2011年备考CPA注册会计师审计考试复习总结资料-138页WORD版

1、注册会计师审计职业特点注册会计师审计的起源和开展起源和开展时期代表地区审计方法审计目的详细审计阶段18世纪20世纪初英国详查以账项为根底查错防弊，保护企业资产的平安和完整资产负债表审计阶段20世纪美国详查；开始用抽样查错防弊；判断信用状况报表审计阶段20世纪80年代至今世界范围内抽样内控测试，进入到制度根底审计最后进入到风险导向审计签证报表审计的类别审计的分类按照主体划分政府审计内部审计注册会计师审计按照目的和内容划分财务报表审计经营审计合规性审计按照与被审计单位的关系内部审计外部审计审计方法审计方法目的方法账项根底审计防止和发现错误与舞弊对会计凭证和账簿进行详细检查制度根底审计鉴证报表的合法

2、性、公允性在评价内部控制根底上的抽样风险导向审计鉴证报表的合法性、公允性在评估报表重大错报风险的根底上，设计并执行有针对性的测试程序，以合理发现重大错报注册会计师审计与内部审计、政府审计的关系和区别工程政府审计内部审计类型1.由议会直接领导并对议会负责；2.在政府内建立审计机构并对政府负责，政府那么对议会负责；3.由政府部门领导，在政府部门内部设审计机构监管财政监督，实行财政、审计一体制度我国目前审计部门有政府领导，分中央和地方两个层次1.受本单位总会计师或主管财务的副总经理领导；2.受本单位总经理领导；与注册会计师审计的关系均属于是外部审计，具有较强的独立性均属于是现代审计体系的组成局部；注

3、册会计师审计可以利用内部审计的工作成果与注册会计师审计的区别注册会计师审计和政府审计的区别工程注册会计师审计政府审计审计目标对财务报表是否按照适用会计准那么和相关会计制度编制进行的审计对单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计审计标准?中华人民共和国注册会计师法?和中国注册会计师审计准那么?中华人民共和国审计法?和国家审计准那么经费或收入来源来源于审计客户，由注册会计师和审计客户协商确定财政预算取证权限有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助，对被审计单位及相关单位没有行政强制力有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明资料，有关单位和个人应当支持、协助审

4、计机关工作，如实反映情况，提供有关证明资料对发现问题的处理方式对审计过程中发现需要调整和披露的事项只能提前被审计单位调整和披露，没有行政强制力。但是可以视情况出具保存、否认或无法表示意见的审计报告审定审计报告，对审计事项做出评价，出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财政收支行为、需要依法给予处理、处分的，在法定职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处分意见注册会计师审计和内部审计的区别工程注册会计师审计内部审计审计目标对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行审计对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果开展的评价活动独立性为需要可靠信息的第三方提供效

5、劳，不受被审计单位管理层的领导和制约，独立性较强为组织内部效劳，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱接受审计的自愿程度以独立的第三方对被审计单位进行的审计，委托人可自由选择会计师事务所代表总经理或董事会实施的组织内部监督，是内部控制制度的重要组成局部，单位内部的组织必须接受内部审计人员的监督审计标准注册会计师审计准那么内部审计准那么审计时间通常是定期审计，每年对被审计单位的财务报表审计一次通常对单位内部组织采用定期和不定期的审计，时间安排比拟灵活注册会计师管理一、注册会计师考试与注册登记1报考条件：高等专科以上学历；会计或者相关专业指审计、统计、经济中级以上专业技术职称2成绩认定：考试每科实行

6、百分制，60分为成绩合格分数线。单科成绩合格证在以后的连续四次考试中有效。3注册登记：通过注册会计师考试全科成绩合格的，均可取得申请参加注册会计师协会成为非执业会员的资格，要想获得执业会员资格，必须要按照规定参加一家会计师事务所，并且需要有两年的审计工作经验。 4不予注册的情形：1不具有完全民事行为能力的；2因受刑事处分的；3因在财务、会计、审计、企业管理或者经济管理工作中犯有严重错误受行政处分、撤职以上处分的；4自行停止执行注册会计师业务满1年的。二、注册会计师业务范围种类对象程序性质和范围保证程度报告的保证审计业务财务报表、资本的验证、企业分立、合并、清算事宜中的审计业务、特殊目的审计业务

7、等足够的审计程序，使审计风险降至可接受的水平 最高合理保证审阅业务中期或年度财务信息 查阅、询问、分析性程序低于最高有限保证其他鉴证业务财务报表以外的其他信息，预测性财务信息的审核、系统鉴证足够的审计程序，使审计风险降至可接受的低水平或可接受的水平 最高或低于最高合理或有限保证 相关效劳包括对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务效劳、管理咨询以及会计效劳。三、会计师事务所的组织形式组织形式特征优点缺点独资个人独立开业，承当无限责任对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师效劳的需求，虽承当无限责任，但实际发生风险的程度相对较低无力

8、承当大型企业，缺乏开展后劲普通合伙制合伙人以各自的财产对事务所的债务承当无限连带责任在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所提高执业质量，扩大规模，提高控制风险的能力建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程，由于承当无限连带责任，一个合伙人的失误可能会给事务所带来灭顶之灾有限责任制会计师事务所以其全部资产对其债务承当有限责任可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师，组成大型事务所，承办大型业务降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计的个人责任有限责任合伙制合伙人只需承当有限责任融入了合伙制与有限责任会计师事务所的优点四、中国注册会计师协会会员协会会员注册会计师个

9、人会员执业会员非执业会员团体会员依法批准设立的会计师事务所第三章 注册会计师法律责任一、经营失败、审计失败和审计风险经营失败、审计失败和审计风险的含义 种类含 义经营失败企业由于经济或经营条件的变化，如经济萧条、不当管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。反映经营风险的极端情况就是经营失败经营风险资本投入或借给企业后就面临的某种程度的经营风险审计失败CPA由于没有遵守审计准那么而形成或提出了错误的审计意见审计风险财务报表中存在重大错报，而CPA发表不恰当审计意见的可能性说明：在绝大多数情况下，当CPA未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生CPA是否恪守应有的职

10、业谨慎的法律问题。如果CPA在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种情况下，法律通常允许，因CPA未尽到应有的职业谨慎而蒙受损失的各方，获得由审计失败导致的局部或全部损失的补偿。CPA如果未尽到应有的职业谨慎通常会因此承当责任，并可能致使事务所也遭受损失。二、对注册会计师方面责任的认定注册会计师法律责任的相关概念认定含义案例 违约合同的一方或几方未能到达合同条款的要求如违反了与被审计单位订立的保密协议 过失在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价CPA的过失，是以其他合格CPA在相同条件下可做到的谨慎为标准的事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表 普通过失(一般过失)通常

11、没有保持职业上应有的合理的谨慎；对CPA那么没有完全遵循专业准那么的要求未按特定审计工程取得必要和充分的审计证据的情况，可视为一般过失 重大过失连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对于CPA而言，那么根本没有遵循专业准那么或没有按专业准那么的根本要求执行审计被审计单位当期应收账款余额占资产总额的10，但是注册会计师认为函证时间太长，所以采用了替代程序 共同过失即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失在审计中未能发现现金等资产缺少时，被审计单位以过失为由控告CPA，而CPA又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来还击被审计单位的诉讼 欺诈

12、又称“CPA舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种成心的错误行为为了到达欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保存意见的审计报告 推定欺诈又称“涉嫌欺诈，虽无成心欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失在美国许多法院曾经将CPA的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念 三、注册会计师承当法律责任的种类法律责任种类 责任承当方式 法律责任的认定 行政责任(1)对CPA个人来说，包括警告、暂停执业、撤消CPA证书(2)对事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等一般由违约、

13、过失引起 民事责任主要赔偿受害人损失一般由违约、过失、欺诈引起 刑事责任主要按有关法律程序判处一定的徒刑一般由欺诈引起四、熟悉相关法规中与注册会计师法律责任的相关条款民事责任在法律条款中的规定 法律条款 规 定?注册会计师法?第四十二条事务所违反本法规定，给委托人、其他利益关系人造成损失的，应当依法承当赔偿责任最高人民法院三个复函(1)最高人民法院法函199656号(2)最高人民法院法释199710号(3)最高人民法院法释19983号为验资报告使用人运用?注册会计师法?第四十二条向事务所进行民事赔偿提供了依据?证券法?第一百七十三条证券效劳机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审

14、计报告、资产评估报告、财务参谋报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承当连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外?公司法?第二百零八条第三款承当资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承当赔偿责任行政责任和刑事责任在法律条款中的规定?注册会计师法?第39条(1)事务所违反本法第二十、二十一条，由省级以上人民

15、政府财政部门给予警告，没收违法所得，可并处违法所得l倍以上5倍以下罚款；情节严重的，由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销(2)CPA违反本法第二十、二十一条，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者撤消CPA证书(3)事务所、CPA违反本法第二十、二十一条，成心出具虚假审计报告、验资报告，构成犯罪的，追究刑事责任?公司法?第208条、第216条第208条：承当资产评估、验证的机构(1)提供虚假证明文件的承当资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可以由有

16、关主管部门依法责令该机构停业、撤消直接责任人员的资格证书，撤消营业执照(2)过失提供有重大遗漏的报告承当资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上5倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、撤消直接责任人员的资格证书，撤消营业执照第216条：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任新?证券法?的规定(1)第二百零一条规定：为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券效劳机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以

17、下的罚款(2)第二百零七条规定：违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中作出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当依法给予行政处分(3)第二百二十三条规定：证券效劳机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券效劳业务许可，并处以业务收入1倍以上5倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以3万元以上l0万元以下的罚款(4)第二百二十五条规定：上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券效劳机构，未按照有关规定保存

18、有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以3万元以上30万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以30万元以上60万元以下的罚款(5)第二百三十一条规定：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任?刑法?第229条承当资产评估、验资、验证、会计、审计、法律效劳等职责的中介组织的人员成心提供虚假证明文件，情节严重的处5年以下有期徒刑或者拘役，并处分金五、相关司法解释类型具体规定相关定义利害关系人：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织不实报告：会计师事

19、务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准那么和规那么以及诚信公允的原那么，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告诉讼当事人1.利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。2.利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。3.利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人

20、参加诉讼该司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人连带责任会计师事务所与被审计单位1.与被审计单位恶意串通；2.明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；3.明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告；4.明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；5.明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明；6.被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。会计师事务所与分所会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承当连带赔偿责任过失

21、责任前提：CPA未保持必要的职业谨慎、导致报告不实的1.违反注册会计师法第二十条第二、三项的规定；2.负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；3.制定的审计方案存在明显疏漏；4.未依据执业准那么、规那么执行必要的审计程序；5.在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；6.未能合理地运用执业准那么和规那么所要求的重要性原那么；7.未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；8.明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；9.错误判断和评价审计证据；10.其他违反执业准那么、规那么确定的工作程

22、序的行为CPA侵权责任的法律构成要件，采纳“四要件说：1.存在不实报告；2.注册会计师的过失；3.利害关系人遭受了损失；4.会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系；归责原那么、举证分配和抗辩归责：会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承当侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外举证：会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准那么、规那么以及审计工作底稿等抗辩：无责1.已经遵守执业准那么、规那么确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；2.审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的

23、证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；3.已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；4.已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；5.为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。抗辩：减责利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任抗辩：无效免责条款会计师事务所在报告中注明本报告仅供工商登记使用、本报告仅供工商登记实用等类似内容的，不能作为免责的事由赔偿顺位和最高限额应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的出资人虚假出资

24、、不实出资或者抽逃出资，事后未弥补，且依法强制执行被审计单位财产后仍缺乏以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承当补充赔偿责任。对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍缺乏以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承当相应的赔偿责任注：?中华人民共和国注册会计师法?第二十条 注册会计师执行审计业务，遇有以下情形之一的，应当拒绝出具有关报告：一委托人示意其作不实或者不当证明的；二委托人成心不提供有关会计资料和文件的；三因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。六、注册会计师防止法律责任诉讼的对策 (一

25、)严格遵循职业道德和专业标准的要求 不能苛求注册会计师对于财务报表中的所有错报事项都承当法律责任，注册会计师是否承当法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。而判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵照了专业标准的要求执行。 (二)建立、健全会计师事务所质量控制制度 (三)与委托人签订业务约定书。业务约定书具有法律效力，它是确定注册会计师和委托人的责任的一个重要文件。 (四)审慎选择被审计单位 (五)深入了解被审计单位的业务 (六)提取风险基金或购置责任保险 (七)聘请熟悉注册会计师法律责任的律师第四章 注册会计师执业准那么1. 注册会计师执业准那么体系注册会计师业务准那么

26、鉴证业务准那么相关效劳准那么质量控制准那么审计准那么审阅准那么其他鉴证业务准那么对财务信息执行商定程序代编财务信息图41 注册会计师执业准那么体系表4一1 注册会计师执业准那么体系的特点E.表达了科学、民主和公开的决策程序3. 鉴证业务与相关效劳表4一2 鉴证业务与相关效劳的区别例解 业务类型区别 相关效劳 (以代编财务信息为例) 鉴证业务 (以财务报表审计为例)业务关系人只涉及注册会计师和责任方(管理层)两方关系人涉及注册会计师、责任方(管理层)和预期使用者三方关系人业务关注的焦点财务信息的收集、分类和汇总财务信息的质量保证程度不对财务信息提供任何程度的保证对财务报表不存在重大错报提供合理保

27、证独立性要求不对独立性提出要求，但如果不独立，应当在代编业务报告中说明这一事实要求注册会计师从实质上和形式上保持独立报告如果注册会计师的姓名与代编财务信息相关联，需要出具代编业务报告，但在报告中不提出鉴证结论以书面形式提供审计报告，并在报告中就财务报表是否存在重大错报提出鉴证结论4. 鉴证业务五要素表43 鉴证业务五要素及其含义 要 素 含 义三方关系三方关系人分别是CPA、责任方和预期使用者。CPA对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度鉴证对象及鉴证对象信息鉴证对象具有多种不同的表现形式，可能是财务或非财务的信息，包括业绩或状况

28、、系统与过程、物理特征、行为等，不同的鉴证对象具有不同的特征标准标准是指用来评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准证据获取充分、适当的证据是CPA提出鉴证结论的根底鉴证报告CPA应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符适宜当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论5. 基于责任方认定的业务与直接报告业务表44 基于责任方认定的业务与直接报告业务区别例解 业务类型 区别 基于责任方认定的业务 (预测性财务信息的审核) 直接报告业务 (IT系统鉴证)预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同预期使用者不通过预测性财务信息的审核报告便可获取责任方认定，即企业的

29、预测性财务信息可能不存在责任方认定(公司管理层关于IT系统可应用性、平安性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行评价的信息)，或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过系统鉴证报告获取上述信息CPA提出结论的对象不同鉴证对象信息，即对所审核的预测性财务信息进行评价鉴证对象，即对IT系统可应用性、平安性、完整性和可维护性等方面的控制有效性进行评价责任方的责任不同责任方对鉴证对象信息负责，即对预测性财务信息负责责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、平安性、完整性和可维护性等方面的控制有效性负责鉴证报告的格式和内容不同以书面形式提供预测性财务信息的审核报告，明确提及责任方认定

30、。例如：“我们审核了后附的ABC股份(以下简称ABC公司)编制的预测(列明预测涵盖的期间和预测的名称)。以书面形式提供系统鉴证报告。直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定。例如：“我们对ABC公司20年年月至20年年月期间IT效劳系统可应用性、平安性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行了审查。6. 合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务表45 合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务区别例解 业务类型 区别 合理保证的鉴证业务 (财务报表审计) 有限保证的鉴证业务 (财务报表审阅)鉴证业务目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下

31、，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据所需证据数量较多较少鉴证业务风险较低较高鉴证对象信息的可信性较高较低提出结论的方式以积极方式提出结论。例如，“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准那么和?会计制度?的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司

32、201年l2月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。以消极方式提出结论。例如，“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准那么和?会计制度?的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。7.对业务质量承当的责任1会计师事务所主任会计师对质量控制制度承当最终责任。2在实务中，会计师事务所主任会计师通常委派专门人员负责质量控制制度的具体运作，但这样做并不能减轻、更不能替代主任会计师对质量控制制度承当的最终责任，主任会计师仍然是质量控制制度的最终责任人。8.工程质量控制复核1工程质量控制复核并不减轻工程负责人

33、的责任，更不能替代工程负责人的责任。2工程质量控制复核与工程组内部复核，尽管复核的内容和目的等有一定的相似性，但存在以下主要区别，见表45。表4一6 工程质量控制复核与工程组内部复核的区别 区 别 工程组内部复核 工程质量控制复核复核的主体不同工程组内部进行的复核包括工程负责人实施的复核事务所挑选不参与该业务的人员，独立地对特定业务实施的复核复核的对象不同对每项业务都应当实施事务所只对特定业务才独立实施复核的要求不同对每项业务实施复核的内容比拟宽泛事务所对特定业务实施复核的重点，是客观评价：(1)工程组作出的重大判断；(2)在准备报告时形成的结论独立性和客观性不同通常低于后者通常高于工程组内部

34、复核9.工程质量控制复核人员与工程负责人之间处理意见歧义的处理如果工程负责人不接受工程质量控制复核人员的建议，并且重大事项未得到满意解决，工程负责人就不应当出具报告。只有在按照事务所处理意见分歧的程序解决重大事项后，工程负责人才能出具报告。10.业务工作底稿表4一7 业务工作底稿相关要求事项要求业务工作底稿的归档要求A.对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告目后60天内。B.其他类业务工作底稿归档期限由各事务所根据业务的具体情况确定。C.如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，事务所应当将其视为不同的业务，根据制定的政策和程序，在

35、规定的归档期限内分别将业务工作底稿归整为最终业务档案。业务工作底稿的保密准那么规定，除以下情况外，事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密：取得客户的授权B.根据法律法规的规定，事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报揭发现的违反法规行为C.接受CPA协会和监管机构依法进行的质量检查业务工作底稿的保存期限对鉴证业务包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，本准那么要求事务所应当自业务报告日起对业务工作底稿至少保存10年。业务工作底稿的所有权业务工作底稿的所有权属于事务所。事务所可自主决定允许客户获取业务工作底稿局部内容，或摘录局部工作底稿，但披露这些信息不得损害事务所执行业务

36、的有效性。对鉴证业务，披露这些信息不得损害事务所及其人员的独立性。 第五章职业道德根本原那么和概念框架一、职业道德根本原那么职业道德根本原那么含义备注诚信诚信原那么要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和老实，秉公处理、实事求是。不应在明知的情况下与其发生关联的情况：含有重大虚假或误导性陈述；含有草率提供的陈述或信息；遗漏或掩盖应当包括的信息，而遗漏或掩盖这些信息将产生误导。独立独立是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。包括实质上的独立内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响和形式上的独立要求注册会计师防止出现重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信

37、息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或工程组成员的诚信，客观或职业疑心态度已经收到损害。特指对注册会计师的要求客观要求会员不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断。应充分考虑的因素：会员可能被施加压力，这些压力可能损害其客观性；在制定准那么以识别实质上或形式上可能影响会员客观性的关系时，应表达合理性；应防止那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系；会员有义务确保参与专业效劳的人员遵守客观性原那么；会员既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品或款待，尽量防止使自己专业声誉受损的情况发生。专业胜任能力和应有的关注

38、专业胜任能力和应有的关注原那么要求会员应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律和技术的开展，确保客户或雇佣单位能够得到合格的专业效劳。同时，在提供专业效劳时，会员应当保持应有的关注，遵守职业准那么和技术标准，勤勉尽责。保密保密原那么要求会员应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密。会员在以下情况下可以披露客户的涉密信息：1法律法规允许披露，并且取得客户或雇佣单位的授权；2法律法规要求披露，包括为法律诉讼出示文件或提供证据，以及向有关监管机构报揭发现的违法行为；3会员有义务和权利披露且法律法规未予禁止，包括：1接受注册会计师协会或监管机构的质量检

39、查；2答复注册会计师协会或监管机构的询问和调查；3在法律诉讼程序中维护自身的职业利益；4遵守执业准那么或道德要求。职业行为职业行为原那么要求会员应当遵守相关法律法规，防止发生任何会员悉或应当知悉的有损职业声誉的行为。如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡会员当时所获得的所有具体事实和情况后，有可能认定某一行为将对职业声誉产生负面影响，会员应当防止这种行为。二、对职业道德根本原那么的威胁及防范措施对职业道德根本原那么的威胁防范措施道德冲突的解决自身利益威胁。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益威胁定义：防范措施是指可以消除威胁或将其降至可接受水平的行动或其

40、他措施。在确定如何解决道德冲突时，会员应当考虑以下因素：1相关事实；2涉及的道德问题；3与所涉事项相关的职业道德根本原那么；4建立的内部程序；5可供选择的措施。自我评价威胁。如果会员对其或者其所在会计师事务所或雇佣单位的其他人员以前的判断或效劳结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前效劳的组成局部，将产生自我评价威胁类别：防范措施包括以下两大类：1由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施。1取得会员资格需要的教育、培训和经验要求；2持续职业开展要求；3公司治理规定；4职业准那么；5行业或监管机构的监控和惩戒程序；6由依法授权的第三方对会员编制的报告、报表、沟通函件或其他信息进行外部复

41、核。2工作环境中的防范措施。1注册会计师在工作环境中应采取的防范措施；2非执业会员在工作环境中应采取的防范措施。解决冲突的思路或程序：未解决问题事务所或雇佣单位适当层次咨询解决向专业团体或法律参谋获取意见解决未解决执行业务过度推介威胁。如果会员过度推介客户或雇佣单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介威胁密切关系威胁。如果会员与客户或雇佣单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系威胁外在压力威胁。如果会员受到实际的压力或感受到压力包括对会员实施不当影响的意图而无法客观行事，将产生外在压力威胁三、对注册会计师职业道德根本原那么产生威胁的具体情

42、形及其防范措施对职业道德根本原那么产生威胁的具体情形及其防范措施威胁工作环境中的防范措施类别具体情形会计师事务所层面具体业务层面自身利益威胁1鉴证业务工程组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；2会计师事务所过分依赖向某一客户的收费；3鉴证业务工程组成员与鉴证客户存在重要的密切商业关系；4会计师事务所担忧可能失去某一重要客户；5审计工程组成员与审计客户进行雇佣协商；6会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排；7在评价其所在会计师事务所的人员以前提供专业效劳的结果时，注册会计师发现重大错误。1会计师事务所领导层强调遵循职业道德根本原那么的重要性；2会计师事务所领导层倡导鉴证业务工程组成员维护公众利益

43、；3实施和监控工程质量控制的政策和程序；4制定有关政策，以识别对遵循职业道德根本原那么的威胁、评价这些威胁的重要程度、采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。如果无法采取适当的防范措施，应当终止业务约定或拒绝接受业务委托；5制定要求遵循职业道德根本原那么的内部政策和程序；6制定有关政策和程序，以识别会计师事务所或工程组成员与客户之间的利益或关系；7制定有关政策和程序，以监控和管理对来源于某一客户的收入的依赖程度；8当向鉴证客户提供非鉴证效劳时，分派不同的合伙人和工程组，并向不同的上级报告工作；9制定有关政策和程序，以防止工程组以外的人员对业务结果产生不当影响；10及时与所有合伙人和专业人员

44、沟通会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训和教育；11指定高级管理人员负责监督会计师事务所质量控制系统是否适当运行；12向合伙人和专业人员提出鉴证客户和关联实体的名单，要求与之保持独立性；13建立惩戒机制，以促进对政策和程序的遵循；14公开相关政策和程序，以鼓励和授权员工向会计师事务所的高层反映遵循职业道德根本原那么方面的问题。1由未涉及非鉴证效劳的注册会计师复核已执行的非鉴证工作，或在必要时提供建议；2由鉴证业务工程组以外的注册会计师复核已执行的鉴证工作，或在必要时提供建议；3向客户的独立董事、行业监管机构或其他注册会计师等独立第三方咨询；4与客户治理层讨论职

45、业道德问题；5向客户治理层披露效劳性质和收费金额；6请其他会计师事务所执行或重新执行局部业务；7轮换鉴证业务工程组高级员工。自我评价威胁1会计师事务所设计或运行财务系统后，对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告；2会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据作为鉴证对象；3鉴证业务工程组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员；4鉴证业务工程组成员现在受雇于或最近曾受雇于客户，且在客户中担任能够对鉴证对象产生重大影响的职务；5会计师事务所为鉴证客户提供的其他效劳，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。过度推介威胁1会计师事务所推介审计客户的股份；2在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，

46、注册会计师担任该客户的辩护人。产生密切关系威胁1工程组成员与客户的董事或高级管理人员存在直系亲属或近亲属关系；2工程组成员与客户某员工存在直系亲属或近亲属关系，而该员工所处职位能够对业务对象产生重大影响；3客户的董事或管理层，或所处职位能够对业务对象产生重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；4注册会计师接受客户的礼品或享受优惠待遇，除非所涉价值微小；5会计师事务所的高级员工长期与某一鉴证客户发生关联客户内部系统和程序中的防范措施主要包括：1客户要求由其管理层以外的人员批准聘请某一会计师事务所执行业务；2客户拥有具备经验和资历的、能够胜任管理决策工作的员工；3客户执行了能够保证对非鉴证业务

47、委托作出客观选择的内部程序；4客户拥有为会计师事务所的效劳提供适当监督和沟通的治理结构。外在压力威胁1会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；2如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能不将方案中的非鉴证效劳合同提供给该会计师事务所； 3会计师事务所受到客户的起诉威胁；4会计师事务所受到因降低收费而不恰当缩小工作范围的压力；5由于客户的员工对所涉事项更具专长，会计师事务所面临同意客户员工判断的压力；6注册会计师被会计师事务所合伙人告知，除非同意审计客户的不恰当会计处理，否那么将不被提升。四、专业效劳委托注册会计师客户的接受业务的承接防范措施可能包括：1适当了解客户的业

48、务性质和经营的复杂性、专业效劳的具体要求和目的、拟执行工作的性质和范围；2了解相关行业和业务对象；3熟悉相关监管或报告的要求；4分派足够的具有专业胜任能力的员工；5必要时利用专家的工作；6就执行业务的时间要求与客户达成一致；7遵循质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。注册会计师只应承接能够胜任的专业效劳。在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该项业务是否对职业道德根本原那么的遵循产生威胁。例如，如果工程组不具备或不能获得执行业务所必备的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。适当的防范措施可能包括：1对客户及其所有者、管理层、负责公司治理或业务活动的部门进行

49、了解；2获取客户对改进公司治理或内部控制的承诺。对诚信或职业行为的潜在威胁：与客户如客户的所有者、管理层或相关活动相关问题。对职业道德根本原那么的遵循产生威胁的客户问题包括客户涉足非法活动如洗钱、缺乏诚信以及财务报告实务存在问题。防范措施主要包括：1当进行业务投标时，应当在投标书中明确说明承接业务前与现任注册会计师沟通的要求，以了解是否存在任何不应接受委托的专业或其他理由；2要求现任注册会计师提供各种可能影响业务承接决策的相关事实或情况；3从其他来源获取必要的信息。应邀或考虑以投标的方式接替其他注册会计师提供专业效劳，注册会计师应当确定是否存在不能承接该项业务的专业理由或其他理由，包括对遵循职

50、业道德根本原那么产生的、通过采取防范措施不能消除或将其降至可接受水平的威胁的情形。专业效劳委托的变更被要求在现任注册会计师工作根底上承当补充或附加的工作防范措施主要包括将拟承当的工作告知现任注册会计师，以使其提供适当执行该项工作所需要的相关信息。如果不能与现任注册会计师进行沟通，注册会计师应当尽量从其他途径例如第三方调查或对高级管理人员、治理层的背景调查获取任何可能存在威胁的信息。五、对注册会计师职业道德根本原那么产生威胁的其他情形产生威胁的情形产生威胁的具体情况防范措施利益冲突如果注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合营或类似关系，可能对客观性产生威胁。如果注册会计师为

51、存在利益冲突、对所涉交易或事项存在争议的两个或多个客户提供效劳，同样可能对客观和保密原那么产生威胁必要注册会计师应当根据可能产生冲突的具体情形，采取以下防范措施之一：1如果会计师事务所的商业利益或活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务；2如果注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户提供效劳，注册会计师应当告知所有相关方这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务；3如果注册会计师为存在竞争的不同客户提供效劳，注册会计师应当告知客户这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务。考虑注册会计师还应当确定是否采取以下防范措施：1委派不同的工程组

52、；2实施防止未经授权接触信息的程序例如，严格隔离各工程组、做好数据归档的平安保密工作；3向工程组成员提供有关平安和保密问题的明确指引；4要求会计师事务所的雇员、合伙人签订保密协议；5由未参与客户业务的高级职员定期复核防范措施的运用情况客户寻求第二次意见如果第二次意见不是基于现任注册会计师可获得的相同事实，或是基于不充分的证据，可能对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。1征得客户同意，与现任注册会计师进行沟通；2在与客户的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性；3向现任注册会计师提供第二次意见的复印件。收费及其他类型的报酬在专业效劳的谈判中，注册会计师可以其认为适当的收费报价。但如果报价过低，可能导

53、致不能按照适用的执业准那么执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生威胁。威胁存在与否及其重要程度取决于报价水平和所提供效劳等因素。1让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的根底及在此报价内所能提供的效劳；2安排恰当的时间和合格的员工执行任务。或有收费威胁存在与否及其重要程度如何取决于以下因素：1业务的性质；2可能的收费金额区间；3确定收费的根底；4是否由独立第三方复核业务处理的结果。1与客户以书面方式预先约定确定报酬的根底；2向预期使用者披露注册会计师所执行的工作及确定报酬的根底；3实施质量控制政策和程序；4由客观的第三方复核注册会计师所执行的工作。以下情况威胁非常重大，没有防范措施可以消除

54、威胁或将其降至可接受水平：1.如果注册会计师接受与客户相关的介绍费或佣金，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。2.如果注册会计师为获得某一客户支付介绍费，将对客观性、专业胜任能力和应有的关注产生自身利益威胁。专业效劳营销注册会计师应当老实、实事求是，不应出现以下行为：1对提供的效劳、拥有的资质或具备的经验夸大宣传；2通过无根据的比拟贬低其他注册会计师。礼品和招待如果接受客户的礼物，可能对客观性产生自身利益威胁；由于这种行为有可能会被公开而可能对客观性产生外在压力威胁。标准：一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有具体事实和情况后，认为礼品或招待的价值微小且对客观性无影响。注

55、册会计师应当考虑评价威胁的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除威胁或将其降至可接受水平。保管客户资产除非法律法规允许或要求，注册会计师应当拒绝承当保管客户资金或其他资产的责任。如果注册会计师根据法律法规的规定保管客户资金或其他资产，注册会计师应当履行与此有关的附加法律义务。持有客户资产可能对职业道德根本原那么的遵循产生威胁，包括对客观性和职业行为产生自身利益威胁。1将受托管理的资产与注册会计师个人或会计师事务所的资产分开保管；2仅按照预定用途使用这些资产；3随时准备向相关人员报告资产及由其产生的任何收入、红利或利得；4遵守所有与持有资产和履行报告义务相关的法律法规。在实施有关客户关系和具体业

56、务接受与保持的政策和程序，以确定是否提供该类效劳时，注册会计师应当对资产的来源作适当调查，并考虑其应履行的法律义务，或考虑征询法律意见。针对所有效劳的客观性要求在提供专业效劳时，注册会计师应当确定其与客户及其董事、管理层或雇员存在的利益或关系，是否对客观原那么的遵循产生威胁。在提供鉴证业务时，注册会计师应当从实质上和形式上独立于鉴证客户，以便能够提出无偏见、无利益冲突或无他人不当影响的结论。1退出工程组；2实施督导程序；3终止产生威胁的经济利益或商业关系；4与会计师事务所内部高级管理层讨论该事项；5与客户治理层讨论该事项。六、非执业会员对职业道德概念框架的运用对职业道德根本原那么威胁及其防范措

57、施对职业道德根本原那么的威胁防范措施自身利益威胁,对非执业会员可能产生自身利益威胁的情形包括：1拥有雇佣单位的经济利益，或接受雇佣单位的贷款或担保；2参与雇佣单位提供的鼓励性薪酬方案；3因私不当使用单位资产；4对失去职位的担忧；5来自雇佣单位以外的商业压力。1由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施；2工作环境中的防范措施。具体包括：1雇佣单位的监督系统或其他监督结构；2雇佣单位的道德和行为标准；3雇佣单位在招聘新员工的过程中，强调招聘优秀员工的重要性；4健全的内部控制；5恰当的惩戒程序；6领导层强调道德行为的重要性，倡导员工以符合道德标准的方式行动；7制定政策和程序监督员工的工作业绩；8及时

58、向所有员工沟通雇佣单位的政策和程序及其变化，并就这些政策和程序对员工进行适当的培训和教育；9制定政策和程序，授权和鼓励员工向雇佣单位内部高层沟通他们关切的道德问题，而不必担忧受到惩罚；10向其他适当人员咨询。自我评价威胁,如果非执业会员在对收购决策进行可行性研究后，确定企业合并的会计处理，将产生自我评价威胁。过度推介威胁,在促进雇佣单位实现合法目标的过程中，非执业会员可能宣传单位的立场。但只要作出的陈述没有错误、也不误导使用者，这种行为通常不会产生过度推介威胁。密切关系威胁,可能产生密切关系威胁的情形包括：1非执业会员负责雇佣单位的财务报告，而其受雇于该组织的直系亲属或近亲属做出影响财务报告的

59、决策；2能够对业务决策产生影响的长期业务联系；3会员接受礼物或招待，除非其价值微小。外在压力威胁,可能产生外在压力威胁的情形包括：1当雇佣单位与非执业会员在会计原那么应用或财务信息呈报方式方面存在分歧时，非执业会员或其直系亲属、近亲属受到解聘或者更换威胁；2上级领导或权威人士试图影响决策过程，例如从合同或对某项会计原那么的应用中获益。对非执业会员职业道德产生威胁的其他情况产生威胁的情形产生威胁的具体情况防范措施潜在的冲突这种压力可能使非执业会员：1违反法律法规；2违反职业或技术准那么；3为实施不道德或非法的盈余管理战略提供便利；4欺骗他人特别是雇佣单位的外部审计师和监管机构，或成心误导他人包括

60、以保持沉默的方式误导；5发布严重歪曲事实的财务或非财务报告，以及与财务报表、税收法规遵循情况、法律遵循情况和证券监管机构要求的报告相关的声明，或者以其他方式与这类报告或声明发生关联。1适当时获取来自雇佣单位内部的专家、独立的职业咨询专家或相关职业团体的建议；2采用雇佣单位内部正式的冲突解决程序；3征询法律意见。信息的编制和报告如果非执业会员因遭受外部压力或因个人利益而与误导性信息发生关联，或通过他人的行为与误导性信息发生关联，将对职业道德根本原那么的遵循产生威胁例如，对客观、专业胜任能力和应有的关注等原那么产生的自身利益威胁或外在压力威胁。防范措施包括向雇佣单位内部的管理层，审计委员会或治理层