第三章税务会计与纳税筹划

1、第3章 消费税会计3.1 消费税概述 消费税 是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种商品流转税。或者说，消费税是对特定消费品和消费行为征收的一种商品流转税。3.1.1 消费税的纳税人消费税的纳税人是在我国境内生产、委托加工和进口中华人民共和国消费税暂行条例规定的消费品的单位和个人。“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；“个人”是指个体工商户及其他个人纳税人必须是在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品；纳税人从事的活动必须涉及暂行条例规定的应税消费品。两者缺一不可。3.1.2 消费税的纳税范围 消费税的纳税范围主要是根据我国目前

2、的经济发展现状和消费政策，人民群众的消费水平和消费结构、财政需要，并借鉴国外成功经验和通行做法所确定的以下产品：1）一些过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品2）奢侈品、非生活必需品3）高能耗及高档消费品4）不可再生和替代的石油类消费品3.1.3 消费税的税目、税率1）税目从简化、科学原则出发，消费税共设置14个税目（见表3-1）。征税主旨明确，课税对象清晰。2）税率 消费税实行从价定率、从量定额与复合计税三种形式。消费税税目税率见表31。表31 消费税税目税率表续表3.1.4 消费税的纳税期限与纳税地点1）消费税的纳税环节 我国现行消费税基本上是单一环节纳税，但对

3、卷烟的商业批发环节增征5%的消费税。2）纳税期限 对同一纳税人，其消费税的纳税申报期限和税款的缴纳期限，与增值税相同。3）纳税地点（1）纳税人销售的应税消费品、自产自用的应税消费品，除国家另有规定者外，均应向纳税人核算地的主管税务机关申报纳税。（2）纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。（3）纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自机构所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。（4）委托个人加工

4、的应税消费品，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。（5）进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。（6）出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。（7）纳税人销售的应税消费品，如果因质量等原因由购买者退回时，经机构所在地或者居住地主管税务机关审核批准后，可退还已缴纳的消费税税款。【小思考31】以下结论中，哪些正确？（1）消费税与增值税的计税依据相同（2）消费税与增值税的纳税范围相同（3）同一纳税人，其“两税”的纳税期限相同3.2 消费税的确认、计量与申报

5、3.2.1 消费税纳税义务的确认3.2.2 销售额的确认3.2.3 销售数量的确认3.2.4 应纳税额的计算3.2.5 消费税的纳税申报3.2.1 消费税纳税义务的确认纳税人销售应税消费品的，根据不同销售结算方式确认其纳税义务：（1）采取赊销和分期收款计算方式的，按书面合同约定收款日期的当天确认销售收入，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天。如果没有合同，无法确认约定收款日期的，在货物发出时确认纳税义务发生时间，而不论是否收到款项。（2）采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天。（3）采取托收承付和委托银行收款方式的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。（4

6、）采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。（5）纳税人自产自用应税消费品的，为移送使用的当天。（6）纳税人委托加工应税消费品的，为纳税人提货的当天。（7）纳税人进口应税消费品的，为报关进口的当天。3.2.2 销售额的确认1）白酒生产企业销售额的确认 （1）基本要求。 （2）计税价格的申报（申请）。 （3）最低计税价格的核定。 （4）对账证不全的小酒厂白酒消费税采取核定征收方式。2）其他生产企业销售额的确认 应税产品销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用（其含义及包括内容与增值税相同），但不包括应向购货方收取的增值税税款。3.2.3 销售数量的确认销售

7、数量是指应税消费品的数量。其含义包括：（1）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；（4）进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。 根据我国现行税法，消费税中只有黄酒、啤酒、汽油、柴油四种产品是以销售数量作为计税依据的。3.2.4 应纳税额的计算1）应税消费品应纳税额的计算 消费税实行从价定率、从量定额，或者从价定率和从量定额复合计税（以下简称复合计税）的办法计算应纳税额。应纳税额计算公式如下：实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额比例税率实行从量定额办法计算的应纳

8、税额=销售数量定额税率实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额比例税率销售数量定额税率 纳税人销售的应税消费品，以人民币计算销售额。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。2）自产自用应税消费品应纳税额的计算自产自用就是纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于连续生产应税消费品或用于其他方面。3）委托加工应税消费品应纳税额的计算 委托加工的应税消费品 是指由委托方提供原料或主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料进行加工的应税消费品。 委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。实行从

9、价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（材料成本+加工费）（1-比例税率）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量定额税率）（1-比例税率） 组成计税价格中的“材料成本”是指委托方所提供加工的材料实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管税机关有权核定其材料成本。“加工费”是受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫的辅助材料实际成本）。4）外购和委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品应纳税额的计算 以外购和委托加工收回的

10、已税烟丝，化妆品，鞭炮、焰火，珠宝玉石等为原料，分别生产卷烟，化妆品，鞭炮、焰火，贵重首饰及珠宝玉石等消费品，准予从应纳消费税税额中扣除原已纳消费税税款。 纳税人一律按该纳税期生产耗用的外购已税消费品或委托加工收回的已税消费品，计算当期准予扣除的应税消费品已纳税款。有关计算公式如下：本期应纳消费税税额=当期销售额消费税税率-当期准予扣除的应税消费品已纳税款当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价外购应税消费品适用税率当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价当期准予扣除的委托加工应税

11、消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款5）进口应税消费品应纳税额的计算 进口的应税消费品，于报关时缴纳消费税，并由海关代征。进口的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（关税完税价格+关税）（1-消费税比例税率）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量消费税定额税率）（1-消费税比例税率） 关税完税价格是指海关核定的关税计税价格。进口环节的消费税，除国务院另有规定者外，一律不得给予减税、免

12、税。6）包装物及其押金的消费税计算应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。对一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在计税时换算成不含税收入并入销售额计算缴纳增值税、消费税。3.2.5 消费税的纳税申报纳税人无论当期有无销售或是否盈利，均应在规定时日内填制“消费税申报表”，并向主管税务机关进行纳税申报。消费税纳税申报表包括：烟类应税消费品消费税纳税申报表、酒及酒精消费税纳税申报表、成品油消费税纳税申报表、小汽车消费税纳税申报表和其他应税消费品消费税纳税申报表。【小思考32】以下公式中，哪些正确？（

13、1）应纳税额=销售收入适用税率（2）应纳税额=销售额适用税率（3）组成计税价格=（成本+利润）（1-比例税率）（4）组成计税价格=（材料成本+加工费）（1+比例税率）3.3 消费税的会计处理3.3.1 会计账户的设置3.3.2 应税消费品销售的会计处理3.3.3 应税消费品视同销售的会计处理3.3.4 委托加工应税消费品的会计处理3.3.5 进口应税消费品的会计处理3.3.6 金银首饰黄金摆件和金条不属于金银首饰范围，在零售环节不征收消费税3.3.1 会计账户的设置1）“应交税费应交消费税” 为了正确、及时地反映企业应缴、已缴、欠缴消费税等相关涉税事项，纳税人应在“应交税费”账户下设置“应交消

14、费税”明细账户进行会计处理。该明细账户采用三栏式账户记账，贷方核算企业按规定应缴纳的消费税，借方核算企业实际缴纳的消费税、允许抵扣的消费税；期末，贷方余额表示尚未缴纳的消费税，借方余额表示企业多缴的消费税。2）“营业税金及附加” 为了反映因消费税负债而产生的消费税费用，企业还应设置“营业税金及附加”账户，该账户核算因企业销售应税产品而负担的消费税金及其附加（城市维护建设税、教育费附加等）。 企业计算应交消费税时，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费应交消费税”。实际缴纳时，借记“应交税费应交消费税”，贷记“银行存款”。期末，应将“营业税金及附加”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后，本账户

15、无余额。3.3.2 应税消费品销售的会计处理1）应税消费品销售的会计处理企业应交消费税记入“营业税金及附加”，由销售收入补偿。销售实现时，企业按规定计算消费税，做如下会计分录：借：营业税金及附加贷：应交税费应交消费税实际缴纳消费税时，做如下会计分录：借：应交税费应交消费税贷：银行存款发生销货退回及退税时，做相反的会计分录。2）应税消费品包装物应交消费税的会计处理实行从价定率计征消费税的消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。对出租出借包装物收取的押金和包装物已作价随同应税消费品销售，又另外加收的押金，因逾期未收回包装物而没收的部分，也应并入应税消

16、费品的销售额中缴纳消费税。（1）随同产品销售而不单独计价。因为其收入已包括在产品销售收入中，其应纳消费税与产品销售一并进行会计处理。（2）随同产品销售而单独计价。因为其收入记入“其他业务收入”，其应纳消费税则应记入“其他业务成本”。（3）出租、出借包装物逾期未收回而没收的押金。因为没收的押金转为“其他业务收入”，这部分押金收入应缴纳的消费税也应相应记入“其他业务成本”。3.3.3 应税消费品视同销售的会计处理1）企业以生产的应税消费品作为投资的会计处理2）企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务的会计处理3）企业以自产应税消费品用于在建工程、职工福利的会计处理3.3.4 委托加工

17、应税消费品的会计处理1）委托方的处理2）受托方的会计处理3.3.5 进口应税消费品的会计处理 进口应税消费品时，进口单位缴纳的消费税应计入应税消费品成本中。按进口成本连同应纳关税、消费税，借记“固定资产”、“商品采购”；由于进口货物在海关交税与提货联系在一起，即交税后方能提货，为简化核算，关税、消费税可以不通过“应交税费”，直接贷记“银行存款”。若特殊情况下，先提货，后交税时，可以通过“应交税费”核算。3.3.6 金银首饰黄金摆件和金条不属于金银首 饰范围，在零售环节不征收消费税1）自购自销 企业销售金银首饰、钻石及其饰品的收入，记入“主营业务收入”；其应交的消费税，借记“营业税金及附加”，贷

18、记“应交税费应交消费税”。2）受托代销 企业受托代销金银首饰时，消费税由受托方负担，即受托方是消费税的纳税义务人。如果是以收取手续费的方式代销金银首饰，收取的手续费计入其他业务收入，根据销售价格计算的应交消费税，相应冲减其他业务收入，销售实现时，借记“其他业务收入”，贷记“应交税费应交消费税”。【小思考33】你认为以下哪种说法正确？（1）企业销售产品时，可以用一笔会计分录反映应交增值税和消费税（2）企业以自产产品投资或用于在建工程时，可以用一笔会计分录反映应交增值税和消费税主要概念消费税（p.100）复合计税（p.107）组成计税价格（p.108） 案例分析委托加工应税消费品如何计税、怎样进行会计处理某化妆品公司委托某日化厂加工某种化妆品，将其收回后用于连续生产化妆品。8月份收回加工妥的化妆品4 000千克，受托方按同类化妆品100元/千克的计税价格代收代缴消费税。当月销售用其连续生产后的化妆品100箱，销售价格6 000元/箱。月底结账时，账面反映月初库存的委托加工化妆品3 000千克，价款30万元；月底库存委托加工化妆品2 000千克，价款20万元。消费税税率为30%，销售价格均为不含税价格。公司进行如下计算和会计处理：（1）当月应纳消费税税额=6 00010030%=180 000（元）