财务知识成本会计学2

1、分项结转成本分步法简化了成本还原的计算工作，但在计算完工与月末在成本时，需分别上步和本步费用分别计算，因而又增加了计算的工作量。分项结转成本分步法简化了成本还原的计算工作，但在计算完工与月末在产品成本时，需分别上步和本步费用分别计算，因而又增加了计算的工作量。例 2. 某企业是连续加工式大量生产企业，设有二个基本生产车间，第一车间生产出 A 半成品，直接转交第二车间继续加工，第二车间生产出 B 产成品。原材料在开工时一次投入，半成品成本按逐步结转分步法分项结转。有关成本计算资料如表 69、70 所示。根据上述资料，进行成本计算如表 71、72 所示。成本=50，000÷(660+14

2、0)=62.5成本=25，550÷730=35 成本=14，600÷730=20直接材料直接工资制造费用二、平行结转分步法在一些大量大批多步骤生产企业，各步骤生产的半成品种类较多，但很少出售或根本不出售，企业下一步骤加工，管理上不要求提供各步骤半成品成本信息。在这种情况下，各生产步骤计算成本时，可以不计算各步骤完工半成品成本，而与完工产成品直接起来，计算出各步骤应计入产成品成本的份额，这样，各步骤平行地、互不影响地进行成本计算，将相同的各步骤成本明细帐中应计入产成品的份额平行结转、汇总，即可计算出产成品成本。这种结转成本的方法，称为平行结转分步法。其成本计算程序如下图：例

3、1：某企业大量生产甲，该顺序经过三个车间连续加工，最后形成产成品。由于该企业的半成品不对外销售，为简化核算，采用平行结转分步法计算甲成本，各车间计入产成品成本的份额采用约当产量法计算，原材料在第一车间开工时一次投入，设置直接材料、直接工资和制造费用三个成本项目。该企业 12 月份的有关成本计算资料如下: (表 73，74)。根据上述各车间应转入产成品成本份额的计算资料，编制商品成本计算表如表 78。例 2某厂甲由三个基本生产车间顺序进行加工，半成品不通过半成品库收发，直接转移下车间加工，半成品按实际成本计价，采用平行结转分步法计算成本。按约当产量法在产成品和月末在之间划分成本，原材料在第一车间

4、一次投入，狭义在的完工程度均按本车间加工量的 50%计算。某年 7 月该厂有关资料见表 79、801. 根据成本计算资料，第一基本车间成本计算如表 81。应转入产成品成本的份额：直接材料=550?570=313500直接人工=70?570=39900制造费用=50?570=28500第六章 战略成本管理第一节 战略成本管理产生的背景战略成本管理最早于 20 世纪 80 年代提出，它是传统成本管理性的发展，为当代成本管理的新趋势。其形成与发展有深刻的背景和理论背景。一、经营环境的变化20 世纪 50 年代以后，企业的经营环境发生了很大的变化，世界进入了一个更。这个的主要特征有：(1) 需求结构发

5、生变化。基本消费品的需求已经达到饱和，已从对生活“数量”的需要转向对生活“质量”的需要，需求发生了多样化的转变。传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化过渡。(2) 科学技术水平不断提高，推动和了和制造工艺的发展，生产了许多属于“创造需要”性的，同时，也加剧了企业间的竞争。(3) 全球性竞争日益激烈。给企业带来巨大风险。输出、公司的迅猛发展，既给企业提供了新的机遇，也(4)、顾客等提高了对企业的要求和限制。由于经济波动、通货膨胀、行为、环境污染等，引起了了许多对企业的限制。、顾客对企业不满，从而提高了对企业的要求，并提出(5)短缺，突发不断出现。二、战略管理的需要战略管理的是要寻找企业持之以恒

6、的竞争优势。竞争优势是一切战略的，它归根结底来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值要超过该企业制造它的成本。价值是客户愿意为其所需要的东西所付的价款。超额价值来自于以低于竞争厂商的价格而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高价有余。竞争优势有两种基本形式， 即成本领先和别具一格(标歧立异)。成本是战略的关键，战略管理促使战略成本的产生。在竞争优势的战略选择和决策中涉及大量的成本问题，包括领先战略中的成本优势，标歧立异战略中的歧异成本。可见，战略成本随着战略管理的需要而形成，并伴随着战略管理的发展而发展。战略成本的构成内容及其表现形式呈现多样化的十分丰富的内容。1. 根据成本计算资

7、料，第一基本车间成本计算如表 81。（1）应转入产成品成本的份额： 直接材料=550×570=313500 直接人工=70×570=39900制造费用=50×570=285002. 根据成本计算资料，第二基本车间计算如表 82。3. 根据成本计算资料，第三基本车间计算如表 83。4. 根据第一、第二和第三基本车间“成本计算单”编制“完工成本汇总表”如表 84。综观平行结转分步法成本计算程序，可以看出平行结转分步法的特点主要包括如下几个方面：1. 各步骤的成本计算对象均为最终完工产成品。在平行结转分步法中，各生产步骤的半成品都成本计算对象，各步骤的成本计算都是为了计

8、算出最终完工的产成品的成本。因而，平行结转分步法适用于不要求提供各步骤半成品成本的大量大批的多步骤生产。2. 半成品实物流转与半成品成本的结转相分离。各步骤之间只进行实物转移，半成品成本并不随着结转。各步骤只汇集本步骤发生的费用，不考虑耗用前一步骤的半成品成本，直到最后加工成产成品，才将其成本从各步骤成本明细帐中转出，平行地计入最终完工的成本。半成品完工成本仍留在本步骤。库结转下一步骤继续加工，只要尚未最终加工为产成品，该半成品逐步结转分步法和平行结转分步法在适用范围、结转方式、优缺点等方面存在较大的差异，可概括如下图：三、传统成本管理的局限性与战略成本管理相比，传统成本管理存在以下一些方面的

9、局限性。1. 传统成本管理未能与企业的战略相，适应瞬息万变的外部环境2. 传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对企业外部的价值链则更是。3. 传统成本管理只重视有形的成本动因，而忽视了无形的成本动因。4. 传统成本管理未能对竞争对手的成本状况进行分析与研究。5. 传统成本管理过分依赖现有的成本会计系统。第二节 战略成本管理的内涵和特点一、战略成本管理的内涵战略成本管理指管理运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理的首要任务是关注成本战略空

10、间、过程、业绩，关注在不同战略选择下如何组织成本管理。二、战略成本管理的特点1.外向性战略成本管理重视企业外部环境的影响，注重行业的价值链、竞争对手的价值链分析，把企业成本管理的问题放在整个市场的环境中予以全面考虑。2. 竞争性战略成本管理一改传统成本管理的弊端，把成本管理的重点放在发展企业可持续性竞争优势上。成本管理的目的应该是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在日益变化多端的市场和激烈的市场竞争中站稳脚跟，战胜对手。3. 长期性战略成本管理了一个会计期间的界限，分析较长时期竞争地位的变化，争取在较长时期的竞争中保持一定的优势。4. 全面性战略成本管理的

11、对象包括整个价值链，不仅包括整个行业的价值链，也包括企业内部的价值链，不仅要对生产成本进行分析，还应对的开发、研究、试制、设计以及售后服务进行控制。第三节 战略成本管理的基本内容战略成本管理采取的程序一般如下：首先，通过价值链的分析，了解： 企业在整个行业价值链中的位置，探索利用上、下游价值链管理成本的可能性。企业内部的价值链，努力消除不增值作用，减少浪费。 企业竞争对手的价值链，明确企业自身的强势和弱势，的机遇和。其次，分别从行业维、市场维和战略维来确定企业在市场竞争中应采取的战略，并制定相应的成本策略。最后，通过成本动因分析，找出影响企业成本的结构性动因和执行性动因，确定与战略的结合，通过

12、控制成本动因、重组价值链来管理。因而战略成本管理的基本内容包括：价值链分析、战略分析、战略成本动因分析。一、价值链分析战略导向下的战略成本管理，不仅仅是取决于对企业自身所参与和控制的企业价值链的理解，而且取决于对企业的供应商和买方、甚至供应商的供应商、买方的买方的价值链的理解、区分与协调。价值链分析应包括以下几个方面1. 产业价值链分析任何一个产业从最初原材料的开发到的最终消费，形成一系列不同价值作业的结合产业价值链。产业中任何一个企业居于产业价值链的一个或多个链节，产业价值链中的企业互为现行的或潜在的竞争对手2. 企业价值链分析企业价值链显示了总价值是由价值作业和毛利构成，价值作业可分为两大

13、类型：主要作业和支持作业。主要作业包括:(1)采购；(2) 制造；(3)； (4) 市场；(5) 售后服务。支持性作业包括: (1) 技术开发；(2) 人力管理；(3) 基础管理，包括具体管理、计划、财务、会计、质量管理等。3. 竞争对手价值链分析任何一个企业都不可能其所在的产业价值链。在整个产业价值链中，它要么是一个完全整合型企业，要么是部分整合型企业，或者单一化企业。对于完全整合型企业，通过将内部转移价值调整为市价，评价产业价值每一环节的资产率，以做出或的战略选择。对于部分整合型企业，可以确定前向整合或后向整合的可能性。价值链分析强调了利润增加或降低成本的四个方面。(1) 同供方关系；(2

14、)同买方关系；(3)企业内业务单元价值链之间的；(4)业务单元价值链内部的过程。4. 价值链与成本分析企业的成本行为及其相对成本地位产生于企业在同一产业竞争时所从事的价值作业。(1) 确定成本分析的价值链价值链将企业分解成不同的战略作业，每种作业是对企业的相对成本地位有所贡献，并且奠定了标歧立异的基础，是企业为顾客创造价值的“基本元素”。因此，成本分析的焦点是识别与分解企业的价值链，将成本与资产分配给创造价值的作业。价值链中每一种作业耗费，导致成本和产生。企业在分解价值链之后，必须把营业成本和资产分摊归属到对应的价值作业中，从而反映出在作业中的配置规模和利用效率。(2) 分析各种价值作业的成本

15、动因企业的成本地位源于其价值作业的成本行为，成本行为取决于影响成本的驱动因素。在价值链框架下，产量根本无法说明不同作业的成本行为的丰富性。通常多种成本动因在发生作用，而且不同价值作业之间成本动因不同。成本动因分析目的在于尽可能把成本动因与特定价值作业之间的关系量化，并识别成本动因之间的相互作用，从而对成本动因进行战略上的权衡与控制。(3) 开发持久竞争优势一旦企业识别价值链、区分成本动因之后，可通过以下各方面开发竞争优势，比竞争对手更好地控制成本；在保持价值(收入)一定下削减成本；在保持成本一定下提升价值(收入)；在成本、价值一定下缩小资产规模；以不同的方式进行这项作业，甚至取消该作业；把一组

16、的价值作业重新排序和重新组合；开发与其它企业的关系。二、战略分析战略就是指企业在赖以生存的市场选择竞争以对抗竞争者。企业战略通常是相互作用的企业总体战略和具体市场竞争的二维结合。1.总体战略。从全生命周期的原理出发，通过企业生命周期与市场地位相结合的分析方法，企业一般可采用：(1)发展战略：它以提高市场份额为战略目标，处于导入期或高成长期、而市场份额较低的企业一般追求这种战略；(2)维持战略：它以巩固企业的现行市场份额和维持现行竞争地位为战略目标；高成长产业、高市场份额的企业追求这种战略；(3)收获战略：它以短期和现金流量最大化为战略目标，甚至不惜牺牲市场份额，低成长产业、低市场份额的企业追求

17、这种目标。2.竞争战略。企业市场竞争中一般通过两种方式开发持久的竞争优势。(1)成本领先战略：战略要点是取得相对于对手的低成本，成本领先可通过规模生产、学习曲线效应、严格的成本控制等途径来达到；(2)标歧立异战略：其战略要点是为顾客提供独特的，开发有创意的品牌、优质的顾务、的分销网络、别具一格的设计、性能、技术等。3. 总体战略与战略成本管理。(1)总体战略与不确定性分析：发展战略比收获战略面对的环境不确定性，发展战略通常在生命周期的导入期、成长期采用，而收获战略通常在成熟期、期采用。(2)总体战略与长期赢利的均衡：不同的总体战略需要对长短期现金流量(数量大小及时间分布)、赢利作出权衡。发展战

18、略为最大限度提升市场份额，不惜降低售价并投入大量的研究开发费用、市场开发与市场费用、生产设施建设和人力培训费用。(3)不同总体战略下战略成本管理机制：战略规划：由于环境不确定性和中长期均衡的影响，管理者需要较长期的战略规划而非年度预算。在战略成本管理框架下，战略规划的是配置。预算与业绩评判：与战略规划比较而言，预算是用财务或非财务术语来表达对短期限(一般为 1 年)企业营运结果的预计，是业绩评判的基础。预算是管理控制广泛应用的，预算必须同战略以及职能相适应，同各个管理层次及其特征相配合。(4) 竞争战略下的成本管理机制企业可选择标歧立异或成本领先的竞争战略，标歧立异较成本领先而言，不确定性较大

19、：1) 歧异战略重在创新，它的目标在于独特性、排它性，更集中于创新，而创新本身就是一种；成本领先强调成本削减，重在供应的稳定性。2) 低成本业务单元单一，成本领先来源于较少的存货相关成本和规模经济；标歧立异倾向于多元化宽度过广诱致较高的环境复杂性；3) 歧异性成功与否取决于顾客的认同，而顾客的消费理念难于。(5) 总体战略与竞争的结合总体战略与竞争战略为两个的特性，而实际上企业单元的总体战略与竞争战略总是融合在一起引导企业管理和企业行为，战略成本控制系统无疑要考虑二者结合带来的影响。4. 目标集聚战略：如果企业能同时取得成本领先和差异领先的竞争优势，回报将是的，因为是累加的差异领先会带来价格溢

20、价，与此同时成本领先意味着成本的降低。但由于各种条件的限制，要想全面地、长期地同时取得成本领先和差异领先的地位是不现实的。目标集聚战略是主攻某个特定的顾客群，某种系列的一个细分段或某一个细分市场，以取得在某个目标市场上的竞争优势。这种战略的前提是：企业能够集中有限的以更高的效率、更好的效果为某一狭窄的战略对象服务，从而超过在更广阔范围的竞争对手。三、战略成本动因分析成本动因分析是成本的一种推动力或成本的驱动因素，也就是引起成本发生和变动的原因。战略成本动因是战略管理有关的成本动因，它是成本动因的一种。战略成本动因与生产经营成本动因不同，它是从企业整体的、长远的宏观战略高度出发所考虑的成本动因，

21、从战略的角度看，影响企业成本态势的因素主要来自企业经济结构和企业执行作业程序，从而构成结构性成本动因和执行性成本动因。1. 结构性成本动因结构性成本动因是与企业基础经济结构有关的成本驱动因素，一般包括企业基础经济结构如企业规模、业务范围、经验积累、技术和厂址等。(1)规模是影响成本的重性动因。企业规模适度，有利于成本下降，形成规模经济；企业规模过大，扩张过度，会导致成本上升，形成规模不经济。可见，规模的战略选择必须把成本作为一个基本因素加以考虑。(2)业务范围是形成本的又一结构性动因。企业业务范围属于整合的范畴，体现企业的整合程度。企业整合分垂直整合与水平整合，即纵向整合与横向整合，前者与企业

22、业务范围有关，后者与企业规模经济有关。(3)经验是影响成本的综合性基础因素，它是一个重要的结构成本动因。经验的不断积累和发展是获得“经验成本”曲线效果，形成持久竞争优势的动因。(4)经验来自实践的不断总结和学习，前者为直接经验，后者为间接经验。在技术更新、全球经济环境变化迅速、竞争加剧的情况下，加大学习力度将获得“学习曲线”的明显效果，有人提出“未来最成功的企业将是学习型企业。”(5)厂址的选择和转移是影响成本的结构性动因。工厂所处的地理位置对成本的影响是多方面的，企业可利用地理位置这一成本动因，改变地理位置获得成本优势；地理位置的改变和转移也可导致其他成本上升，在有形成本降低的同时可能造成无

23、形的流失，如厂址移到工资水平较低的地区，在降低工资成本的同时造成流失。2. 执行性成本动因执行性成本动因是与企业执行作业程序有关的动因，即影响企业成本态势与执行作业程序有关的驱动因素。通常包括：(1)参与人是执行作业程序的决定因素，每个员工参与执行都与成本相关，员工参与的责任感是影响成本的人力因素。(2)全面质量管理(TQC)，质量与成本密切相关，质量与成本的优化是实现质量成本最佳，质量最优是这一管理的内在要求。(3)能力利用，在企业规模既定的前提下，员工能力、能力、管理能力是否充分利用，以及各种能力的组合是否最优，都将成为执行性的一个成本动因。(4)，指企业各种价值活动之间的相互关联，包括内

24、部和外部。内部通过协调和最优化的策略，以提高效率或降低成本。外部主要指与供应商和顾客的合作关系。(3)能力利用，在企业规模既定的前提下，员工能力、能力、管理能力是否充分利用，以及各种能力的组合是否最优，都将成为执行性的一个成本动因。(4)，指企业各种价值活动之间的相互关联，包括内部和外部。内部通过协调和最优化的策略，以提高效率或降低成本。外部主要指与供应商和顾客的合作关系。第七章 作业成本计算法第一节 作业成本计算产生背景任何理论和方法的产生都不是偶然的，而是众多因素综合作用的结果。作业成本计算法的产生也不例外。一、技术背景上世纪 70 年代以来，世界科学技术发生了日新月异的发展。在高新技术蓬

25、勃发展的新形势下，以美国和等为代表的发达的企业面对日趋激烈的全球竞争，纷纷将高新技术应用于生产领域。建立于高新技术基础上的生产，其基本特征是在电子技术的基础上形成的生产高度电脑化、自动化。高新技术在生产领域的广泛应用改变了企业成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅度上升。如何科学合理地分配制造费用成为一个重要问题。二、背景高新技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了生产力，促进了经济的发展。随着经济的发展，西方经济发达已经进入富裕。在富裕中，人们可以支配的收入大大增加，他们对消费提出越来越高的要求，对消费者多样化的需求迅速作出反应的顾客化生产柔性制造系统取代了传统

26、的、以追求“规模经济”为目标的大批量生产就成为历史的必然。客观地说，传统成本计算法适应于常规化和批量化的企业。然而，经济的发展，富裕的形成，破坏了传统成本计算法赖以存在的环境。三、传统成本计算方法的不适应性传统成本计算方法的特征是以“”为中心，进行成本计算，就成本论成本。在高新技术环境下，这种成本计算方法的不适应性无遗。在高新技术环境下，制造费用的数额和重要性大大提高。众所周知，生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用三部分。上世纪 70 年代以后，高新技术的蓬勃发展并广泛地应用于生产领域，引起生产组织的性。生产过程的高度自动化、电脑化，生产成本中的直接人工成本部分大大减少，而制造费用部分却大

27、大增加，其重要性也日益提高。成本渐失相关性。这时，不论从提高成本计算的正确性，还是从提高成本控制的有效性来看，都要求把成本计算工作重点放在制造费用的分配上。传统成本计算方法采用单一标准分配制造费用。由此导致产量大、技术含量较低的成本偏高，而产量小、技术含量较高的成本偏低，形成不同之间成本的严重扭曲，由此可能导致生产经营的。四、电子计算技术的发展与应用奠定坚实的技术基础作业成本计算法的基本思想早在上世纪 30 年代末 40 年代初就形成了。美国会计学家科勒在 1938 1941担任美国田纳西何谷管理局的主计长和内部审计师。田纳西河谷管理局的主要收入来源于水力发电收入，其就是电力。水力发电的行业和

28、成本构成特点主要是: (1)与一般不同，其原材料就是的水面，而不是从市场以一定价格的原料；(2)人工主要是用于对电力设施的监控和维护保养，因而，其人工成本较低；(3)水力发电的主要成本是设备及其折旧、维护保养费用等间接费用。作业成本计算法与传统成本计算法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准。毫无疑问，即使上述技术和背景乃至管理观念都具备，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量可能使得信息处理成本超过其效益，如此，作业成本计算方法充其量也只能停留在理念上，而难以真正付诸实施。正是在上述因素的综合作用下，一种以“作业”为基础的成本计算方法作业

29、成本计算便应运而生，并且引起人们的极大关注。第二节 作业成本计算法的基本原理一、作业成本计算法的基本概念(一) 作业的定义及特性作业是公司为提供一定量的或劳务消耗人力、物力、技术、智慧等的活动，是汇源耗费的第一对象。作为连接和成本中介的作业具有三个基本特性: (1)“作业”是一种的投入和另一种效果产生的过程。在这种活动过程中它既要投入，实现活动目的。(2)“作业”活动贯穿于经营过程的全部。从设计到最终销售出去是由各种作业的行使而完成的。没有作业的实施，经营活动就无法实现；(3)作业是可以量化的。即作业可以采用一定的计量标准进行计量。作业是公司为提供一定量的或劳务消耗人力、物力、技术、智慧等的活

30、动，是汇源耗费的第一对象。作为连接和成本中介的作业具有三个基本特性: (1) “作业”是一种的投入和另一种效果产生的过程。在这种活动过程中它既要投入，实现活动目的。(2) “作业”活动贯穿于经营过程的全部。从设计到最终销售出去是由各种作业的行使而完成的。没有作业的实施，经营活动就无法实现；(3) 作业是可以量化的。即作业可以采用一定的计量标准进行计量。(二) 成本动因的定义及分类成本动因(Cost Driver)是成本的推动力(force)或驱动因素，即引起成本发生或变动的原因。根据 ABC 原理可将成本动因分为动因和作业动因两类。(1)动因。动因是衡量消耗量与作业之间关系的某种计量标准，它反

31、映了消耗的起因，是费用归集到作业的依据。在分配过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是产生了作业成本，将每个作业成本相加形成作业成本库。(2)作业动因。作业动因指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本标的去的依据，也是将消耗与最终产出的中介。二、作业成本计算法的基本原理(一) 作业成本计算的原理作业成本计算法建立在以下两个前提之上:(1) 作业消耗；(2)消耗作业。作业成本计算法的基本原理可以概括为：依据不同的成本动因分别设置成本库，再分别以各种所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种的作业总成本，计算各种的总成本和成本。由此可见，作业成本计算法将着眼

32、点放在作业上，以作业为核算对象，依据作业对的消耗情况将的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到成本的形成和积累过程，由此而得出最终成本。如图 7-1 所示。(二) 成本动因的选择问题根据上述作业成本计算法的基本原理可知，成本动因的选择极为重要，在选择成本动因时，必须注意两个问题: (1)成本动因应简单易懂、可数，易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的关联性；(2)代表性与全面性相结合。在选择成本动因时，为了避免作业成本计算法过于复杂，要挑选具有代表性和重要性的。表 7-1 列示了作业成本计算法下一些典型的作业成本库和成本动因的例子。表 7-1 作业成本库和成本动因的典型例子然而，

33、在作业成本计算法上，还有必要确认在一个企业不同作业层次所“驱动”的各项成本。在作业成本计算的实践中，经常提到如下四个层次的作业：1.作业。作业是每生产一个执行一次，而且各个所消耗的数量大致相同的作业。属于这一类作业的主要有：直接人工成本、直接材料成本、能量和折旧等成本项目。(3)能力利用，在企业规模既定的前提下，员工能力、能力、管理能力是否充分利用，以及各种能力的组合是否最优，都将成为执行性的一个成本动因。(4)，指企业各种价值活动之间的相互关联，包括内部和外部。内部通过协调和最优化的策略，以提高效率或降低成本。外部主要指与供应商和顾客的合作关系。(5)外观，指设计、规格、样式的效果。(6)厂

34、址布局，指厂内布局的效率，即按现代工厂布局的原则和方法进行合理布局。分析了解成本动因之后，企业可通过采取如下两种方式来取得竞争优势。(1)控制成本动因：企业只有控制其主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本。(2)重新组合价值链活动：企业可研究、分析如何重新设计、组合其主要价值链活动，以重新取得成本优势，提高竞争力。2.批作业。批作业是每生产一批执行一次的作业。其的消耗反映在与各批相的成本动因上。属于这一类作业的主要有：整备过程的成本、批检验成本、材料处理和运送成本等成本项目。3.作业。作业是为了维持某特定生产线存在而执行的作业。这里，成本动因通过各种生产线与的消耗相。属于这一类作业的主要有

35、：顾客关系、和零部件管理、分类等成本项目。4.能量作业。能量作业是为了维持某个生产企业的总体生产能力而执行的作业。属于这一类作业的主要有：工厂管理、照明和热动力、占用等成本项目。三、作业成本计算法的基本步骤根据上述基本原理，作业成本计算法的具体步骤如下：1.确认主要作业和作业中心。一个作业中心就是生产程序的一部分。例如，检验部门就是一个作业中心。按照作业中心披露成本信息，便于管理控制作业，评估业绩。2.将归集起来的投入成本或分配到每个作业中心的成本库中，每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业。因此，该步骤的成本动因是要确认每个成本中心的耗用量。这一步骤的分配工作，反映了作业成本计算法

36、的基本前提：作业量的多少决定着的耗用量，耗用量的高低与最终的产出量没有直接的关系。这种消耗量与作业量之间的关系就是“动因”。“资源动因”是本步骤分配的基础。3.将各个作业中心的成本分配到最终或产出劳务顾客上。例如，整备作业的成本动因是整备小时或整备次数；整备次数假定每次整备作业耗用的都是相同的；整备小时则假定的消耗量是随着所需要的整备时数的变动而变动。再如，抽样检验作业的成本动因是生产的批发。这一步骤的分配工作反映了作业成本计算法的基本前提：产出量的多少决定着作业的耗用量。这种作业消耗量与企业产出量之间的关系就是“作业动因” 。作业成本计算法的上述基本步骤可以用图 7-2 表示如下：四、作业成

37、本计算法例解例 1 某企业同时生产 A、B、C 三种。其中，A是老，已经有多年的生产历史，比较稳定，每批大量生产 1000 件，以满足顾客订货的需要，年产 A60000 件；B是应顾客的要求改进的，每批生产 100 件，年产 B30000 件，C是一种新的、复杂的，每批生产 10 件，年产C6000 件。1.本期发生的直接材料为352,000 元，根据领料单等有关凭证，按部门用途不同编制材料费用分配表：A生产耗用直接材料为 200,000 元；B生产耗用直接材料为 120,000 元；C生产耗用直接材料为 32000 元。2.本期发生的直接人工为 132000 元。根据“工资结算汇总表”和按规

38、定的提取比例，编制“工资及福利费汇总表”：A应分配的直接人工为 80000元，B应分配的直接人工为 40,000 元，C应分配的直接人工为 12000元。3.本期发生的制造费用为 1234,000 元。该企业采用直接人工成本作为分配制造费用的标准。(一) 按传统成本计算法。的总成本和成本(本例假设无月初、月末按传统成本计算法计算各种在)。1.按直接人工成本分配制造费用2.计算各种的总成本和成本(二) 按作业成本计算法1.确认主要作业和作业中心首先通过与分厂厂长、分厂会计、班组长及工人详细了解生产流程，然后根据对生产流程的了解以及成本核算和控制情况将该企业的生产流程划分为直接材料、直接人工、能量

39、、整备、材料处理、检验、采购、分类和全面管理等九个作业。2.将归集起来的投入成本或分配到每个作业中心的成本库中根据作业成本计算法，按照不同的成本库，费用归集如表 7-2 所示：3. 将各个作业中心的成本分配到上(1) 用各个作业成本库的作业成本除以该作业中心的作业动因总数，得到成本动因分配率；(2) 用的作业动因消耗量乘以成本动因分配率，得到消耗某一作业成本中心的作业成本；(3) 将消耗的所有作业中心的作业成本相加后得到总成本。(4) 将总成本除以数量，得到成本现进一步假设成本动因资料如下：(1)A、B、C小时的比例分别为 1、1.5 和 3.5的(2)每批次需要一次标准的整备工作；(3)每批

40、的标准检验为：A每批 50 件，B每批 5 件，C每批 2件；(4)A、B、C每批材料移动次数分别为 25、50 和 100；(5)A、B、C购货订单数分别为 200、400 和 1400；(6)A、B、C分类次数分别为 50、75 和 200。根据上述资料，按照作业、批作业、作业和能量作业四个作业层次分配费用如下：(1)作业层次直接材料成本与直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。按照其归属和性质，三种的分配结果如表 7-3 所示：生产线上。其计算过程如表 7-4将能量成本按一定比率分配到所示：(2) 批作业层次检验成本按检验次数分配。其计算过程如表 7-5 所示：材料处理成本以材料移动次数

41、为基础分配。其计算过程如表 7-6 所示：整备成本以每批整备次数为基础分配。其计算过程如表 7-7 所示：(3)作业层次成本以购货订单为基础分配。其计算过程如表 7-8 所示：7-9 所示：分类成本以分类次数为基础分配。其计算过程(4)能量作业层次能量作业层次以主要成本(直接材料成本+直接人工成本)为基础分配。其计算过程表 7-10 所示：综合上述计算结果，根据作业成本计算法，各种表 7-11 所示：的总成本和成本汇总如例2.某公司甲分厂有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。直接人工成本在成本中的比重较小。该公司甲分厂基本具备了采用作业成本计算法的前提条件。有丙、丁两种，其中丙是

42、普通，市场价为 150 元/甲分厂生产的，市场价为 250/件。这两种件，丁是新型、复杂的在相同的生产月产量为 1000 件，而单独生产丁线上制造，若单独生产丙月产量为ABC合计直接材料200,000120,00032,000352,000直接人工80,00040,00012,000132,000能量66,60049,95023,450140,000整备工作10,50052,500105,000168,000材料处理3,52535,250141,225180,000检验作业90,00045,00036,000171,000采购作业27,00054,000189,000270,000分类10,0

43、0015,00040,00065,000全面管理138,88079,36021,760240,000总计623,040491,060600,4351,718,0001000 件。某年 3 月份甲分厂生产了丙6000 件，同时生产了丁400 件。(一)本月发生的有关成本等资料如下：(1)本月发生的材料费用为 126,000：可直接计入丙、丁。其中：丙为117,000 元，丁为 9000 元。(2)本月直接人工资为 83，600 元。其中：丙75，000 小时，丁8600小时。(3)本月发生的制造费用为 370,000 元。(4)本月直接人工工时为 74000 小时，其中，丙66000 小时，丁8

44、000小时。制造费用的明细资料如下：(二)按传统成本计算法计算:(1) 直接材料直接计入丙、丁(2) 直接人工直接计入丙、丁的生产成本明细帐；的生产成本明细帐；(3)制造费用采用直接人工小时作为分配标准，分配丙、丁两种应分配的制造费用。(4)成本汇总表：在传统成本计算法计算成本以产量作为唯一的成本动因，分配制造费用按直的成本如下表 7-14。接人工作为唯一的分配标准，所计算的丙、丁两种在上述传统成本计算方法下，制造费用是按直接人工小时分配的，这样分配虽然方便于成本核算工作，但由于制造费用是直接人工成本的 442.58%，按直接人工小时分配产生的小的误差在制造费用分配时就会被放大近 4.4 倍，

45、从而可能使成本数据被严重扭曲，不利于对制造费用采取针对性的控制措施和以成本进行的定价决策。(三)采用作业成本计算法该公司甲分厂根据作业成本法的实施步骤，有关专业对该月甲分厂的制造费用进行了分析，并按作业成本法重新计算了丙和丁的成本。第一，通过会计、管理等专业的作业分析，列出了制造费用的详细如表 7-15 所示。第二，对制造费用中的项目进行成本动因分析，将导致成本发生的因素归纳如下：(1)丙小时比例为：1:12。和丁的(2)每批每批 6 件。需做一次清洁及装卸模具的准备工作。丙每批1 件。(3)进料 12 批/月，每批移动 4 次，丁进料 4 批/ 月，每批移动 4 次。(4)每批的检验数为：丙

46、每批 2 件，丁每批 1 件。(5)丙和丁分类打包并运输进仓的次数分别为 24 次和 5 次。第三，在成本动因分析的基础上，根据因果关系和同质性原理(将成本动因相同的成本归集到同一成本库中)将各项制造费用分配如下：(1)直接材料和直接人工成本的计算与传统成本 计算法相同。(2)动力电费以小时为成本动因按 一定比例分别分配给丙和，计 算过程及结果如表 7-16 所示：丁(3)准备工作成本根据准备次数为基础进行分配，丙每批生产 6 件，当月共生产 6000 件，故丙共准备 6000/6=1000 次，丁共准备 400 次。分配过程及结果如表 7-17 所示：作业成本计算的产生为成本管理提供了一种新

47、思维作业成本管理。同时，它也对整个会计信息系统产生了较大的影响，展示了成本计算方法由“数量基础”到“作业基础”的最新进展。作业成本计算法的产生可以视为成本会计发展的一次。(4)材料处理成本以材料移动次数为动因进行分配，计算过程及结果如表 7-18 所示：(5)检验成本按检验次数分配。丙检验批次为 6000/6=1000 次；丁，每批 1 只，每一只检验 1 次，检验次数为 400 次，计算过程及结果如表 7-19 所示：(6)分类包装成本以分类次数为基础分配，计算过程及结果如表7-20 所示：(7)生产设备折旧费以使用的时间为动因进行分配。分厂本月生产设备折旧费为 81000 元，其计算过程及

48、结果如表 7-21 所示：(8)其它制造费用分配。(管理工资 30,000 元，房屋占用费 20,000 元。通风照相 13000 元，材料管理 12110 元，共计 75,110 元)以直接成本(直接材料+直接人工)为基础进行分配。丙和丁算过程及结果如表 7-22 所示。的直接成本分别为 32 元和 44 元。计通过以上成本动因分析，并按作业成本法对各制造费用进行分配后，丙和的总成本和成本汇总如下表 7-23，表 7-24 所示。丁以上面的计算结果可以发现，作业成本法计算出的成本与现行传统成本法计原先的销售成本率(算的结果有着明显的区别。该公司的分厂生产的丙生产成本÷销售)为 58

49、%(即 87÷150×100%)；丁原先的销售成本率为 57.6%(即 144/250×100%)。采用作业成本计算法之后发现，原先丙的生产成本被高估了 14%。产生这种偏差的主要原因是作业成本法认识到了新型、复杂的丁型每件产品需要的动力、准备次数、材料处理、分类等费用皆比丙多。由于传统成本计算方法下不能把成本分配给所有的作业，从而导致普通的丙为新型、复杂的承担了部分费用。由此可见，作业成本法的应用，可以使传统成本法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，从而纠正成本计算不实所带来的成本信息失真。然而作业成本法的应用，决不仅仅是停留在成本计算上，它也为企业加强成本管理

50、，提高企业竞争力提供了一种切实有效的方法。五、作业成本计算法和传统成本计算法的比较由于作业成本计算法与传统成本计算法的理论基础或管理理念不同，因而二者在成本计算程序、方法和成本计算体系应用目标上有很大的差异。传统的成本计算理论和成本计算程序如下所示：成本它将归集在统一的成本库里，然后按照企业统一的分配标准将成本分配到上。而作业成本计算理论是耗用作业，作业耗用，因此作业成本计算程序如下所示：作业它将按一定的动因归集到作业成本库中，形成作业成本，然后将作业成本库的成本按作业动因分配到上。两种成本计算方法在具体的分配方法上存在明显的差异。传统成本计算法使用诸如人工小时小时和数量等数量动因，将制造费用

51、分配到成本对象上，计算或劳务成本。由于间接费用的发生与数量动因并不都是成比例或相关的，因此，传统成本计算法所提供的成本信息不符合各生产耗费的客观实际。作业成本计算法依据不同的成本动因，将企业所发生的制造费用归集、汇总到相应的成本库中，然后根据各成本对象所耗用的作业量，分配其在该成本库中的作业成本。作业成本计算法与传统成本计算法的主要区别在于成本库是作业链而不是生产成本中心；它用成本动因而不是数量动因将作业成本分配到各成本对象上。作业成本计算法可以提供准确的、彼此相关的成本信息。作业成本计算法是一个“二维”的观念：成本分配观和过程分析观。具体如图7-3 所示：图 7-3 的垂直部分反映了成本分配

52、观。它说明成本对象引起作业需求，作业需求又引起需求。这是成本分配的“”。成本分配观的“成本”恰好相反，它从到作业，再从作业到成本对象。成本分配观从“成本”两个侧面全面地提供有关、作业和成本对象的信息。图 7-3与“的水平部分反映了过程分析观。它为企业提供诸如是何种原因引起作业以及作业完成得如何的有关信息。企业利用这些信息，可以改进作业链，提高从企业外部顾客那里获得的价值。综上所述，在高新技术环境业成本计算法从以“”为中心转移到以“作业”为中心上来，不仅能够克服传统成本计算法的许多固有缺陷，提供较客观、真实的成本信息，而且更为重要的是，作业成本计算法不只对最终成本进行控制，就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因和后果上，以作业为，以为线索，以成本动因为媒介，通过对所有作业活动的动态反映，对最终形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。由此可见，作业成本计算法最具有管理意义，它进一步揭示了或