000元(2) 20X 1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。( 3) 20X 1 年 12 月 31 日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每 股 5 元。(4) 20 X 2年5月9日，乙公司宣告发放股利 40 000 000元。(5) 20X 2 年 5 月 13 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。(6) 20X 2 年 5 月 20 日，甲公司以每股 4.9 元的价格将该股票全部转让。假

54、定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：( 1 ) 20X 1 年 5 月 6 日，购入股票：借：应收股利150 000可供出售金融资产成本10 010 000贷：银行存款 10 160 000( 2) 20X 1 年 5 月 10 日，收到现金股利：借：银行存款50 000贷：应收股利50 000(3) 20X 1 年 6 月 30 日，确认股票的价格变动：借：可供出售金融资产公允价值变动390 000贷：资本公积其他资本公积390 000( 4) 20X 1 年 12 月 31 日，确认股票价格变动： 借：资本公积其他资本公积400 000贷：可供出售金融资产公允价值变动400 00

55、0( 5) 20X 2 年 5 月 9 日，确认应收现金股利：借：应收股利200 000贷：投资收益200 000( 6) 20X 2 年 5 月 13 日，收到现金股利：借：银行存款 200 000贷：应收股利200 000( 7) 20X 2 年 5 月 20 日，出售股票：借：银行存款9 800 000投资收益210 000可供出售金融资产公允价值变动10 000贷：可供出售金融资产成本10 010 000资本公积其他资本公积10 000第六节 金融资产减值、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产以外的金融资产 （含单项金融资产或一组金融资产， 下同） 的账面价值进 行 检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的， 应当确认减值损失， 计提减值准 备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发 生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进 行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：1发行方或债务人发生严