个人捐赠支出税前扣除标准企业对外捐赠税前扣除的变化及思考

1、个人捐赠支出税前扣除标准 - 企业对外捐赠税前扣除的变化及思考摘要：文章分析了企业对外捐赠在税前扣除各方面规定发生的变化，涉及对外捐赠的称谓、捐赠的范围、扣除的计算基数、扣除的比例、接受捐赠的主体资格等。分析了这些变化即将产生的影响，同时，对税法规定的不足提出了建议。关键词：公益性捐赠；扣除比例；应纳税所得额企业对外捐赠是履行社会责任的重要途径之一，税法允许企业的对外捐赠在缴纳所得税之前进行扣除是国家对企业履行社会责任的支持和鼓励。从2021 年 1月 1 日起，中华人民共和国企业所得税法（以下简称新税法）及其实施条例已经在全国开始实施，与中华人民共和国企业所得税暂行条例（以下简称旧税法）及其

2、实施细则相比，其中，企业对外捐赠在税前扣除的相关规定发生了较大变化，并且将会产生一定的社会影响，同时也将给我们带来一些思考。一、企业对外捐赠税前扣除的主要变化（一）对外捐赠的称谓发生了变化在旧税法中，把企业的对外捐赠分为“公益性、救济性捐赠”和“非公益性、救济性捐赠”，“公益性、救济性捐赠”允许在缴纳所得税前按一定比例扣除；而在新税法中则称为“公益性捐赠”和“非公益性捐赠”。新税法中的称谓更加科学、简洁，更容易理解公益性捐赠的社会性质。（二）捐赠的用途和范围规定发生了变化在旧税法中直接规定：公益性、救济性捐赠是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地

3、区、贫困地区的捐赠。旧税法中对于捐赠的用途规定较为笼统，范围也较为狭窄。而在新税法中规定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法（以下简称捐赠法）规定的公益事业的捐赠。新税法中对于捐赠的用途规定非常明确，并且与捐赠法可以保持协调一致，同时捐赠的用途和范围也有所扩大，更符合社会公益事业的实质要求。（三）捐赠扣除的计算基数发生了变化旧税法中规定，企业的公益性、救济性捐赠以当年度的应纳税所得额为计算基数。但是，此项规定在实际工作中并不具有操作性，因为在确定公益性、救济性捐赠的扣除限额之前，企业当年度的应纳税所得额还是未知数。因此，国税发19

4、94229 号文件、国税发1998190 号文件逐渐变更或者否定了旧税法及其实施细则的规定，并且都不同程度地存在不合理之处。而新税法中，将公益性捐赠扣除的计算基数变更为企业的年度利润总额。这一规定的变化使公益性捐赠扣除的计算过程更加简单，计算基数更加明确，操作性更强。（四）捐赠扣除的比例发生了变化旧税法及其实施细则中规定，企业发生的公益性、救济性捐赠在所得税前扣除的比例是当年度应纳税所得额的3（金融企业按1.5 计算）。其实，此项规定并不是刚性的，因为相关文件随后规定，企业通过文化行政管理部门或批准成立的非营利公益组织对指定的文化事业的捐赠，在应纳税所得额10以内的部分予以扣除。企业通过非营利

5、性社会团体和国家机关向红十字事业，福利性、非营利性老年服务机构，农村义务教育，公益性青少年活动场所以及经国务院批准的中国红十字等基金会的捐赠，可全额扣除（包括外资企业的全部公益性捐赠）。而新税法中规定，企业公益性捐赠扣除的比例为年度利润总额的 12，这不仅统一了内外资企业的扣除比例，而且统一了扣除标准，更加符合税收的公平原则。（五）接受捐赠主体的资格规定发生了变化旧税法中规定，纳税人可以通过中国境内非营利的社会团体、国家机关对相关方面进行公益性、救济性捐赠，还在实施细则中对非营利的社会团体进行了简单列举，但列举又不够详尽，同时，对国家机关及其部门的级别规定也不够清楚。而在新税法中规定，企业可以

6、通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行公益捐赠，在实施条例第 52 条中还明确规定了具有接受捐赠资格的社会团体所必须具备的 9 个条件。此项规定的改变更加科学，不仅明确了国家机关及其部门的级别，同时增加了捐赠人选择非营利社会团体的范围以及灵活性。二、企业对外捐赠税前扣除变化后的影响（一）有利于激发企业开展公益性捐赠的积极性新税法关于捐赠税前扣除的规定合并了内外资企业处理的差异，统一了所有公益性捐赠在税前扣除的比例，符合税收的横向公平原则，也能够解决内资企业公益性捐赠税收负担过重的问题，有利于激发企业开展公益性捐赠的积极性，避免出现企业用偷漏的税款去进行公益性捐赠的矛盾现象。同时，新

7、规定较大幅度提高了公益性捐赠在税前扣除的比例，有利于合理规范国家和企业的分配关系，能够兼顾财政承受能力和纳税人负担水平。（二）有利于企业准确地进行纳税申报按照旧税法，无论是内资企业还是外资企业，计算公益性捐赠扣除的基数都是应纳税所得额。公益性捐赠支出如果按照应纳税所得额的一定比例在税前扣除，在计算公益性捐赠支出税前扣除限额时，由于公益性捐赠支出是企业应纳税所得额的组成部分，需要进行倒算，非常麻烦，容易出错，也不利于企业进行所得税的纳税申报。新税法及其实施条例将计算基数更改为年度利润总额，便于公益性捐赠扣除金额的计算，有利于企业准确地进行纳税申报。（三）有利于保持税法的稳定性新税法关于公益性捐赠

8、范围的规定放弃了进行具体列举的方法，而是直接援引至捐赠法，这样，实施条例规定的公益性捐赠范围就与捐赠法的规定完全协调一致，具体内容还可以根据捐赠法的发展变化作适时调整，而无需修改实施条例，有利于保持税法的稳定性。（四）有利于税收征管，减少税收成本新税法从税收征管的角度和侧重点以及税收制度的特性出发，对接受捐赠中间对象的主体资格重新进行了规定，改变了原来采取的正面列举非营利性社会团体的办法，而是采取了列举条件的办法，明确和规范了公益性社会团体的界定标准，进一步增强了新税法及其实施条例的规范性。这些改变符合简化手续、方便纳税人的行政改革方向，有利于税收的征收与管理，并且在一定程度上可以减少税收成本

9、。三、对企业捐赠税前扣除规定的一些理性思考（一）缺乏前瞻性新税法实施条例第 53 条规定：“年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”众所周知，新的企业会计准则已经于 207 年 1月 1 日起在上市公司全面实施，中央企业及部分地方企业也在逐渐采用，按照国家的长远规划，最终的目标是所有企业都要以企业会计准则为依据对会计要素进行确认、计量和记录。而已经采用了企业会计准则的企业不会再采用会计制度的规定进行会计核算了，因此，这些企业的年度会计利润计算的依据不是会计制度而是企业会计准则。所以，实施条例的规定缺乏前瞻性，如果要兼顾目前多重依据的现状，应该将实施条例第 53 条

10、规定改为“年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度或者企业会计准则的规定计算的年度会计利润。”（二）缺乏全面性公益性捐赠属于纳税人的自愿性行为，纳税人应该量力而行，因此，税法也不鼓励企业因为公益性捐赠而产生亏损，新税法的规定似乎更加明显地强调这一点。但是，企业所得税中的亏损与会计损益计算中的亏损是两个不同的概念。会计损益计算中的亏损是指依据统一的会计制度或者会计准则计算中来的年度利润总额为负数；而企业所得税中的亏损则是指依据税法的规定确定的应纳税所得额为负数。在纳税申报的实际操作中，纳税人往往采取间接法，以年度利润总额为基础把它调整为应纳税所得额，纵观税法与会计的差异，调整增加的项目往往多于

11、调整减少的项目，所以，年度利润总额为负数的纳税人其应纳税所得额不一定也为负数。因此，现行的规定就排除了年度利润总额为负数但仍然有应纳税所得额的纳税人在税前扣除公益性捐赠的权利。当然，如果纳税人的年度利润总额为负数是由于公益性捐赠而引起的，这就不能排除纳税人利用此项规定进行避税的嫌疑，在这种情况下，执行新的规定可以进行反避税制约。相反，如果纳税人的年度利润总额为负数是由于经营不善而造成的，同时也没有应纳税所得额，从量力而行的角度出发，税法不鼓励纳税人进行公益性捐赠是合情合理的。但是，如果纳税人年度利润总额虽然为负数，而应纳税所得额却足以扣除符合规定的公益性捐赠，在这种情况下，可以考虑适当扣除，选

12、择以“主营业务利润总额”或者“营业利润总额”为计算基数。(三)缺乏规范性和灵活性2021 年汶川大地震发生后，为了鼓励全社会参与抗震救灾以及灾后重建的巨大工程，财政部、海关总署、国家税务总局下发了财税2021104 号文件(以下简称 104 号文)，规定纳税人对于汶川大地震的公益性捐赠可以在税前全额扣除。104 号文充分显示了国家对于处理突发事件在税收政策方面的灵活性和及时性。突发事件的发生具有不可预知性，因此，要激发全社会共同参与公益事业的积极性，税法的规定就应该体现出适当的灵活性，此项特性在新税法中体现不足。同时， 104 号文对于抗震救灾工作起到了积极的推动作用，但是，其内容毕竟是和新税法及其实施条例相违背的。新税法属于基本法律，实施条例属于行政法规，而104 号文属于部门规章，根据下位法不能抵触上位法的基本原则，部门规章不能抵触