进出口企业避税筹划的思路

1、进出口企业避税筹划一一（一） 进出口企业避税筹划一一（二） 进出口企业避税筹划（二） 进出口企业避税筹划一一（二） 进出口企业避税筹划一一（三） 进出口企业避税筹划（四） 进出口企业避税筹划（五） 进出口企业避税筹划一一（六） 进出口企业避税筹划一一（七） 进出口企业避税筹划一一（九） 进出口企业避税筹划一一（十）进出口纳税筹划新思路3“免、抵、退”税的新方法7“免、抵、退”税的新方法.26“免、抵、退”税的新方法.35 进口商品消费税的避税筹划.41 进口商品增值税的合理避税筹划47 出口商品消费税的避税筹划.51 出口商品增值税的合理避税筹划59 完税价格的合理避税筹划. . . . 72

2、退税方式的合理避税筹划.88出口退税的会计处理技巧92进出口企业避税筹划一一（十一）来料加工贸易免税技巧97进出口企业避税筹划一一（十三）国际税收的筹划新方法.105进出口企业避税筹划一一（十四）不同国家税负的合理避税筹划118进出口企业避税筹划一一（十五）不同国家税制结构的合理避税筹当期应退税额=当期免抵退税额.当期期末留抵税额当期免抵退税额时，当期免抵税额=0“当期期末留抵税额”为当期增值税纳税申报表的“期末 留抵税额”。（四）免抵退税不得免征和抵扣税额的计算免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口物资离岸价X外汇人 民币牌价义出口物资退税率一免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额免抵退税不得免征和

3、抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格义 （出口物资征税税率一出口物资退税率）。（五）新发生出口业务的生产企业自发生首笔出口业务之日起 12个月内的出口业务，不计算当期应退税额，当期免抵税额等于当期免 抵退税额；未抵顶完的进项税额，结转下期接着抵扣，从第13个月开始 按免抵退税计算公式计算当期应退税额。三、生产企业“免、抵、退”税申报（一）申报程序生产企业在物资出口并按会计制度的规定在财务上做销售后,= 300000X8. 7X20%X (185%) =78300 (元)进口增值税=(关税的完税价格+关税)义增值税率X (1免征率)= 300000X8. 7X (1 + 20%) X17%X (1

4、-85%)= 79866(元)(1)借：商品采购进料加工(300000X8.70) 2610000贷：应付账款外商斯特尔公司2610000 TOC o 1-5 h z (2)借：商品采购进料加工78300贷：应交税金进口关税78300(3)借：应交税金进口关税78300应交税金应交增值税进项税额79866贷：银行存款158166(4)借：材料物资进料加工2688300贷：商品采购进料加工贷：商品采购进料加工26883002.作价3000000元拨给加工厂，凭出库单及加工厂回单作分录:(1)借：应收账款W工厂351000047970004350000贷：其他销售收入作价加工3000000应交税金

5、应交增值税(销项税额)510000(2)借：其他销售本钱作价加工 2688300贷：材料物资进料加工2688300.加工完成后收购入库，凭入库单及工厂增值税发票作分录：(1)借：商品采购进料加工成品4100000应交税金应交增值税(进项税额)697000贷：应付账款 一一W 工厂(2)借：库存出口商品 4100000贷：商品采购进料加工成品 4100000.出口交单时：(1)借：应收账款外商木野株式会社(50X8.7X10000)贷： 出 口 商 品销售 收入4350000(2)借：出口商品销售本钱 4100000贷：库存出口商品4100000.审办出口退税。本例进料加工业务可退回的增值税包括

6、两项：一是进口环节交纳的增值税；二是作价加工环节交纳的增值税。现分不计算如下：(1)进口环节交纳增值税的退回数额与转出额：出口退税额=关税的完税价格X (1 +关税税率)XI 免征率)X退税率= 300000X8. 7X (1 + 20%) X (1 85%) X9%= 42282或=实征增值税税额征税率X退税率= 79866 +17% X9% =42282转出进项税额=实征税额一出口退税额= 79866 42282 =37584(2)作价加工环节支付的增值税的退税额与转出额：出口退税额=作价加工环节实际支付的增值税+征收率X退税 率=(进项税额697000 销项税额510000) +17%义

7、 9%=99000或=收购价与拨付价的差额X退税率=(4100000-3000000) X 9% =99000转出进项税额=作价加工环节支付的增值税额一本环节的退税 额=(697000-510000) -99000 = 88000(3)本例出口退税额与转出进项税额：出口 退税额=42282 + 99000 = 141282 (元)转出进项税额= 37584+88000=125584 (元)依照计算结果作如下分录：借：出口商品销售本钱125584贷：应交税金应交增值税（进项税额转出）125584借：应收出口退税141282贷：应交税金应交增值税（出口退税）141282进出口企业避税筹划一一(十三

8、)国际税收的筹划新方法在实践中，国际税务筹划的形式多种多样，涉及的范围也极其 广泛，有些与国内税务筹划也没有明显的区不。企业在生产经营活动中, 往往面临着多个纳税方案，不同的方案税负程度不同，有时相差专门远。 如何在众多方案中选择最优者，就需要企业树立税收观念，进行必要的 筹划。第一，通过财务决策和选择适合的会计政策讲行税务筹划(1)利用各国优惠政策世界上大多数国家一般都规定了各种税收优惠政策，假如能够 详细掌握，就能够获得相当大的收益。(2)选择低税点任何一个国家的税收制度对不同的纳税人、征税对象的税收负 担总有有失偏颇之处，这就给纳税人留下选择低税点的余地，最终到达 增资节税的目的。(3)

9、本钱费用的分摊和否认这种方法确实是通过费用摊销调剂 本钱和利润，或通过费用转移，否认费用，以规避一些专门征税的费用。跨国纳税人能够选择不同的计价和摊销方法。(4)收入所得的分散和转化在公司所得实行累进税率的国家， 如美国、伊朗等，由于所得的集中增大，档次拉开现象会使纳税人税负 急剧增加。现在纳税人应尽量合理合法地分散所得。要紧可采纳：给雇 员支付工资，以分散公司所得；通过公司转移支付，将税负较高的所得 分散出去；通过信托的方法，将集中的所得分散到信托公司名下；通过 联营，将免税企业或低税企业作为联营的伙伴，以分散公司所得等。在一般进展中国家，设有特不的资本利得税。而在兴旺国家， 为到达鼓舞资本

10、流淌、活跃资本市场的目的，对资本利得采取轻税或免 税的政策。跨国纳税人在进行股利分配决策时，应对此予以关注。(5)运用财务分析进行税务筹划能够采纳量本利分析和盈亏临 界分析来进行税务筹划。例如，一笔企业所得，是留在企业缴企业所得 税，依旧转移给个人缴个人所得税等，都存在一个临界点。通过临界点 分析，能够作为是否转移这笔所得的参考。第二，回避税收管辖权按照国际惯例，纳税义务确实定，取决于一方为税收管辖权， 另一方为人或物(以及行为等客体)之间存在的一项联系因素。尽最大 限度消除自身与税收管辖权之间的各种联系因素，或阻断税收管辖权从 联系因素中猎取的信息流，使税务当局无法有效行使其征管权。回避税收

11、管辖权包括多种方法，其中最具权威性的分类是将其分为人的流淌、人的非流淌、物的流淌、物的非流淌以及流淌与非流淌的结合。(1)人的流淌利用人的流淌进行国际税务筹划是最普遍和最重要的方法之O1从个人居住地的变化人手进行税务筹划a.居住地的幸免b.居住地的转移c.个人临时纳税人地位2从公司(或企业)的驻所的变化入手进行税务筹划a.驻地的幸免b.驻所的转移3人的其他形式流淌a.信箱公司和其他公司b.中介业务(2)人的非流淌人的非流淌确实是跨国纳税人并不在所在国，更不必成为确实移民，而是通过不人在他国为自己建立一个相应的机构或媒介，要紧是 采纳信托或其他信托协议的形式，用来转移自己的一部所得或财产，达 到

12、回避税收管辖权、减轻税负的目的。利用信托形式转移所得或财产造 成纳税人与其财产或所得的别离，从而在法律形式上消除人与物之间的 某种联系因素，但又使别离出去的财产或所得仍受法律保护。其他信托协议形式是指一些跨国纳税人与银行之间的契约性关 系。由于其涉及国家之间的双边税收协定，因此这种税务筹划方式就有 了滥用税收协定的含意。(3)物的流淌在国际税务筹划中，物的流淌方法要紧有：1常设机构法在确定对非居民(公民)的所得是否课税上，一些欧洲国家仍 沿用“常设机构”概念，即对构成常设机构的经营组织征税；否那么，就 不征税。在经合组织(OECD)和联合国分不起草的经合组织范本和联合国范本中为常设机构规定了以

13、下判不标准：首先，它是企业进行全部或局部营业的固定场所;其次，当对非居民在一国内利用代理人从事活动，而该代理人（不管是否具有独立地位）有代表该非居民经常签订合同、同意订单的 权利，就能够由此认定该非居民在该国有常设机构。2收入本钱转移法作为国际税务筹划中物的流淌最常用的方法之一，收入本钱转 移法被公认为“避税魔术它要紧是利用纳税人在国外某地设立的常设 机构来转移各种收入和本钱，到达减轻税负的目的。其要紧内容是利润、 利息、特许权使用费等和其他类型支付。当一个跨国公司进行国外投资时，可选择设立常设机构（如分 公司）和组建子公司两种方法。假如公司选择了设立常设机构，那么下 一步就涉及利润分配方式了

14、。国际上通行两种方式：一是直接分配法， 立即常设机构视为独立的经济实体，自行计算本钱利润进行独立经济核 算。选择这种方式，本钱和收入就难以转移，进行税务筹划的意义不大。 二是间接分配法，确实是将总机构和国外各常设机构视为一个法律实体, 并将其发生的全部费用和利润分摊到每一常设机构身上，一般是采纳平 均分配法。按照这种方式，本钱利润的转移常依据总机构所在国和各常 设机构所在国对常设机构的利润分配情况而定，这就为税务筹划提供了 可能性。先向主管征税机关的征税部门或岗位（以下简称征税部门）办理增值税 纳税和免、抵税申报，并向主管征税机关的退税部门或岗位（以下简称 退税部门）办理退税申报。退税申报期为

15、每月1-15日（逢节假日顺延）。（二）申报资料.生产企业向征税机关的征税部门或岗位办理增值税纳税及 免、抵、税申报时，应提供以下资料：（1）增值税纳税申报表及其规定的附表；（2）退税部门确认的上期生产企业出口物资免、抵、退税申 报汇总表（见附件一）；（3）税务机关要求的其他资料。.生产企业向征税机关的退税部门或岗位办理“免、抵、退” 税申报时，应提供以下凭证资料：（1）生产企业出口物资免、抵、退税申报汇总表；（2）生产企业出口物资免、抵、退税申报明细表（见附件二）;（3）经征税部门审核签章的当期增值税纳税申报表；（4）有进料加工业务的还应填报：生产企业进料加工登记申报表（见附件三）;3转让定价

16、法转让定价在国际税收事务中是指有关联各方之间在交易往来中 人为确定的价格，而非独立各方在公平市场中按正常交易原那么确定的价 格。转让定价法，是纳税人（一般为公司或企业）为到达转移利润、躲 避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格成交。这种方法 也应用于国内。但在跨国经济活动中，因涉及面极宽，为企业减轻税负 提供了宽敞的天地。其优于在国内使用的条件是：第一，国家间的税收 差不比国内行业间的税收差不要大得多、显著得多；第二，母公司与子 公司、总公司与分公司以及总机构和驻外常设机构之间的相对独立形式, 以及彼此之间业务、财务联系的广泛性，使它们更能沉着地实现价格转 让。跨国纳税人使用转让定价

17、法，一般是为了减轻关税税负、减轻公司 所得税负、规避预提所得税。4利用国际租赁或利用租赁是减轻税负的重要方法之一。它不 但能够得到税务方面的优惠，还能够使租赁企业以支付租金的方式冲减 企业利润，减少纳税额。因此，跨国纳税人就利用它进行国际税务筹划。 例如，某跨国纳税人将本应对子公司直接投资的资产转为租赁形式，这 不仅增加了公司的费用支出，减少应纳税额，又可在有关国家享受到租 金税收减免的优惠。假设那个跨国纳税人所在国为欧共体国家，那这种租 赁形式应为融资租赁，把获得的收入由一般利得转为资本利得，还可享 受到减免税负的优惠。假设采取杠杆融资租赁，除了以上好处外，还能够 利用财务杠杆作用猎取税收受

18、益。因为资产的所有者（出租人）提供取 得资产所需的1040%的资金，而其余局部那么以无追索权为依据从金融 机构债权人那儿借入。资产所有权带来的全部税收受益归出租人所得， 即使出租人在租赁中只占1040%的产权。这种财务杠杆作用为出租人 制造了比按比例得到的税金节减额更高的收益。此外，纯为利用租赁而租赁的应用也专门广泛。这种国际租赁 中最差不多的筹划方法是：由一个设在高税国的关联企业购置资产，以 尽可能的低价租赁给一个设在低税国（如避税地相关联企业，后者再以 尽可能的高价租赁给设在另一高税国的关联企业。它通过租金费用的转移，将在高税国所得向低税国转移，又分 不由出租方和承租方屡次提取折旧，大规模

19、减轻税负。5滥用税收协定为解决国际双重征税问题和调整两国间税收 利益分配，世界各国普遍采纳缔结双边税收协定这一有效途径。为了幸 免国际双重征税，缔约国双方都要做出相应的让步，从而达成缔约国双 方居民都享有优惠的共识，而且这种优惠只有缔约国一方或双方的居民 有资格享受。然而，当今资本的跨国自由流淌和新经济实体的跨国自由 建立，使其能够与税收协定网的结合成为可能，这便为跨国纳税人进行国际税务筹划和财务安排开发了新的领域。比拟常见的做法是：跨国纳 税人试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不 同国家的税收协定和国内税法中受益。实践中，要紧有以下三类做法：第一类：直接传输公司。例如，

20、K、L两国之间来计税收协定，但都分不与M国订有双边 互惠协定。K国的甲公司要向L国的乙公司支付股息，乙公司就在M国 组建丙公司，由甲先把股息支付给丙，再由丙支付给乙。同公司确实是 一个传输公司，它看起来一个输送导管，使股息迁回于M国，到达减轻 税负的目的。第二类：脚踏石式的传输公司。沿用上例条件，不同的是L、M之间也没有税收协定，但M国规 定：丙公司支付给他国公司的投资所得同意作为费用扣除，并按常规税 率课征预提税。这时L国的乙公司在同样与L国订立税收协定的N国（该 国对所有公司实行优惠政策）建立丁公司，甲公司先把股息付给丙，丙 再付给丁，由丁付给乙。采纳更加迂回的策略位丙公司的所得能够大量

21、扣除乙公司投资的支出，又使其在M国缴纳的预提税可在N国得到抵免, 还使丁公司的收入享受优惠待遇。丁公司那么被称为脚踏石式的传输公司。第三类：设置外国低股权的控股公司。许多国家与国家之间的税收协定都有如此的规定：享受预提税优惠的必要条件是该支付股息的本国公司由外国投资者操纵的股权不得 超过一定比例。例如，德国签订税收协定的惯例确实是将这一比例定为 25%。如此，非缔约国纳税人那么能够精心组建外国低职权的控股公司， 以谋求最大限度减轻税负。假假设我国的跨国公司拥有在德国的全资子公 司，中德两国之间签有一般性税收协定中德幸免双重征税和防止偷漏 税协定。那么，该跨国公司能够在我国境内先组建五个子公司，

22、分不注 明拥有德国子公司少于25%的股份，从而在中德之间的税收协定中享受 优惠待遇。6精心选择在国外的经营方式。当某跨国纳税人决定在国外投 资和从事经营活动时，能够在两种经营方式中择一而行，即组建子公司 和建立常设机构（要紧是分支机构，如分公司、分行、分店等）。如何在 两者之间选择，取决于许多财务性的和非财务性的条件，因而需要纳税 人高瞻远瞩，从总体和长远把握，作出慎重选择。常见的选择方案是：在营业初期以分支机构形式经营，当分支 机构由亏转盈后，再变为子公司。但需要注意：该种转变产生的资本利 得可能要纳税，事前也许还要征得税务和外汇管制当局的同意。(4)物的非流淌物的非流淌，确实是纳税人并不着

23、眼于资金、物资和劳务的转 移，而只是利用税法中的某些规定，就可到达减轻税负的目的。A.延期纳税在实行居民(或公民)管辖权的国家，税务会计处理一般采取 收付实现制原那么，即该征收国在外国子公司没有把股息等汇给母公司之 前，对这项利润不予征税。如此跨国纳税人就能够通过在低税国等地的 一个法人实体进行所得或财产的积存。B.改变所得性质在进行国际税务筹划时，假如采纳改变所得的性质，把子公司 改为分公司或相反，物虽不流淌，却可获得与物的流淌一样的好处。(5)流淌与非流淌的结合流淌与非流淌差不多上特指相对的一 段时刻而言的。事实上以上所讲的四种形式专门多已包括了这种结合。 在国际税务筹划中，流淌和非流淌的

24、不断交叉、结合能够变幻出许多花 样，是实现国际税务筹划的重要方法和途径。可能的结合方式有：人和物的同步流淌 人和物的同步流淌，是指纳税人连同其全部或局部收入来源或其资产移居国外的行为。这是打算全部消除本国税收的一种税务筹划。但假如该国坚持公民（国籍）管辖权，除非纳税人改变国籍或到达了该 国税法规定的某些期限，否那么依旧不能做到真正完全免除本国税收。这 种同步流淌对税收的幸免虽是一劳永逸的，但还必须有一个前提条件： 不管人或物都有充分的流淌自由而不受任何限制。人的流淌与物的非流淌这是指纳税人移居国外而把财产或所得留在国内。纳税人可采 取将财产所得置于一低税国（或地区），将自己的活动安排在低费用国

25、（或 地区人在不同国家来去自由的先决条件下，纳税人能够移居国外而仍在 原移出国工作，以获得人的流淌和物的非流淌的双重好处。然而，这种 方法的纯粹形式并不多见，因为纳税人必须有可能选择低税国，且其工 作所得并不仅是其收入的惟一来源（否那么随着工作，其收入已全被带到 自己的活动所在地了），才有可能实现人的流淌与物的非流淌。人的非流淌与物的流淌其要紧形式有两种：转移收入或利润和建立“基地公司”。首先，跨国纳税人能够通过在低税国（或避税地）以扩大经营 规模为名建立公司，或者建立服务性公司以向其付服务费等形式，转移 收入和费用。其次，还能够采取在低税国建立基地公司的形式。基地公司(Base Compan

26、y)是指在一个对国外收入不征或少征税的国家建立公司。该公司的要紧业务并非发生在所在国，而是以公司分支机构或子公 司的名义在国外进行活动，当其国外收入汇回该公司时能够不履行或少 履行纳税义务。因此，基地公司通过公司内部的业务及财务往来专门容 易完成税务筹划的既定目标。前面介绍的信箱公司确实是其差不多形式 之一。人和物的同步非流淌这种结合可获得纳税的好处。例如，跨国纳税人可能临时在国 外取得收入，该纳税人不必返回居住国或者直到财政年度终了或者直到 达个收入来源被确认已不存在，因而不再是居住国的课税对象时为止， 该纳税人不再向其母国汇回收入，到达回避纳税义务的目的。因为其隐 蔽性，该种结合专门容易获

27、得成功。第三，对国际避税地的利用避税地(Tax Heaven)是指一国或地区的政府为了吸引外国资 本流入，繁荣本国或本地区的经济，弥补自身的资本缺乏和改善国际收 支状况或引进外国先进技术，提高本国或本地区技术水平，吸引国际 民间投资，在本国或本国的一定区域和范围内，同意并鼓舞外国政府和 民间在此投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域和范围被称为避税地。进出口企业避税筹划一一(十四)不同国家税负的合理避税筹划我们按照税收负担水平的高低，把世界各国分成高税管辖权国 家和低税管辖权国家两大组。高税管辖权国家包括大局部兴旺国家和进展中国家。在这些国

28、 家中，公司所得税和个人所得税的税率大约在30%-60%之间，而利息、 股息和特许权使用费的税率约在15%35%之间。这些国家都有着十分 严格的公司注册登记手续、财务审计制度，此外，对违反税法的行为， 将处以罚款和刑罚制裁。低税管辖权国家和地区又被称为“自由港”、“避税地”或“税 收绿洲”等，其本身又可分为三种类型：(1)没有法人所得税和个人所得税的国家和地区，又被称为纯 避税地或无税收管辖权的国家和地区。在这种类型的国家和地区中，对 某些种类的公司和个人的某些类不的所得和财产，不征收公司所得税、 个人所得税、财产税、遗产税和赠与税。对公司或个人纳税人征收的仅 仅是一些固定的间接税，如每年一次

29、的营业税、一次性的注册登记费等, 而这些间接税的税收负担又是微乎其微的。例如，在加勒比地区的一些国家，每年一次的营业税仅为1001600美元。这类“纯国际避税地”即没有所得税或一般财产税的国家和 地区，包括巴哈马、百慕大、凯曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯和凯 科斯等。此外，格陵兰、法罗群岛、新喀里多尼亚、索马里、圣皮埃尔 岛和密光隆岛差不多上也属于此类。假如我们把免征某些所得税或一般 财产税的国家和地区也包括在这一类，那么，它们还包括安圭拉岛、安 提瓜岛、巴林、巴巴多斯、英属维尔京群岛、坎彭、塞浦路斯、直布罗 陀、格恩西岛、以色列、牙买加、泽西岛、黎巴嫩、列支敦士登、中国 澳门、摩纳哥、蒙塞拉

30、特、荷属安的列斯群岛、圣赫勒拿岛、圣文森特 岛、新加坡、斯匹次卑尔根群岛和瑞士等。(2)所得税负担较轻的国家和地区。在这些国家和地区中，某 些类不的纳税人的公司所得税和个人所得税的税率一般都低于30%,在 专门多情况下，上述税率甚至低于10%。属于这类国家和地区的要紧有 阿根廷、埃塞俄比亚、哥斯达黎加、中国香港、利比里亚、马来西亚、 巴拿马和委内瑞拉等。(3)尽管实行高税率，但对某些类不的公司却实行专门的税收 优惠的国家和地区。为了吸引外国投资、刺激对外经济活动，某些经济 兴旺国家对外商投资企业实行专门的税收政策。除了给予公司所得税的 优惠税率外，这些国家还降低了利润分配和汇出的税率。属于这类

31、国家 的要紧有比利时、爱尔兰、卢森堡和荷兰等。生产企业进料加工进口料件申报说明细表（见附件四）；生产企业进料加工海关登记手册核销申请表（见附件五）;生产企业进料加工贸易免税证明（见附件六）；（5）装订成册的报表及原始凭证：生产企业出口物资免、抵、退税申报明细表；与进料加工业务有关的报表；加盖海关验讫章的出口物资报关单（出口退税专用）；经外汇治理部门签章的出口收汇核销单（出口退税专用）或 有关部门出具的中远期收汇证明；代理出口物资证明；企业签章的出口发票；主管退税部门要求提供的其他资料。3.国内生产企业中标销售的机电产品，申报“免、抵、退”税 时，除提供上述申报表外，应提供以下凭证资料；（1）招

32、标单位所在地主管税务机关签发的中标证明通知书;（2）由中国招标公司或其他国内招标组织签发的中标证明（正应该指出的是，许多避税地都简化了法人和自然人的税务报表制度，而在税收管辖中，甚至对不纳税和隐瞒所得也不认作刑事犯罪。显然，在国际经济中高税负国家与避税地之间的竞争，由于各 自税负的高低差距，导致了全球经济的资本和劳动力的再分配。作为一名跨国投资者，衡量一个国家的税负轻重不能简单地看 税种的多寡，也不能以某一项税收或某一个税种的负扫轻重来代表税负 总水平的高低。从宏观看，国际上公认衡量一国税负高低的标准是：税 收总额(T)占国民生产总值(GNP)或国内生产总值(GDP)的比值。后 者(T/GDP

33、)比前者(T/GNP)应用得更为广泛。从微观上看，衡量一 个纳税人的税负轻重要紧看资本回报率。资本回报率也称资本收益率。资本收益率=(净收益+利息支出)/总投资额净收益指缴纳所得税后的收益。利息支出之因此要和净收益相 加，因为它是使用借入资本所承当的代价，实际上反映了企业总收益的 一局部。同量的收益额，所得税负担轻，净收益额那么大；反之所得税税 负重，净收益那么小。因此，所得税税率的高低直接阻碍资本回报率的高 低。以T/GDP为衡量指标，世界各国税收负担总水平大体可划分为以下 三类；第一类，重税负国。大多数经济兴旺国家属于此类。T/GDP比值 一般在35%以上，税负最重的像瑞典、丹麦、比利时、

34、法国、荷兰等几个国家,T/GDP比值甚至在50%上下。多数重税国T/GDP比值在35% 45%之间，如欧洲的许多国家。而美国、澳大利亚等国家，税负相对轻些，T/GDP比值只在30% 左右。第二类，中等税负国。大多数国家属于此类。T/GDP比值一般在 20%30%之间。如印度、肯尼亚、南非、突尼斯、斯里兰卡、埃及、 巴西、哥伦比亚等。第三类，轻税负国。T/GDP比值不超过20%,大多 在15%上下，有的还不及10%。轻税负的国家可分为三个局部：第一局部属于实行低税模式的“避税港”。第二局部属经济不发 达的国家，这些国家税源小，财政收支紧张。如玻利维亚等国家。第三 局部是靠非税收收入为主的资源国，

35、特不是石油输出国，非税收收入比 重大，税收收入占财政收入的比重低。如属欧佩克成员国的阿联酋、科 威特、巴林、约旦、阿曼等等。以T/GDP比值衡量税负总水平，是就宏 观考虑而言的。从微观上看，税收负担必定要分解到具体税种上，因此 作为跨国投资者，在考察投资所在国的税收负担水平常，除了关注T/ GDP指标外，另外两个指标也不能忽视，即公司所得税负担率和商业课 税负担率。事实上一切税种对微观经济都会造成阻碍，只只是公司所得 税和商业劳务税对投资者阻碍相对更大一些。此外，在分税制普遍实行 的今天，跨国纳税人在进行税收筹划时，对中央和地点政府税收分权体 制的情况，也必须掌握。关注的重点在于中央和地点政府

36、各自课征的那些税种，分不课征的也好，附加课征的也好，要看纳税人的实际税负有多高。须特不注意的是，有些国家地点税的比重专门大，假如测算税收 本钱时，只算中央税，忽略地点税，将带来税收筹划的重大失误。进出口企业避税筹划一一(十五)不同国家税制结构的合理避税筹在经济进展全球化的趋势下，积极参与国际分工、协作和国际 市场资源优化配置，是我国加快进展的必由之路。我国加入世贸组织 (WTO)后，将会有越来越多的企业走出国门从事跨国投资。涉外税收只是一种约定俗成，而并不是一个科学的概念。然而, 从税收是一种分配关系那个本质的角度来考察，涉外税收的定义能够表 述为：涉外税收是一国国家税收中涉及外国纳税人的特定

37、局部。它表达 为一国政府与其税收管辖权范围内的外国纳税人的税收征纳关系。至于 什么是“外国纳税人”，那么并无一成不变确实切含义，一般视各国不同时 期的政策而定。然而，按税收管辖权的国际规范来划分，大致有以下两 种情况：(1)以纳税人的国籍作为划分标准它包括：外籍或无国籍个人；在本国注册登记、属于本国法人的外国投资企业，包括总机构设在本国的纯外资企业、本国法人或自然人与外国法人或自然人共同出资经营的企业;在本国设有机构的非本国法人，以及未在本国设立机构而有 来源于本国的所得或存在于本国的一般财产价值的外国企业。（2）以纳税人的居民身份作为划分标准它包括：在本国无住宅或居所的自然人。即使其具有本国

38、国籍（例如, 一个在国外长期居住的本国公民），也被视为外国纳税人。在本国未设有治理机构的法人。即使其由本国人经营（例如, 一个由本国法人或自然人经营的企业），但在本国未设立治理机构的企 业，也被视为外国纳税人。一个主权国家行使涉外税收管辖权，对外国纳税人征税，不仅 意味着维护主权国家对在本国从事经营活动的外国纳税人应有的税收权 益，而且还意味着主权国家运用税收杠杆，对外国纳税人的经济活动进 行必要的干预和有效调节，以维护本国的政治和经济权益。一国给予外 国纳税人的税收待遇也反映了该国的投资环境和开放程度，它能够是优 惠待遇，也能够是与该国当地纳税人同等的待遇，或是卑视待遇。因此, 对外国纳税人

39、来讲，涉外税收是一项十分敏感的政策，而了解相关国家 的涉外税收政策，是制定国际税收筹划的一个重要前提。由于各国政治体制、经济进展水平、经济进展战略等不尽相同,各国税制之间存在较多差异，这就为跨国纳税人在纳税优化选择上提供 了可能。不同国家税制结构的差不。从大的方面看，当今世界各国存在 着3种不同的税制模式。第一种，以直接税为主体，这种结构以经济兴旺国家为多。第 二种，以间接税为主体，即以商品及劳务税为主体。由于受社会生产力 进展水平的制约，进展中国家间接税所占比重大都比拟高。第三种，实 行低税模式,其中一些国家和地区被人们称为“避税港”（Tax heaven）。 国际税务专家肖和气爱德华克对避

40、税港下的定义是：“避税港是指如此的 地点，人们在那儿拥有资产或取得收入不必负担税收，或者只负担比在 要紧工业国家轻得多的税收”。现在世界上被看作是比拟典型的避税港的 国家和地区已有百慕大、巴哈马、瑙鲁、开曼、马恩岛、列支敦士登、 香港、澳门等几十个。另外，实行各种优惠税收政策的经济特区有500多个。由于避 税港的税负专门轻，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。例 如，一个住宅在高税负国的纳税人（包括公司、合伙企业和个人等），往 往能够通过把住宅迁往避税港，用成为避税港居民或居民公司（合伙企 业）的方式来减轻税收负担。如此，当我们在看到一些来我国投资的外 国企业母公司注册地在百慕大、巴哈马

41、等，就丝毫可不能惊奇了。由于 避税港对股息收入和资本利得不征或只征专门少的税收，通过把持股公 司设立在避税港，能够获得股息收入的“节税”利益，同时在集团公司 兼并、合营和解散中处理有关股份时，持股公司还能够取得免征资本利 得税的好处。除了税制结构差不外，各国在税收法规、政策方面的差异 也到处可见。例如从各国政府实行的优惠政策来看，兴旺国家同进展中 国家之间就有一定的差异。一般讲来，兴旺国家税收优惠的重点放在高 新技术的开发、能源的节约、环境的保护上。进展中国家一般不如兴旺 国家那么集中，税收鼓舞的范围相对广泛得多，为了引进外资和先进技 术、增加出口，经常对某一地区或某些行业给予普遍优惠。税收优

42、惠的 方法也有差异，兴旺国家较多采取与投入相关的间接性鼓舞方法，如加 速折旧、投资抵免、再投资免税等。而进展中国家经常采纳一般性的减 税期或免税期的政策。上述讲明税收筹划是具体、细致和复杂的。各国 的税制不同，税收筹划也不可能是相同的，即使在税制结构比拟复杂的 同一国度内，税种之间筹划的余地也是不平衡的，有的余地宽一些，有 的窄一些。进出口企业避税筹划一一（十六）不同国家纳税义务的合理避税筹我们从税收角度分析，能够把从事经营活动的所有各种类型的 组织的法律形式划分为两大类，即非公司经济成分的商业组织和公司形 式的商业组织。依照那个分类，也能够把税收筹划分为个人税收筹划和 公司税收筹划。非公司经

43、济成分的商业组织是指个人所得税的课税主体，它是 把自然人纳税人从事经营活动的所得纳入其总所得中。非公司纳税人包 括管辖区内的居民、公民和外籍居民以及非公司形式的企业。在这种情 况下，在开展某项经营活动时，不形成某个独立的纳税单位，所有所得 归人个人所得税纳税申报表中的总所得中，按个人所得税规定的税率纳 税。公司那么被认作公司所得税纳税人主体的独立范畴。公司是一个 独立的经营单位，其所得不能与公司所有者的所得视为一体。通常，在 大局部兴旺国家中，只有拥有公司经济成分的商业组织才能在所有问题 中拥有全权法人的地位。公司实行独立核算，具有独立的账册，并依法 缴纳公司所得税。公司与自然人和非公司法人的

44、区不在于，公司不仅能 把税收负担转嫁到消费者身上，而且还能够在以股息形式分配税后利润时（扣除所有的税收），将税收负担转嫁到股东身上。公司经济成分的最大特点是，那个地点产生了所谓的经济性双 重征税。例如，一家公司的利润被征税，而公司股东收到从税后利润中 发放的股息后又被征了一道个人所得税；又如，一方面对公司征收净值 税，另一方面，又对股东在公司中的股份价值向股东征税。如此，就发 生了经济性的双重征税。那个地点重要的是要注意到，假如股东把取得的所得再投资于 公司，那么，经济性双重征税就能够完全被幸免。因此，公司作为一个 专门的经营组织形式，它不得不经常注意到自己股东的利益，而股息的 收益对股东却又

45、是至关重要的。因此，这自然会阻碍到利润分配的最终 决策。公司与非公司经济成分的商业组织作为各种不同所得税的主 体，在其他大局部税种方面（不管是直接税依旧间接税），差不多上没有 什么大的区不。在明确了上述课税主体以后，我们来区不无限纳税义务和有限 纳税义务那么成了跨国税收筹划中必须关注的极为重要的问题。假如一个 纳税人向一国政府不仅要缴纳其从该国领域范围之内取得收入的所得 税，而且还要缴纳其从该国领域范围之外所取得收入的所得税，那个纳税人对该国承当的纳税义务便是无限的，其通常是那个国家的居民（包 括自然人和法人）。假如一个纳税人只须缴纳其从该国领域之内所取得收 入的所得税，那么视为仅负有限的纳税

46、义务，其通常是那个国家的非居民。 绝大多数国家的税法对居民与非居民纳税义务的规定是不同的，居民对 居住地所在国政府要负无限的纳税义务，而非居民只须负有限的纳税义 务。只有美国、墨西哥、菲律宾、罗马尼亚、牙买加、肯尼亚等少数几 个国家有专门规定：不仅居民，而且非居民也要负无限的纳税义务。另 外一些国家，不分居民依旧非居民，一律只承当有限的纳税义务。一般 来讲，只实行单一收入来源地管辖权（即仅对发生或来源于境内的收入 征税）的国家和地区对跨国纳税人有较大的吸引力，这些国家和地区目 前有阿根廷、玻利维亚、多米尼加、厄瓜多尔，危地马拉、尼加拉瓜、 巴拿马、巴拉圭、委内瑞拉、埃塞俄比亚、博茨瓦纳、所罗门

47、、扎伊尔、 津巴布韦、文莱、香港和澳门等。既然居民要承当无限纳税义务，那么 对“居民”标准的认定就成为关键问题。世界各国对“居民”的认定标 准规定不尽一致。我国规定，在我国境内居住满一年的个人，从中国境 内和境外取得的所得，都要按规定纳税；居住不满一年的个人，只就其 从境内取得的所得纳税。从国际上看，绝大多数国家规定居留时限为6 个月（或以182天或183天表示）。居留时限定为一年以上的国家并不多， 除我国外，还有日本、韩国、新西兰等。非居民对收入来源地只承当有本);(3)中标人与中国招标公司或其他招标组织签订的供货合同(协议)；(4)中标人按招标书规定及供货合同向用户发货的发货单；(5)销售

48、中标机电产品的一般发票或外销发票；(6)中标机电产品用户收货清单。国外企业中标再分包给国内生产企业供应的机电产品，还应提 供与中标签署的分包合同(协议)。(三)申报要求.增值税纳税申报表有关工程的申报要求“出口物资免税销售额”填写享受免税政策出口物资销售 额，其中实行“免抵退税方法”的出口物资销售额为当期出口并在财务 上做销售的全部(包括单证不齐全局部)免抵退出口物资人民币销售额;“免抵退物资不得抵扣税额”按当期全部(包括单证不齐 全局部)免抵退出口物资人民币销售额与征退税率之差的乘积计算填报, 有进料加工业务的应扣除“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”；当“免 抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

49、”大于“出口物资销售额乘征退税率限的纳税义务，对收入来源地的认定标准各国税法有具体规定。例如我 国税法对收入来源地的认定标准是：对营业利润来源地的解释以是否 设有从事营业的机构场所为准。对各项投资所得（股息、利息、租金、 特许权使用费）来源地的解释以投资的实际运用地为准。以股息为例， 其是指从中国境内企业取得的股息和提供的利润。对劳务酬劳所得来 源地的解释以提供劳务的所在地和从事受雇佣活动的所在地为准。作为 一个跨国纳税人，不仅面对着居民地所在国，而且面对着收入来源地所 在国的复杂税制，税收法规越复杂，税收负担差不越明显，可筹划的余 地也就越大。案例山本先生是日本居民，打算在避税港某国设立一家

50、X公司，并 拥有该公司40%的股权，另外60%的股权由B先生、C女士和D先生各 拥有20%。B先生、C女士为非日本居民，D先生是日本居民。分析讲明依据日本税法，设在避税港的公司企业，如50%以 上的股权由日本居民所拥有，这家公司视为基地公司，其税后利润即使 没有汇回日本，也要申报合并计税。公司采纳会计师的建议，D先生的20%股权转为其他非日本居民所拥有，从而享受了税收优惠。进出口企业避税筹划一一（十七）国际税收协定网络的合理避税筹 划国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了幸免国际双 重征税，协调相互间的税收分配关系和税务合作等问题，本着平等互利 的原那么，经由政府间谈判，所签订确实定缔约

51、国各方权利和义务的一种 书面协议。从国与国之间税收分配关系的协调来分析，税收协定的作用 显然要大于各国的涉外税法。这是因为任何一个国家再详尽的涉外税法, 也不可能按照涉及的每个具体国度单方面做出它对跨国纳税人的不同征 税规定，以及协调它与不国的税收分配关系。其次，依照国际法准那么， 一国的涉外税法不能对不国的征税权做出约束，不能强制对方国家同意 自己的税法规定。再次，随着税收国际化的不断深入，各国间税务合作 的领域也不断扩大，这就更需要税收协定来加以规范。国家之间签订税收协定是幸免各国因税收管辖权的重叠而对同 一纳税人的跨国经济活动重复征税的重要措施。因此，税收协定网络也 是跨国纳税人必须关注

52、的重要问题。为了限制可能企图利用人为的法律策略，以到达既能够得到按 照国内法有益的税收优惠，又能够得到在双边税收协定中所规定的减免 税优惠，两个税收协定范本均提出可对某些专门情况作出专门规定，以防止税收协定中人的适用范围被滥用。1992年经合发组织协定范本 在人的适用范围的注释中加进了有关基地公司和传输公司的内容。这一 变动的背景是经合发组织财政事务委员会于1987年发表的关于国际避 税与偷漏税问题的4个有关报告。报告指出，跨国公司的母公司常常在 避税港设立子公司(税务界都称之为基地公司)，子公司实现的利润留在 账上不分配，使母公司的所在国长期收不到税。报告还指出，有些非税 收协定国的纳税人，

53、有意在有缔约关系的第三国设立收支转手性质的传 输公司，以谋取税收协定提供的优惠。范本注释提出，由母公司的居民 所在国采取措施，对基地公司有意把盈利累积起来、不支付母公司股息、 递延纳税的做法加以限制。另外，收入来源国可采取详查法即受益所有 人法，查清真正的受益人。尽管传输公司是缔约国的居民公司，但假如 真正受益人不是该公司而是非缔约国的居民，那么不能享受税收协定的优 惠。目前世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多 个，我国目前已与65个国家签订了幸免双重征税协定。30多年来世界 各国对外缔结国际税收协定一般以经合组织(0ECD)范本为蓝本，15年 前增添了联合国(UN)范本后，进

54、展中国家以此为据，同时也参照OECD 范本。税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇。要紧有：(1)跨国企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收 入来源的缔约国免于征税，除非该企业在收入来源国设有常设机构。在 设有常设机构的情况下，收入来源国也只就其归属于该机构的利润征税, 而且所征税款能够在居民所在国得到抵免。(2)股息、利息、特许权使用费等投资所得，在收入来源缔约 国能够按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提税，有的还能够免税。(3)从事专业性的独立个人劳务所得只在其为居民的缔约国一 方课税，除非该人在收入来源国设立有固定基地或者停留时刻(或收入 数额)超过规定限度。(4)雇员

55、的非独立个人劳务所得，假如该人在收入来源的缔约 国只是短暂停留，而且并非由收入来源国的居民雇主支付，也并非由雇 主设立的常设机构(固定基地)支付，该项所得只在其为居民的缔约国 一方课税。即使在收入来源国能够征税的情况下，所征税款也能够在居 民所在国得到抵免。(5)对缔约国一方的居民在缔约国另一方学习、培训或者从事 讲学、研究，收入来源的缔约国有一定的免税优惠。(6)财产所得通常由财产所在国征税。财产所有人在其为居民 的所在国，假如征税也应予以抵免。(7)在居民所在国同意提供“饶让抵免”的条件下，跨国纳税 人在收入来源国所享有的减免税优惠的税款，可视同缴纳，在其居民的 缔约国得到抵免。如此，跨国

56、纳税人得到的税收利益能够全额成为其不 负担税收的净所得。由于税收协定提供上述这么多的税收利益，因此跨 国纳税人在选择投资国时要注意这些国家对外缔结协定的网络状况，一 般网络大的国家对投资者更有利。案例甲国A公司，打算在乙国设立一家子公司B,由于甲乙两国尚 未缔结税收协定，子公司B支付股息要缴纳25%的预提税。筹划分析A公司为了少缴税，又在与甲国缔约的丙国建立一 家子公司C,而乙国与丙国有税收缔约关系。因此B公司支付的股息能 够先通过C公司再转手到A公司，从而享受税收协定的优惠。进出口企业避税筹划一一（十八）全球避税港的合理避税筹划如前文所述，国际上有专门多国家或地区，没有法人所得税和 个人所得

57、税，这些国家和地区被称为纯避税地或无税收管辖权的国家和 地区。在这种类型的国家和地区中，对某些种类的公司和个人的某些类 不的所得和财产，不征收公司所得税、个人所得税、财产税、遗产税和 赠与税。对公司或个人纳税人征收的仅仅是一些固定的间接税，如每年 一次的营业税、一次性的注册登记费等，而这些间接税的税收负担又是 微乎其微的。正因如此，避税港（低税地）是跨国企业集团设立子公司的热 点地区，在一般情况下，把公司设在避税港，减轻税收负担的渠道通常 有四种：其一，税后的所得最好分配到有税收协定关系的所在国，如此 可享受较低的预提税税率；其二，税前所得最好多表达在低税管辖的地点，如此标准税率 低，甚至可能

58、为零税率；其三，因课征低税率的劳务酬劳所得税，从而减轻税负；其四，在避税港多持留税后所得，可享受税收递延的好处。形形色色的避税港由于所处地理位置、经济水平以及缔结税收 协定网络的情况不同，因此，各个避税港提供的税收利益也专门不相同, 甚至在同一税种上，不同类型企业集团的子公司所能享受的税收利益也 专门不一样，有的是控股公司受益大，有的那么是受控保险公司或者购销 公司受益更多。作为跨国企业集团，设立什么类型的子公司，以及如何 选择适合的地点，需在充分掌握国际低税区经济、税制、法律等资料的 基础上，结合整个集团经营战略精心斟酌和设置。当今，不同特色的避 税港以其各自魅力，吸引着不同类型的公司在那儿

59、“安居乐业”，在此略 作介绍。例如对一切所得实行低税率的避税港：百慕大、开曼群岛、巴 哈马、马恩岛、香港等。百慕大面积53平方公里，人口 6万，自然资源贫乏，最要紧的 经济部门是旅游业，一年接待外国游客近百万人，是本土人口的15倍多。 第二大经济部门是金融业，仅国际受控保险公司就有1400多家，年保险 收入40多亿美元，其中仅由美国公司操纵的就有900多家。百慕大是一个典型的避税港，不征公司所得税和个人所得税， 不征一般销售税。只对遗产课征2%5%的印花税；按雇主支付的薪金课征5%的就业税、4%的医疗税和一定的社会保障税；对进口物资一般课征20% 的关税。另外百慕大针对旅游业兴盛的特点，征收税

60、负较轻的饭店使用 税、空海运乘客税。在境内成立一家公司，同意最低资本额为1.2万百 慕大元；而对保险公司，最低资本额定为12万到37万百慕大元。现在，避税港开曼群岛越来越引人注目。该岛位于加勒比海西 北部，毗邻美国。全岛只有259平方公里，人口 2万多人。全岛两大经济支柱， 一是金融，二是旅游。金融收入约占政府总收入的40%、国内生产总值 的70%、外汇收入的75%。那儿课征的税种只有进口税、印花税、工商 登记税、旅游者税等简单的几种。30多年来没有开征个人所得税、公司 所得税、资本利得税、不动产税、遗产税等直接税。各国货币在此自由 流通、外汇进出自由，资金的投入与抽出完全自由，外国人的资产所