谈改进我国企业内部控制

1、论改进我国企业内部操纵-由亚细亚失败引发的考虑摘要本文运用COSO报告的标准与评价方法，从操纵环境、风险评估、操纵活动、信息与沟通、监督等五个方面对郑州亚细亚集团内部操纵失败案例进行系统分析，从中引发改进我国企业内部操纵的几点考虑，即由权威部门制定内部操纵的标准体系，并对企业内部操纵的审计作出强制性的安排，做到二者并举;同时，文章对建立企业内部操纵标准体系的必要性与方法，企业内部操纵审计的难点、效益及审计模式作了讨论。亚细亚曾取得过几个全国第一:全国商场中第一个设立迎宾小姐、电梯小姐，第一个设立琴台，第一个创立自己的仪仗队，第一个在中央电视台做广告。当年的亚细亚以其在经营和上的创新制造了一个平

2、凡而奇特的现象亚细亚现象。来自全国30多个省市的近200个大中都市的党政领导，商界要员来到亚细亚参观学习。然而，1998年8月15日，郑亚商场悄然关门!面对这残酷的事实，人们众讲众讲纷纭。我们以为，导致亚细亚倒闭的缘故是多方面的，而其内部操纵的极端薄弱是促成倒闭的要紧缘故之一。本文拟用COSO报告提出的标准与评价方法，对其进行分析，从中引发对改进我国企业内部操纵的几点考虑。还有遍布全国各地的仟村百货以参股的形式投资10亿多元，先后在河南省内建立了四家亚细亚连锁店，在全国各地建立了专门多参股公司。亚细亚商场于1989年5月开业，之后仅用7个月时刻就实现销售额9000万元，1990年达1.86亿元

3、，实现税利1315万元，一年就跨入全国50家大型商场行列。到1995年，其销售额一直呈增丧趋势，1995年达4.8亿元。1993年起，郑州亚细亚集团(简称郑亚集团)一、对亚细亚内部操纵失败的系统分析操纵环境失败COSO报告认为，操纵环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生阻碍的各种因素，具体包括企业的重事会，企业人员的品行、操守、价值观、素养与能力，人员的哲学与经营观念，企业文化，企业各项规章制度、信息沟通体系等。企业操纵环境决定其他操纵要素能否发挥作用，是内部操纵其他要素发挥作用的基础，直接阻碍到企业内部操纵的贯彻和执行以及企业内部操纵目标的实现，是企业内部操纵的核心。那么，郑亚

4、集团的内部操纵环境如何呢?(1)经营者品行、操守、价值观(简称海南商联)，郑亚集团没有投资，法人代表是王xx本人。郑亚集团公司重事会作出决定，托付海南商联和经营郑亚集团股份公司;并在郑亚集团董事会1995年6月28目的会议纪要中，明确规定董事会同意公司经营者(海南商联)按销售额1%的比例提取费。因此就形成了海南商联受托经营郑亚集团的运作模式，并与郑亚集团一套人马，两块牌子，总部设在广州。从此总经理在外地遥控实施对郑亚集团和商场的。王xx既是海南商联的法人代表，又是郑亚集团的总经理，能够随意抽调人员与资金。这种制度安排的结果是亚细亚的信誉和人员被海南商联利用，亚细亚的经营利润被海南商联占有，而这

5、一切差不多上无偿的。?1992年11月，亚细亚商场总经理王xx就在海南注册了海南亚细亚商联总公司。又如，南阳亚细亚商场借到两千万元，股东高xx却要了600万元，询拨到成都给其一位朋友做房地产生意，结果全亏，以两栋楼房抵债。抵债手续尚未办妥，高xx却对欠债人讲，你不要向南阳还债了，你把两栋楼房给我，南阳的钞票由我还。最终，南阳亚细亚分文未得。上述事实只是郑亚集团暴露出来的微小部分，但已能讲明郑亚集团经营者的品行与操守状况。(2)董事会COSO报告认为，企业内部操纵环境的一个重要要素是董事会，并认为企业应该建立一个强有力的董事会，董事会要能对企业的经营决策起到真工监督引导的作用。在郑亚集团公司内部

6、，董事会一直处于瘫痪状态。郑亚集团公司的注册日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后确立。在近两年的时刻里，集团公司决策层一直处于不断演变的状态之申，没有按章程规范化运作，董事会从未召集董事们就重大决策进行过表决，凡事都由总经理王xx一人拍板。1995年初，亚细亚的要紧股东中原不动产公司董事长易人，新任重事长认为前任批准的股权转让造成公司资产流失，不予承认，表示股权纠纷问题不解决就不参加董事会。从此，郑亚集团最高决策机构、监督机构陷于瘫痪。比如，冠名权展于无形资产，其转让照理应该经董事会讨论通过，但实际上是王xx一个人讲了算，只要他签字同意，不人就可建个亚细亚，如许昌、安阳、洛阳、商

7、丘的亚细亚差不多上他签字同意的。在郑亚集团，总经理成了国王，董事会如同虚设。(3)人事政策与职员素养COSO报告认为，人是企业最重要的资源，亦是重要的内部操纵环境因素。那么，郑亚集团的人事政策与职员素养如何呢?1.以貌取人。1995年底，广州、上海、北京三地大型商场相继开业，人员严峻不足。亚细亚从西安招聘了几百名青年，通过短期培训后，预备派往三地。由于不了解个人情况，只好对名观相，五官端正、口齿清晰的派往广州、上海或北京的商场当经理或处长，其他人员则当营业员。2.随意用人。亚细亚商场艺术团的报幕员周xx，不值可不能看帐，被任命为开封亚细亚商场的总经理。3.任人唯亲。亚细亚某领导的一位表弟，原郑

8、州市郊的农民，被任命为北京一家大型商场总经理;某领导的两位妻弟，山东农民，也被委以重任;就连他家的小保姆也被任命为亚细亚集团配送中心的财务总监。4.排斥异己。亚细亚曾有四位年轻的副总，因他们不附和总经理的意见，在1990年借故被派往外地办事处。1991年夏，亚细亚驻外办事处撤销，四位副总返回商场时，他们的位置已被不人取代，接着半年闲试，被调离商场。这确实是亚细亚的人事政策。(4)企业产权关系及组织结构郑亚商场是由河南省建行租赁公司和中原不动产公司共同出资200万元设立的股份制企业，其中，租赁公司102万元，占51%的股份，中原不动产公司98万元，占49%的股份。由于郑亚商场打算在1992年改组

9、成股份有限公司，面向社会公众发行。按照有关规定，上市公司的股东必须在5家以上才具备上市资格。由于种种缘故，改建的郑州亚细亚股份有限公司上市未获成功。1993年9月，经河南省体改委批准，仅仅有过渡意义的郑州亚细亚股份有限公司正式更名为郑州亚细亚集团股份有限公司。因此，亚细亚上市未能做成，但虚拟的股权转让己被河南省体改委等政府职能部门认定，即河南建行租赁公司51%的股权转让给海南大昌实业进展公司18%，转让给广西北海巨龙房地产公司10%;中原不动产公司49%的股权转让给海南三联企业进展公司18%，转让给海南汇通信托投资公司18%。由于股权受让方未按协议及时把购股资金兑付，从此埋了了一个巨大的资金隐

10、患。特不是后来中原不动产公司新任董事长认为前任批准的股权转让造成公司资产流失，不予承认。郑亚集团产权关系混乱局面就此形成。郑亚集团设有一个物资配送中心，其职能是为郑亚商场本店和四家直接连锁店配货，该中心负责向厂家直接定货，目的是降低进货成本并防止各商场自行进货时吃回扣。但该中心配送给各大商场的所有商品，价格不但比批发市场上的批发价高出许多，甚至高于自由市场上的零售价!物资配送中心实际上成了一个大黑洞。上述四个方面较清晰地讲明了郑亚集团的操纵环境情况。其内部操纵环境若此，其最终结局亦在意料之内。2.风险意识不强COSO报告认为，环境操纵和风险评估，是提高企业内部操纵效率和效果的关键。郑亚集团如何

11、进行环境操纵和风险评估呢?原郑亚集团总经理王xx，对以往的经营失误总结了六大教训，其中有四条涉及到对风险的认识和把握问题。第一是对市场认识不足，对形势认识不足。在我们前进的过程中，不但遇到了国内商业同行的压力，而且国外零售业的大举进入也给我们造成了专门大的冲击，导致我们认为较先进的经营模式一下子就被冲得体无完肤。第二是过于自信、乐观、想因此，其结果是骄兵必败，第三是面对零售业困难的状况，我们的应变能力差，整个经营进入死胡同，最后到了山穷水尽的地步。第四是抗风险能力差，一近事阵脚就乱了。这几个教训讲明，在郑亚集团层的思想中缺乏风险概念，没有设置风险机制，因此抗险能力极低。3缺乏适当的操纵活动CO

12、SO报告认为，操纵活动是确保层的指令得以实现的政策和程序，旨在关心企业保证其针对使企业目标不能达成的风险采取必要行动。郑亚集团运作中几乎不存在操纵活动，或者即使存在所谓的政策和程序，也是名存实亡，未实际发生作用。且看一组数据:亚细亚一年一度的场庆花费都超70万元;集团某股东从郑亚商场借出8叨万元，连借条也没有，后来归还300万元，剩余5山万元商场帐面和收据显示是工程款;集团另一个股东1993年借走商场57万元，也无人催要盯997年，郑亚商场费用就高达18.6亿元。郑亚集团的操纵活动若此，何以确保层的指令得以实现?4.信息沟通不顺畅COSO报告认为，一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部操纵的效

13、率和效果。企业须按某种形式在某个时刻之内，辨不、取得适当的信息，并加以沟通，使职员顺利且行其职责。在郑亚集团内部，信息沟通系统几乎不存在。据称，集团内部一不需要成本信息二不计算投资回收期及投资回报率，三不收集市场方面的信息。会计信息系统由层随意操纵队资金被大量挪用，却不知去向何方。在郑亚集团，t息系统差不多不再是一个和操纵的工具，而是上层人员的话筒，信息随其意愿而变。5.内部监督缺乏COSO报告认为，企业内部操纵是一个过程，那个过程系通过纳人过程的大量制度及活动实现的。要确保内部操纵制度切实执行且执行的效果良好、内部操纵能够随时适应新情况等，内部操纵必须被监督。在亚细亚，自开业以来，没有进行过

14、一次全面完全的审计。间或的局部的内部审计中曾发觉几笔几百万元资金被转移出去的事，后来也不了了之。任何情况差不多上总经理讲了算，属下因此包括内部审计人员在内，全无发言权，可见内部监督极度缺乏是既成事实。二、由亚细亚。51发的考虑:改进我目企业内部操纵由亚细亚，内部操纵的五要素皆存在问题，必定最终走向倒闭之路。尽管它只是我国企业的一个个案，但这种现象却颇具普遍性。目前，我国加入WTO在即，来自外部世界特不是跨国公司的激烈竞争，给中国企业的压力越来越大，面临的挑战越来越严峻。若以亚细亚。状况去应对竞争，其结果不难预料。因此，如何提高自身的竞争力，如何以一种更积极的状态参与到世界竞争的潮流中去将是我国

15、企业面临的要紧问题和难题。经济现实迫切要求我国企业早日建立健全企业内部操纵，提高企业内部操纵的效率和效果。从现实看，我国企业经营效益普遍较差;会计造假行为严峻，财务报告严峻失真;企业违法违规现象愈演愈烈，进而成为普遍现象。造成这些现象的缘故是多方面的，但内部操纵的缺失与缺陷难逃其咎。问题还在于，我国专门多企业还未意识到内部操纵的重要性，对内部操纵还存有专门多误解，以为内部操纵确实是十堆堆的手册、文件和制度，或者认为内部操纵确实是内部成本操纵、内部资产安全性操纵等，甚至对企业内部操纵全然没有概念。现状函需改变!我们认为，对我国企业内部操纵的改进，可从两方面人手，其一是由权威部门制定内部操纵的标准

16、体系;其二是对企业内部操纵的审计作出强制性的安排，做到二者并举。1.建立内部操纵标准体系首先，建立内部操纵标准体系是一项国际惯例。长期以来，内部操纵一直被视为企业内部事务，属企业当局责任范围内之事。纵观美国协会()历年来对内部操纵的定义、解释、修改、再修改的过程，不难发觉，MCPA过去一直认为内部操纵目标是为了爱护企业资产、检查会计信息的准确性、提高经营效率、推动企业执行既定的方针等，不管对这些目标如何进行排列与组合，为企业内部的与经营服务是其共同特征。以往对内部操纵的研究也大部分集中在制度的设计和审计方面，重在改进内部操纵的方法与提高审计的质量和效率。直到1973年，美国国会通过了反国外贿赂

17、法(ForeignCorruptPracticesAct,简称FCPA)，该法案规定，每个企业应建立内部操纵制度以防范这种行为发生。该法案在其会计标准条款中AccountingStandardsProvision)规定，业如达不到美国审计准则委员会提出的内部操纵目标，可被罚款1万美元、责任者受5年以下的监禁。至此，建立和强化内部操纵已成为企业应履行的一种责任。1991年11月，美国联邦委员会发表的判决指南指出，假如发觉公司即使有一个雇员犯罪，该公司将受到强制性罚款，罚金数额可高达数十万至儿百万美元。这一法规的出台，强化了者对遵守法规的重视，遵循适当的法规、规避可能的罚款所带来的损失也成为企业内

18、部操纵的重要组成部分。1992年，曲美国注册会计协会()、国际内部协会(IIA)、财务经理协会(FEI)、美国会计学会(AAA)、会计学会(IMA)共同组成的专门委员会(即COSO委员会)提出了内部操纵综合框架公告，认为内部操纵是受企业董事会、当局和其他职员的阻碍，旨在取得(1)经营效果和效率(2)财务报告的可靠性(3)遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。并对内部操纵作了新的扩展，提出了内部操纵的五要素。美国协会认为该报告的提出，具有划时代的意义，其作用如同早期的公认会计原则，其以后在界的地位也现在日的公认会计原则一样。COSO报告专门快受到了广泛的认可，世界各国及各专业团体纷纷效仿

19、COSO报告对内部操纵进行重新研究，并采COSO报告的最新理念，公布了自己的文告。可见，建立一套有关内部操纵的标准体系，已成为一项国际惯例。其次，建立内部操纵标准体系是保证财务报告可靠性与企业遵循法规的重要条件。现代企业的典型特征确实是所有权与经营权相分离。由于股权较为分散，企业所有者(包括权益所有者、债权所有者及人力资本所有者等)及其他利害关系人一般只能通过企业对外出具的财务报告等资料了解企业的经营情况，所有者、政府部门、材料供应商等作为外部人与作为内部人的经营者之间存在严峻的信息不对称。因此，内部操纵的目标之一是保证财务报告的可靠性，其二是保证企业法规的遵循性。从这两个目标能够看出，加强企

20、业内部操纵不仅仅是企业一种自愿自觉的行为，也是企业的一种责任与义务，是企业对外部利益集团负责的一种表现形式。因此，建立一套完备的内部操纵标准体系，作为企业行为的规范标准，是达成内部操纵目标的重要条件。最后，建立内部操纵标准体系有利于统一看法，更新观念。目前，我国会计理论与实务界对企业内部操纵的认识还停留在内部牵制制度、内部操纵制度或内部操纵结构时期，认识还专门不统一，甚至还有许多错误认识。而且，企业界、司法界、会计界等不同行业与部门对内部操纵的理解不一，彼此就此进行沟通时，缺乏共同语言。即使在职业界，对内部操纵的理解也多局限于其对审计工作的阻碍。因此，建立内部操纵标准体系，不仅能够为各方人士的

21、沟通与理解提供统一的基础，还可为企业评估和改进其内部操纵提供标准与方法。基于以上认识，我们建议，有关部门应及时组织力量加强对内部操纵的研究。我国的立法机关应该联合我国各有关方面的力量，包括理论界、实务界、各种职业团体、协会、中介机构等，在COSO报告的基础上，对企业内部操纵进行全面深人的研究，建立一套如COSO报告那样内涵与外延统一、可操作性强的内部操纵标准体系，并公布准则或提出指南，使企业当局或等有据可依、有章可循。而且要将内部操纵的全新理念与精神传达给所有相关人员，尽量使当局用以评估内部操纵的标准、用以审计内部操纵的标准与投资者用以审视内部操纵的标准相统一，以减少可能的期望差距。2对内部操

22、纵实施强制性审计内部操纵标准体系建立之后，企业能否建立完善的内部操纵系统并切实予以实施，需要外都力量予以保证。为此，美国审计鉴证准则(SSAE)第六号与台湾等要求企业对外界公众出具内部操纵报告，并要求对其进行审计，出具审计报告及有重大问题报告，尔后，对企业内部操纵进行审计，对企业的一般做法是，企业首先对自身内部操纵进行全面而深入的自我评估，出具对外报告，包括无重大问题报告，企业内部操纵报告发表审计意见。尽管不同国家对内部操纵审计的要求与做法不一，而且关于内部操纵是否不再只是企业内部事务的观点也存在争议，但不管如何，对内部操纵进行审计带来的效用是显见的。因为，企业对外出具内部操纵报告，对企业内部

23、操纵报告出具审计意见，加重了企业当局及的责任，而责任一旦加重，企业当局出于减轻自身责任及企业长期利益的考虑不得不在的协助下真正关注内部操纵的缺陷与缺失，实实在在地不断健全与完善企业的内部操纵，也会为降低自身的风险而督促企业改进内部操纵。如此就带来了另一方面的效用，即降低企业营运的风险，提高企业营运的效率和效果，进而爱护投资者的利益，同时提高企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性，增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性。只是，在我国推行内部操纵审计，目前还存在较大的困难。(1)我国内部操纵基础十分薄弱。一方面，这是我国需要实行内部操纵审计的直接缘故之一，但也正是这一点，使我国实行内部操

24、纵审计困难重重。因为要对不健全的内部操纵出具报告或发表审计意见无疑是困难的，受到的阻力也会比较大。(2)缺乏统一的内部操纵标准。我国还未提出过类似美国COSO报告的权威性专门高的内部操纵标准体系。现行具体审计准则第九号企业内部操纵与审计风险，观念还未更新，还停留在内部操纵结构时期，而且也只是从审计的角度公布的。新修订的会计法尽管对内部操纵提出了新的要求，但因为它不是专门针对企业内部操纵进行规定的，因此在内部操纵的实务方面不具有可操作性。这就使得企业在进行内部操纵自我评估及在进行内部操纵审计时无据可依。(3)我国公众的意识不强。这直接关系到:企业当局能否如实出具内部操纵报告，同时关于其自身在内部

25、操纵报告中的承诺，企业当局能否真正担负起应有的责任;能否如实出具内部操纵审计报告，能否对其出具的审计报告负责;宽敞社会公众对内部操纵报告及审计报告能否正确认识与应用，会可不能形成专门大的期望差距，造成不必要的诉讼与纠纷。(4)我国投资者普遍素养不高。这就形成两个问题:内部操纵审计报告对他们有无增量信息;会可不能被他们误用。这直接关系到内部操纵审计有无实行的必要性问题。(5)我国法规还不专门健全，对内部操纵责任的划分、T化、奖罚等都有待于进一步的明确。由于存在上述种种困难，再加上对企业内部操纵缺陷的重大性问题、责任分摊问题等本身确实是学界研究的难题之一，因此，在我国实行内部操纵审计存在专门多实际

26、困难，就不言而喻了。为此，我们并不建议对我国所有企业进行内部操纵审计，而是认为，在我国上市公司中进行内部操纵审计是可行的，也是必须的。首先，上市公司的运作较为规范。国家为了爱护众多投资者及潜在投资者的利益，对其规模、业绩、运营体制、治理结构、等都有专门的规定，其人员素养也相对较高。其次，上市公司的利益牵涉面最广，直接关系到我国各大中小型投资者的利益，其业绩好坏、其财务报告的可靠性都与我国证券市场的进展直接相关，关系到我国经济的进展前景。此外，上市公司能够对所有其他企业产生示范效应，带动其他企业走上规范化、科学化运作的轨道。关于我国上市公司内部操纵审计应采取的模式，我们认为，应注意以下几个方面:

27、(1)在企业当局方面。我们认为，我国上市公司的当局不仅要向出具当局声明书，而且要向社会公众出具内部操纵报告，前者强调企业内部操纵是当局的责任，后者向社会公众声明企业的内部操纵无重大缺失或存在哪些重大缺失等，让社会公众了解企业内部操纵的现状。不仅应向企业当局出具关于内部操纵的建议书，便企业当局能够不断完善企业内部操纵，还应向社会公众出具审计意见，增强企业内部操纵报告本身的可靠性。(2)在内部操纵审计强度方面。我们认为，我国应该要求各上市公司在上市前三年(或上市前2年加上市后一年)进行内部操纵审计，出具内部操纵审计意见。要求在公司上市时对其内部操纵进行审计，一是出于降低审计成本的考虑，二是将内部操

28、纵审计视为一种过关性审计。至于上市之后，对内部操纵的测试则作为常规年度审计的一部分进行。(3)对企业内部操纵进行整个年度的审计与报告。尽管内部操纵的有效性是就某一时点而言的，但某一时点有效的内部操纵并不能讲明它能保证年度财务报告的可靠性，也不能保证企业在整个期间内守法经营。只有对整个年度琳内部操纵进行评价与审核，才能发觉在这一过程中内部控带在的重大缺陷或缺失，才能推断这些缺陷或缺失是否阻碍企业财务报告的可靠性。(4)COSO报告认为，企业内部操纵应能达成三项目标，即合理保证企业营运的效率和效果、企业财务报告的可靠性及、法规的遵循性。如此分类的好处在于同意不同的人因不同的目的从不同的角度关注内部

29、操纵的不同层面。由于对企业内部操纵审计的目的是为了提高企业财务报告的可靠性，爱护投资者利益，与那个目的直接相关的是与企业财务报告可靠性目标有关的内部操纵及与资产安全性等有关的部分内部操纵，因此，企业内部操纵报告及进行内部操纵审计的范围能够只限于内部操纵的这两个部分。假如某一特定团体要求企业或出具特定的内部操纵报告，则对内部操纵的审计范围能够另行确定。但企业当局向出具的声明书应该包含内部操纵的所有内容，因为他们必须对企业内部操纵的整体负责。将内部操纵审计的范围缩小，一方面是因为只有该部分的内部操纵与财务报告的可靠性有关，另一方面则是能够缩小的取证范围，降低审计成本，进而降低企业的负担。(5)企业

30、对外出具的内部操纵报告不仅应由总经理签字，还应有董事长、财务经理及内部审计人员共同签字。首先，总经理是企业的执行长官，对企业的经营与事务负责，企业的内部操纵报告应该有其签字是毫无疑问的。其次，依照内部操纵的最新理念，内部操纵不仅仅是企业当局的责任，而是企业所有职员共同的责任。董事会对企业内部操纵的实施效率和效果阻碍重大而又深远，而且它担负着监督与约束总经理的使命，董事会有义务发觉总经理的不妥或不法行为。董事长的签字能够提高总经理对外承诺的可信度及效力。财务经理与内部审计人员在企业内部操纵中占据特不重要的地位，财务经理的操纵活动贯穿企业其他各个不同的部门及单位。而且，企业内部操纵报告要紧目的是为了提高企业财务报告的可靠性。因此，财务经理在该部分内部操纵中的地位具有特不重要性，由其对内部操纵报告进行签字是应当的。企业内部审计既是企业内部操纵的一项要紧要素，又监督着企业内部操纵的运行。其要紧任务之一确实是发觉企业内部操纵的不足。因此，由其签字表明其已履行了应尽的责任。更要紧的是，企业的内部操纵报告由所有这些人共同签署，能够表明企业当局是一个精诚合作的团体，而且也能够促进他们齐心协力，共同将企业的内部操纵和经营做好。(6)关于企业内部操纵的审计报告类型同样能够区分为详式审计报告与简式审计报告两种。而简式审计报告同样能够区分为无保留意见审计报告(包括带讲明段