企业职工薪酬与财务负债讲义

1、负债讲义【大纲要求】（一）掌握一般纳税企业应交增值税的核算。（二）掌握职工薪酬、长期借款、 应付债券和长期应付款 的核算。（三）熟悉应付股利的核算。（四）了解应交消费税和应交营业税的核算。（五）了解小规模纳税企业增值税的核算。【最近三年本章考试统计】年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2007年1分2分-10分-13分2006年-2005年2分-1分-3分【考试内容】负债主要包括：应付票据、应付账款、短期借款、长期 借款、应付债券、应付职工薪酬、应付股利、应付利息、递 延所得税负债、应交税费、预付账款、预计负债等。第一节 应付职工薪酬一、 职工薪酬的内容 职工薪酬，包括为在职职工

2、和离职后为离退休人员所提 供的全部货币性薪酬和非货币性福利。同时，还包括给职工 的配偶、子女或其他被赡养人所提供的福利等。对 “职工范围 ”的理解： 含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立正式 劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会 成员和内部审计委员会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同 或未由其正式任命，但为企业提供与职工类似服务的人员， 如劳务用工合同人员，也视同企业职工。具体来说，职工薪酬主要包括以下内容：1、职工工资、奖金、津贴和补贴职工工资、奖金、 津贴和补贴，是指按照国家统计局规定 构成工资总额的计时工资、 计件工资、 支付给职工的超额 劳

3、动报酬和增收节支的劳务报酬、 为了补偿职工特殊或额 外的劳务消耗和因其他特殊原因祝福给职工的津贴， 以及 为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价 补贴等。2、职工福利费 职工福利费， 是指企业为职工提供的福利， 如为补助职工食堂、生活困难等从成本费用中提取的金额3、社会保险费社会保险费， 是指企业按照国家规定的基准和比例计 算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险金、 养老保险金、 失业保险金、工伤保险费和生育保险费。养老保险金包括基本养老保险费、 补充养老保险费和 商业养老保险费。补充养老保险也属于职工薪酬的内容， 它由各个企业 自己灵活处理，企业交纳的部分属于职工薪酬的核算范 围。基

4、本养老保险和补充养老保险， 企业在交纳完后将来 需要承担的义务是确定的， 仅限于提取的部分， 实际发生 超过提取部分的企业不负担，这种做法称为设定提存的做 法。4、住房公积金住房公积金， 是指企业按照国家 住房公积金经管条 例规定的基准和比例计算， 向住房公积金经管机构缴存 的住房公积金。5、工会经费和职工教育经费工会经费和职工教育经费， 是指企业为了改善职工文化生活，提高职工业务素质用于开展工会活动和职工教育 及职业技能培训，根据国家规定的基准和比例， 从成本费 用中提取的金额。6、非货币性福利非货币性福利，是指企业以自产产品或外购商品发放 给职工作为福利，将自己拥有的资产无偿提供给职工使

5、用，为职工无偿提供医疗保健服务等。7、辞退福利指在职工的合同到期之前解除劳务合同或职工资源 接受裁减而给予的补偿。&股份支付上市公司通常会给职工一些承诺： 如服务若干年后职 工可以以既定的价格来购买本公司的股票。类似的承诺，在最后结算时会有两种方式：（1）以权益结算 确实将股票按照原来承诺的价格 卖给职工。（2）以现金结算将股票增值的部分以现金来支付。第2种方式，即以现金结算的方式属于本章职工薪酬 所讲内容。以权益结算的方式在核算中不通过应付职工薪酬”科目核算，通过 资本公积一其他资本公积”科目核 算，不属于本章职工薪酬所讲内容。二、职工薪酬的确认和计量（一）职工薪酬的确认原则可以从相

6、关科目的借方和贷方两方面来理解职工薪 酬的确认和计量问题。职工薪酬确认计量基本分录： 借：生产成本（为生产产品服务） 制造费用（车间经管人员） 经管费用（经管部门人员） 销售费用（专设销售机构人员） 在建工程（工程人员） 无形资产（开发人员，通过研发支出） 贷：应付职工薪酬根据新准则的规定，企业的职工薪酬，应借记 “生产 成本 ”、“经管费用 ”、“销售费用 ”、“制造费用 ”等科目，贷 记 “应付职工薪酬 ”科目。（二）职工薪酬的计量规范 主要业务核算中涉及到的问题：1、货币性职工薪酬（1）计量应付职工薪酬时， 国家规定了计提基础和计 提比例的，应当按照国家规定的规范计提。（2）国家没有规定

7、计提基础和计提比例的， 企业应当 根据历史经验数据和实际情况， 合理预计当期应付职工薪 酬。3）对于在职工提供服务的会计期末以后1年以上到期的应付职工薪酬， 企业应当选择合理的折现率， 以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的， 也可按照未 折现金额计入相关资产成本或当期损益。2、非货币性职工薪酬非货币性职工薪酬在发放时，借方同样需要根据职工 提供服务的受益对象来分别计入相应的科目（如生产成 本、制造费用、经管费用等科目），贷方一律通过 应付职 工薪酬”科目核算。实际发放时借记应付职工薪酬”贷记主营业务收 入” 应交税费（销项税额）”等科目

8、，同时结转商品成 本。这是以发放库存商品为例的情况。【例1011甲公司是一家彩电生产企业，有职工200名，其中一线生产工人为170名，总部经管人员为30名。2008年2月，甲公司决定以其生产的液晶彩色电视机作 为个人福利发放给职工。 该彩色电视机单位成本为10 000元，单位计税价格（公允价值）为14 000元，适用的增值税税率为17%。甲公司的账务处理如下：（1） 决定发放非货币性福利借：生产成本2 784 600经管费用491 400贷：应付职工薪酬3 276 000计入生产成本的金额为：170X14 000X（1+17%） =2784 600（元）计入经管费用的金额为：30X14 000

9、X（1+17%） =491400（元）（2） 实际发放非货币性福利借：应付职工薪酬3 276 000贷：主营业务收入2 800 000应交税费 应交增值税（销项税额）476000应交的增值税销项税额=170X14000X17%+30X14 000X17%=404 600+71400=476 000（元）借：主营业务成本2 000 000贷：库存商品2000 000【例102】乙公司决定为每位部门经理提供轿车免 费使用， 同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。 乙公 司部门经理共有20名，副总裁共有5名。假定每辆轿车 月折旧额为1 000元，每套住房月租金为8000元。乙公 司的账务处理如下：1

10、） 计提轿车折旧 借：经管费用20 000贷：应付职工薪酬20 000借：应付职工薪酬20 000贷：累计折旧20 000（2） 确认住房租金费用借：经管费用40 000贷：应付职工薪酬40 000借：应付职工薪酬40 000贷：银行存款40 000（三）辞退福利的确认和计量1、 辞退福利的理解辞退福利是在合同到期之前解除合同关系或者职工自 愿接受裁减，给予职工的补偿。2、辞退福利确认的条件： 辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳 动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期经管费 用：（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿 裁减建议，并即将实施。（2）企业不能单方

11、面撤回解除劳动关系计划或裁减建 议。3、辞退福利的计量原来计划和最后落实实施时，情况可能会存在差异，在最后计量的金额应是最后接受辞退的具体员工的补偿金额。辞退福利统一通过 经管费用”科目来核算，不再根据员工 的岗位来划分。借记 经管费用”，贷记 应付职工薪酬”科目。【例103】丙公司主要从事家用电器的生产和销售。2007年11月，丙公司为在2008年顺利实施转产，公司经管 层制定了一项辞退计划。规定自2008年1月1日起，以职工自愿方式，辞退平面直角彩色电视机生产车间职工。辞退 计划的详细内容，包括拟辞退职工所在部门、数量、各级别 职工能够获得的补偿规范以及计划实施时间等均已与职工 协商一致。

12、该辞退计划已于2007年12月15日经公司董事 会正式批准，并将在2008年实施完毕。辞退计划的有关内 容见表101o表10-1丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工辞退计划一览表职位拟辞退数量工龄（年）要补偿规范（元）车间主任10110100 0001120200 0002130300 000高级技工5011080 0001120180 0002130280 000一般技工10011050 0001120150 0002130250000合计160nz2007年12月31日，丙公司根据表10-1的资料，预计平面 直角彩色电视机生产车间职工接受辞退数量的最佳估计数及应支付的补偿金额见表10-2。

13、表10-2丙公司平面直角彩色电视机生产车间职工接受辞退及补偿金额一览表职位拟辞退数量量工龄（年）接受辞退计划职工人数每人补偿规范（元）补偿金额（元）车间主任101105100 000500 00011202200 000400 00021301300 000300 000高级技工501102080 0001 600 000112010180 0001 800 00021305280 000 1 400 000般技工1001105050 0002 500 000112020150 0003 000 000213010250 000 2 500 000合计16012314 000 000根据表10

14、-2的资料，丙公司的账务处理如下:借：经管费用14 000 000贷：应付职工薪酬14 000 000（四）以现金结算的股份支付（1）授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值，借记 经管费用”、生产成本”、制造费用”等科目，贷记 应付职工薪酬”科目。（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债 表日，按当期应确认的成本费用金额，借记 经管费用”、生产成本”、制造费用”等科目，贷记 应付职工薪酬”科目。授予日之后有一个等待期才可以行权的现金结算股份支付，账务处理可以分为三步骤：1授予日不作处理；2在等待

15、期期内的每期期末应根据股份支付的公允价值进行会计处理；借：有关成本费用账户贷：应付职工薪酬处理依据：人数上可能有变动；每期期末合同的公允价值在 变动。根据变动之后的人数乘以当期期末的公允价值来确定 股份支付的费用。由此确定的是累计的费用，扣除之前期间 确定的，就是本期应确认的费用。3在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记公允价值变动损益”科目，贷记或借记应付职工薪酬”科目。借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬或作相反分录。【例104】2007年1月1日，经股东大会批准，乙公 司为其200名中层以上经管人员每人授予100份现金股票增值权，条件是自2007年1月1日

16、起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获得现 金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。乙公 司估计，该增值权在负债结算之前每一资产负债表日以及结 算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表103。表10-3乙公司现金股票增值权的公允价值及现金支出一览表单位：元年份公允价值支付现金2007142008152009181620102120201125第一年有20名经管人员离开公司，乙公司估计三年中 还将有15名经管人员离开；第二年又有10名经管人员离开公司。乙公司估计还将有10名经管人员离开；第三年又有15名经管人员离开。第三年年末，有70人行

17、使股票增值权获得了现金。第四年年末，有50人行使股票增值权；第五年年末，剩余35人全部行使股票增值权。根据上述资料，乙公司计算各期应确认的应付职工薪酬和计入当期损益 的金额，见表10-4。表10-4应付职工薪酬和计入当期损益一览表单位：元年份应付职工薪酬(1)支付现金(2)当期损益(3)(3)=(1) 一上期(1)+(2)2007(200-35)X100 X14X1/3=7700077 0002008(200-40)83 000X100 X15X2/3=1600002009(200-45-70)X100 X18=153 00070X1006=112 000105 0002010(200-45-

18、70-50)X100 21=7350050X100 20=100 00020 5002011 73 500-73 500=035X100 25=87 50014 000总额299 500299 500根据表10一4的资料，乙公司的账务处理如下:(1)2007年1月1日，不作处理。(2)2007年12月31日借：经管费用77 000贷：应付职工薪酬77 000(3)2008年12月31日借：经管费用83 000贷：应付职工薪酬83 000(4)2009年12月31日借：经管费用105 000贷：应付职工薪酬105 000借：应付职工薪酬112 000贷：银行存款112 000（5）2010年12

19、月31日 借：公允价值变动损益20 500=73500-（153000-100000）贷：应付职工薪酬20 500借：应付职工薪酬100 000贷：银行存款100 000（6）2011年12月31日 借：公允价值变动损益14 000贷：应付职工薪酬14 000借：应付职工薪酬87 500贷：银行存款87 500君安信合点评：注意两点：一是通过“应付职工薪酬核算” 而不是通过预计负债；二是可行权日后负债的变动计入公允 价值变动。第二节 应付债券一、一般公司债券（一）公司债券的发行（初始计量）（1）债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按 超过债券面值的价格发行，称为溢价发行。借：银行存款贷：应

20、付债券 面值1000万利息调整200万（2）如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同， 可按票面价格发行，称为面值发行。借：银行存款1000万贷：应付债券 面值1000万1200万（3）如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可 按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。借：银行存款850万应付债券 利息调整150万贷：应付债券 面值1000万（二）利息调整的摊销（后续计量） 应付债券摊余成本乘以实际利率计算的就是本期应确 认的利息费用（投资方持有至到期投资的处理思路与此类似），然后按照面值乘以票面利率计算的就是应计利息，两 者之间的差额就是当期应摊销的利息调整金额。1、溢价发行的情况下：借：财

21、务费用等（期初摊余成本 淇际利率） .应付债券 利息调整. 二一贷：应付利息（或应付债券说明：资产负债表日关于利息核算的理解：（1）对于分期付息、一次还本的债券，企业按票面利率 计算确定的应付未付利息，贷记 “应付利息 ”科目；（2）对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的 应付未付利息，贷记 “应付债券 应计利息 ”科目。2、折价发行的情况下：借：财务费用等（期初摊余成本 淇际利率） .贷：应付债券 利息调整.二一应计利息）应付利息（或应付债券一一应计利息）.君安信合点评：无论是溢价发行还是折价发行，利息调整 的金额都是逐年增加的。（三）债券的偿还（终止计量）1、 分期付息、到期还本（含

22、最后一期的利息）债券： 借：应付利息贷：银行存款借：财务费用等应付债券 面值 利息调整（或贷记）贷：银行存款2、 到期一次还本付息借：应付债券一面值应计利息贷：银行存款【例105】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期 一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发 行时的市场利率为5%o(P/F,5,5%) =0.7835, (P/A,5,5%) =4.3295甲公司该批债券实际发行价格为：10 000 000 07835+10 000 000 6%X4.3295=10 432700(元)甲公司根据上述资料，采用实

23、际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表10-5o表105利息费用一览表单位：兀付息日期支付利息利息费用摊销的利息调整应付债券摊余成本2007年12月31日10 432 7002008年12月31日600 000521 63578 36510 354 3352009年12月31日600 000517 716.75 82 283.2510 272051.752010年12月31日600 000513 602.59 86 397.4110 185654.342011年12月31日600 000509 282.72 90 717.2810 094937.062012年12月31日600 00050

24、5062.94*94 937.06 10 000 000*尾数调整根据表10一5的资料，甲公司的账务处理如下：（1）2007年12月31日发行债券借：银行存款10 432 700贷：应付债券 面值10 000 000利息调整432 700（倒挤）（2）2008年12月31日计算利息费用借：财务费用等521 635应付债券一一利息调整78 365贷：应付利息600 0002009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。（3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费 用借：财务费用等505 062.94应付债券 面值10 000 000【拓展】如果本题中市场利率改为

25、7%,(P/F,5,7%)=0.7130, (P/A,5,7%) =4.1002。贝U发行价格=10 000 000(P/F,5,7%) +600 000X (P/A,5,7%)=10 000 000X.7130+600 000 4.1002=9 590 120(元)利息费用一览表单位：兀付息日期支付利息利息费用摊销的利息调整应付债券摊余成本2007年12月31日9590 1202008年12月31日600 000671 308.40 71 308.409 661428.402009年12月31日600 000676 299.99 76 299.999 737728.392010年12月31日

26、600 000681 640.99 81 640.999 819369.382011年12月31日600 000687 355.86 87 355.869 906725.24利息调整贷：银行存款10 600 00094 937.062012年12月31日600 000693274.76*93 274.76*10 000 000*尾数调整。671 308.40=9 590 120 7%;71 308.40=671 308.40-600 000;9 661 428.40=9 590 120+671 308.40-600 000;发行债券方：期末摊余成本=期初摊余成本+利息费用一支付的利 息支付的本

27、金（本题中不涉及）购买债权方（如持有至到期投资）：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-收到的利 息一已偿还的本金一计提的减值思考题:如债券购买方将债券作为持有至到期投资经管， 如何进行账务处理？二、可转换公司债券1、发行时（初始计量）可转债在作发行时的处理时，要对负债成份和权益成份 进行分拆。权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。处理思路分为三步：第一步，计算负债成份的公允价值；按照票面利率和面值计算每期利息、债券的面值，按照不附转换权的债券 利率（实际利率）来折现，折现后的价值即为负债的公允价 值。第二步，按照发行价格减去负债的公允价值计算得出权 益成份的公允价值。第三步，作出会计处理

28、。权益成份的部分通过 “资本公积 其他资本公积 ”核 算。2、期末计息（后续计量）（1）分期付息，到期时计提的利息通过 “应付利息 ”科目 核算；（2）到期一次还本付息的债券， 期末计提的利息通过 “应 付债券 应计利息 ”科目核算。转换前视同普通债券处理。3、可转换债券转股时的处理（转换时） 借：应付债券 可转债（面值）可转债（应计利息） 可转债（利息调整） （或借记）贷：股本资本公积 股本溢价【例106】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发 行5年期一次还本、 分次付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%，利息按年支 付。债券发行1年后可转换为

29、普通股股票。初始转股价为每 股10元，股票面值为每股1元。2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全 部转换为普通股股票（假定按当日可转换公司债券的账面价 值计算转股数），甲公司发行可转换公司债券时二级市场上 与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。（P/F,5,9%） =0.6499, （P/A,5,9%） =3.8897据此，甲公司的账务处理如下：（1）2007年1月1日发行可转换公司债券借：银行存款200 000 000应付债券一一可转换公司债券（利息调整）23 343600（倒挤）贷：应付债券一一可转换公司债券（面值）200000 000资本公积其他资本公积23 343 6

30、00可转换公司债券负债成份的公允价值为：200 000 000 06499+200 000 000 6%6%-1 043.275%）。贝U 2008年12月31日，该应付债券的账面余额为1 000+（43.27-7.84）=1035.43（万元）。其实此题不用计算，根据债券账面余额的变 动趋势，很容易将其他三个答案排除。4、2008年7月1日，甲股份有限公司同意其可转换债 券持有人将其持有的面值为6 000万元甲公司可转换债券转 换为300万股普通股 （每股面值1元）。该可转换债券系2007年7月1日按面值发行的期限为三年期、到期一次还本付息 的债券， 面值总额为12 000万元， 票面年利率

31、为10%（假定 不考虑可转换债券的分拆） 。甲公司对于此项可转换债券转换时，应确认的 “资本公积 股本溢价 ”的金额为 ()万元。A.6 600B.6 300 C.6 000D.5 700【答案】B【解读】应确认的股本溢价金额=6 000 x(1+10%)-300=6 300(万元)。5、甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。2007年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作 为福利发放给公司经管人员，该批产品单件成本为1.2万元， 市场销售价格为每件2万元(不含增值税),不考虑其他相关 税费， 甲公司在2007年因该项业务应计入经管费用的金额 为( )万元。A.600B

32、.770 C.1 000D.1 170【答案】D【解读】2X500X(1+17%) =1170(万元)。6、企业确认的辞退福利，应当计入( )科目。A.生产成本B.制造费用C.经管费用D.营业外支出【答案】C7、完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可 行权的以现金结算的股份支付，在可行权日之后，应付职工 薪酬公允价值的变动应当计入( )科目。D.公允价值变动损益【答案】D【解读】完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后 才可行权的以现金结算的股份支付，在可行权日之后，企业 不再确认成本费用，应付职工薪酬公允价值的变动应当计入 当期损益（公允价值变动损益） 。二、多项选择题1、下列各项中，应纳入职工薪酬核算的有（）。A.工会经费B.职工养老保险费C.职工住房公积金D .辞退职工经济补偿【答案】ABCD2、下列工程中，应按国家规定的计提基础和计提比例， 计提应付职工薪酬的有（ ）。A.医疗保险费B.养老保险费C.住房公积金D .非货币性福利【答案】ABC3、下列税金中，应计入存货成本的有（）。A.由受托方代收代缴的委托加工直接用于对外