成本控制战略之演进逻辑基于产品寿命周期的视角

1、27/28成本操纵战略之演进逻辑:基于产品寿命周期的视角简介：本文试图借助产品寿命周期成本分析方法对成本操纵战略的演进逻辑进行理论解读。着重从成本操纵战略中涉及的关键特征变量,即操纵环境、操纵机制、操纵形式、操纵方法、操纵内容和成本动因等,对各个时期的变迁之诱因、特征变量之不同内涵及相互比较等进行系统的梳理和阐释。籍此,构筑一个为预测成本操纵战略进展及完善企业实践的分析性框架。成本操纵既是企业治理中的一个古老话题,更是一个不断进展、日渐弥新的永恒课题。自人类早期为从事生产和交换活动产生对成本的计量与操纵需求以来,伴随科学技术、市场竞争和社会经济环境的变迁,企业经营理念和组织形态的不断演化,促进

2、成本操纵战略历经了一个逐步迈向科学、精确、系统和公平的进展与变革过程。本文试以产品寿命周期成本分析方法为基点,对成本操纵战略的历史演进给予理论解读,以期为预测成本操纵战略进展前景及完善企业实践提供一个可资参考的分析框架。一、产品寿命周期成本:表征成本操纵战略演进的分析方法产品寿命周期(LifeCycle),是指从产品的产生直至消亡整个过程所经历的期间。在不同的视角下其表述着不同的内涵。从生产者角度看,一个产品的生产,原材料购进后,通过工厂的制造、加工,形成半成品和产成品,最后包装,通过验收入库的完整过程,那个过程由生产者来完成,可称之为产品生产周期或制造周期。从整个企业来讲,则要通过创意过程,

3、然后经历研究与开发、设计、制造和营销,即从产品产生到交付顾客的整个过程,那个过程由经营企业来完成,可称之为企业产品生命周期过程。从顾客的角度看,自产品购入通过使用磨损直至报废的过程,是产品的使用周期,这也是生产者售后服务的过程,这一过程加上研发、制造和营销过程可称之为顾客产品寿命周期。从社会角度看,任何产品都要通过研发、制造、营销、顾客使用和产品废弃等几个时期,这一完整的过程又可称之为社会产品寿命周期。上述几个时期可用图1表示。产品寿命周期成本计算(LCC)即是按寿命周期所涵盖的所有时期发生的成本进行综合累积,其结果反映着成本发生的全貌。依照上述产品寿命周期的不同划分,产品寿命周期内发生的成本

4、便有四个不同梯次之分:第一梯次的寿命周期成本,是在制造过程中发生的成本,要紧是材料成本、人工成本和车间制造费用等,这确实是我们所讲的制造成本;第二梯次的寿命周期成本是指在整个企业经营过程发生的成本,如产品策划、开发、设计、制造、营销等过程中的成本;第三梯次的寿命周期成本不仅包括上述经营者发生的成本,而且要把消费者购入产品发生的售后使用成本包括在内,这又被称为顾客产品寿命周期成本;第四梯次的寿命周期成本则进一步将成本扩展到全社会范围,不仅包括生产者和顾客承担的成本,还包括其他社会成员承担的成本,比如产品使用后的弃置成本。事实上,当我们运用产品寿命周期成本来考察成本的不同形态的过程中,隐含着一条重

5、要的规律,那确实是:四个不同梯次的产品寿命成本展现了不同成本操纵环境下的专门规律,即表征着成本操纵战略的演进逻辑。二、成本操纵战略演进的四个时期及其特征比较(一)传统的制造成本操纵战略历史地看,对成本进行计量与操纵的需求早于复式簿记(罗飞,2000),但早期的成本计量与操纵仅是从统计和技术角度来开展的,且以单一的实物操纵为主,而没有综合的价值操纵。直至复式簿记的产生,尤其是在十八世纪三十年代开始的英国产业革命后,机器大生产代替了传统手工业,产品及其生产过程开始标准化,使得不同时期生产的产品成本有了可比较的基础,同时也才产生了对独立的以价值信息为主的成本会计系统和操纵的要求。对传统制造成本操纵产

6、生最重要阻碍的,当属19世纪末20世纪初进展起来的以泰勒为代表的科学治理运动,在科学治理运动的推动下,标准成本和差异分析等传统成本操纵方法被引入到成本会计和成本操纵实践之中。综观这一时期的成本操纵,要紧有以下特点:1.在市场环境上,企业产品大多处于卖方市场,供不应求,市场呈现出同质性和稳定性,因此,企业专门少关注不同顾客需求的特征及其变化趋势。2.市场特征决定了企业的要紧工作重点是在生产时期,专门少进行新产品的开发和针对不同顾客的营销。相应的,在成本结构中,新产品研发成本和营销成本比重专门小,成本操纵也必定以生产成本为主。现在成本操纵的要紧目的确实是在销售收入一定的前提下,通过降低成本来提高生

7、产者自身的利润。3.在操纵主体上,由于将生产工人看成是单纯的“经济人”,一般工人成为操纵的客体,而以部门领导和监工为代表的治理层则是操纵的主体,并形成对立的两极,人际关系不协调。在组织结构上这一时期企业要紧采取职能式组织结构。在各部门结构上,采取橄榄型组织形式,即中间的制造部门较大,而处于两端的研发和营销部门比较小。4.由于市场的同质性与稳定性,企业之间、产品之间的竞争不激烈,使得产品生产得以采纳大批量生产方式,从而使得产品本身及其生产过程呈现出高度的稳定性,这就决定了标准成本法成为这一时期的要紧成本操纵方法。5.在成本动因分析方面,以科学治理理论为基础的标准成本法事实上质确实是要通过科学的方

8、法找出产品生产与其消耗的材料以及人工之间的相关关系,泰勒等工程师采纳的是工程统计的方法,这种以材料定额和工时定额为要紧形式的成本与产品之间的关系是一种技术上的统计相关关系,而不具有逻辑或因果相关的特性。6.在操纵机制上,是以部门内部层级授权和监督为主体,以差异分析和要素操纵为要紧形式,以差不计件工资制为要紧激励手段的封闭系统事后反馈机制,成本操纵系统专门少受外在市场和技术环境阻碍。(二)企业产品寿命周期成本操纵战略随着经济环境的变化,各资本主义国家先后发生经济危机,尤其是1929年的大危机过后,市场特征发生了全然性的变化。从总体上看,市场供给逐渐大于需求,呈现出买方特征;从结构上看,顾客消费日

9、趋个性化、时尚化,消费周期缩短。为顺应市场竞争环境的变迁,许多企业从生产技术和组织结构方面纷纷谋求变革。一方面,在生产技术手段上,引进机器人、计算机辅助设计和生产(CAD/CAM)、弹性制造系统(FMS)以及计算机集成制造系统(CIMS)等先进制造技术,使得生产过程的自动化程度和生产流程的弹性大幅提高;另一方面,许多企业开始重视研发和营销部门的作用,部门结构也从中间大两头小的橄榄型演化为两头大中间小的哑铃型结构。现在的成本操纵战略显然不再局限于操纵制造成本,必须将视野拓宽至覆盖研发和营销的企业产品寿命周期成本。具体而言,其成本操纵战略具有以下几点显著的特征:1.产品成本构成中制造成本的比重下降

10、,而研发和营销成本则大大提高。相应地,产品成本操纵的重点也从制造时期转向研发和营销时期。2.在成本计算方法上,由于间接成本比重的大幅增加,产品成本与制造工时之间的可追溯性减弱,按照传统标准成本计算和操纵成本,势必导致成本信息的失真乃至经营决策的失误。作业成本法(ABC)通过引入作业理念,将企业发生的资源费用通过作业进行归集进而分配至产品(成本标的),不但提高产品成本计算的准确性,而且还揭示了成本发生的前因与后果,从而将企业成本操纵从产品深入到作业层次。在对研发时期成本的操纵过程中,日本企业发觉研发时期的行为选择对随后的制造成本和营销成本具有关键的决定作用,即整个产品寿命周期成本专门大比例(80

11、甚至更多)已被研发、设计时期所锁定(locked in)。为此,如何事先设计和传递成本压力于后续的生产经营过程,成为目标成本法(Tc)所欲解决的目标。因此,就作业成本法和目标成本法的实质来讲,均是要查找成本消耗与产品之间的相关关系:作业成本法以作业动因为中介,借助作业分析法找出成本发生与产品之间的因果关系;目标成本法则以产品功能为中介,以价值工程(VE)为差不多方法,查找产品与成本之间的相关关系。3.这一时期不管是作业成本法依旧目标成本法,要紧依旧用于战术层次。作业成本动因要紧依旧数量、时刻、批次等结构性动因,即要紧是从逻辑和因果关系上来连接投入和产出之间的关系;目标成本法也局限于单个企业,要

12、紧内容还要紧是产品的功能与结构,即通过技术拆分分析(tear down analysis)和价值工程的运用,来连接顾客期望价值和企业投入之间的关系。4.在操纵主体上,受梅奥的“社会人”思想的阻碍,开始关注人的精神需要。按照“社会人”假设,为了提高治理效率,应以团队为基础,加强个人之间以及部门之间的协调,比如内部作业链之间的协调以及目标成本法中的跨部门开发和运作。除了对职工等内部人的精神需要的关注外,也开始关注顾客情绪,但这种关注还只是单向、被动的反应,将顾客看作是价值猎取的对象,而没有将其作为合作伙伴,顾客情绪只是产品收入和成本操纵的一个自变量。因此,这一时期的成本操纵系统属于半开放系统。5.

13、在操纵内容上,尽管没有考虑顾客的全部成本,但由于市场不再是卖方主导,销售收入(顾客购买成本)不再是一个常量,企业需要在成本与收入之间权衡,以谋求企业自身收益的最大化。在操纵范围上,不管是作业成本法的作业价值分析,依旧目标成本法的产品拆分分析都还只是局限于单个企业,没有协力厂商和供应链上其他企业的参与。因此,这一时期的成本操纵是以生产经营者的利益为动身点展开的。6.在操纵形式上开始注重前馈方式,操纵时点前伸到产品研发时期。但这种操纵依旧离散的节点操纵,没有形成时刻序列的连续操纵。(三)顾客产品寿命周期成本操纵战略20世纪80年代后,随着人类社会进入信息时代,治理思想从过程治理逐步向战略治理转变(

14、郭咸纲,1999)。这一时期,市场买方的特征和国际化进一步加深,顾客日渐获得权利,“顾客是上帝”和“最大程度地使顾客中意”的企业经营理念得以确立。同时企业不再把顾客仅仅看作是谋利的对象,而且将他们视为企业的重要资源和合作伙伴,因此涵盖顾客的基于整个价值链的企业资源治理系统(ERP)和客户关系治理系统(CRM)被广泛采纳。与传统工业经济时代相比,产品的成本结构也发生了较大变化,许多产品的制造成本和研发成本等由企业支付的成本比重相对下降,而顾客购买后的使用成本比重上升。某些信息产品甚至免费提供,企业要紧收取使用费和服务费。产品使用成本通常包括购买产品后所发生的操作费用,如电费、油耗等,以及产品的零

15、部件置换费用和维修费用、服务费等。尽管使用成本的承担者是顾客而非企业,但其高低直同意到企业决策行为的阻碍。从顾客角度动身,考虑顾客从购买到废弃前的整个产品寿命周期中的成本与价值,成为这一时期企业成本操纵战略的核心理念,其特征体现在:1.在市场和技术环境方面。市场的买方特征和国际化程度进一步加深,技术上随着生产过程自动化程度的提高,治理过程的自动化和信息化也得到专门大进展。2.在成本操纵内容方面。包括从产品购置到报废前的整个产品寿命周期的所有成本支出,要紧有购置成本和使用成本,降低和操纵顾客使用成本成为操纵顾客总成本和满足顾客需求的一项重要内容。3.在操纵主体方面。受西蒙的决策理论的阻碍,组织成

16、员被看作是“决策人”。由于把一般职工也看成是决策者,这就扬弃了把职工只当成同意命令,仅仅从事具体作业的“经济人”假设。同时,它也扬弃了“社会人”假设,把组织成员看成是具有自主性和个性的“决策人”,而不仅仅是被激励的对象。4.在操纵范围方面。为了提高对顾客需求的响应速度,不仅要提高企业内部流程的响应能力,同时也需要改进与供应商和顾客的联动能力,在组织结构上各企业相互依靠形成链状组织。企业提供的作业和产品的功能与特征差不多不再完全能由企业自身来操纵,受供应链和价值链理论阻碍,作业成本法和目标成本法在范围上从企业内部延伸至两端的供应商和顾客(包括直接顾客和最终顾客),从而也使得成本操纵从战术层次提升

17、到战略层次。5.在成本动因方面,基于战略的作业成本法将成本动因分为结构性动因和执行性动因两类,而战略层次的目标成本法则融入了全面质量治理中的持续改进的思想,在“成本筑人”过程中不仅筑人产品功能,还要筑入企业文化和品牌形象等非结构性功能。所有这些都表明顾客成本操纵战略不再仅仅局限于技术和经济层面的直接成本动因,更重要的是从阻碍成本产生的基础性结构和非结构因素着手,努力构建有利于企业成本改善和效益提升的氛围和环境。6.在操纵形式上,不再局限于前馈操纵、程序操纵和反馈操纵,而是通过创建某种文化和氛围,全方位、多角度和长期持续的阻碍企业和职员的行为。这如同教育界提出的“泡菜”理论:泡菜水的味道决定所泡

18、出来的白菜的味道,大学的文化氛围而不是纪律决定所培养出来的学生的素养。同样,企业的文化氛围决定所塑造出来的职员的素养,职员的素养决定了其行为,从而决定了成本操纵的有效性。从那个意义上讲,成本操纵与改善的思想差不多不再是一种对职工的外部约束力量,而是内化为职工的自觉行动。 (四)社会产品寿命周期成本操纵战略在可持续进展理论和环境爱护运动的推动下,社会公众对企业行为及其产品的环境阻碍也日渐关注。尤其是在1992年的里约热内卢环境与进展全球峰会之后,可持续进展逐步从理念走向行动,从宏观的政策引导走向微观的企业自觉行动。现代企业理论也认为,企业是由股东、债权人、顾客、职工、政府和社区等构成的一个利益共

19、同体。作为一个利益共同体,企业承担着多元受托责任,除了为股东制造财宝,为消费者提供优质的产品和服务外,还肩负着其他社会责任。因此,成本操纵必须在效率的基础上谋求各利益相关者之间的价值公平。企业必须从社会公众角度动身,全面衡量产品寿命周期内的成本与效益,以社会成本最小化,而不仅仅是企业制造成本或顾客成本最小化作为成本决策的依据。社会产品全寿命周期成本大体上可理解为研发成本、制造成本、营销成本、使用成本和弃置成本,其中研发成本、制造成本和营销成本由企业承担,并通过销售价格转化为顾客的购买成本,使用成本直接由客户承担,弃置成本要紧体现为废弃成本和处置不当造成的环境损害成本,一般由社会承担。废弃成本要

20、紧指产品和包装物废弃后所发生的废物处理、回收、循环利用成本;环境损害成本要紧指由于产品使用和废弃后对环境和资源的损耗、爱护、恢复所支付的成本费用,大体上包括爱护成本、恢复成本、再生成本、替代成本、损失成本等。对弃置成本的重视,有助于对环境成本进行治理和操纵,从而维护社会公众的利益,这也是体现社会公平和幸免价值霸权主义的差不多要求。由此,社会产品寿命周期成本操纵战略的特征可归结为如下几点:1.市场和技术环境方面。在市场方面,受“绿色消费”理念阻碍,消费者除了传统的质优价廉和快速便捷外,还要求产品的绿色性和安全性。在技术上,这一时期除了自动化、信息化技术不断出现外,各种“清洁生产”技术也纷纷被企业

21、采纳,使得确保“原料和能源清洁”、“生产过程清洁”、“使用过程清洁”以及“处置过程清洁”的全过程环境操纵理念得以确立。2.在人性假设上,随着环境和生态问题的日益严峻,“生态人”的人性假设开始在治理中出现,假如讲泰勒时代的“经济人”是讲究人机和谐,“社会人”和“决策人”是讲究人与人之间的和谐,“生态人”则是在这些基础上进一步考虑人与生态之间的和谐。3.企业组织结构以网络结构为要紧特征,强调与各利益相关者的沟通与协调,形成完全开放的、具有自组织和自我学习功能的系统。4.在操纵时点上,一方面通过在产品设计和研发时期,就系统考虑产品废弃时的环境成本,从而有助于在研发和制造时期采取减少或消除环境成本的材

22、料和工艺。另一方面,更为重要的是环境成本的操纵最为关键的依旧企业及其职员的社会责任和环境意识的高低,因此,企业文化内涵的社会责任意识、环境意识决定了成本操纵战略履行的效果,而这种无形的操纵又是通过内化为职员的观念和行为来发挥操纵作用的,它具有时刻上连续、空间上完整和方式上多样的立体特征。5.在成本动因方面,尽管仍然能够采纳作业成本法分配各环境作业成本到有关成本对象,通过操纵环境成本动因操纵产品环境成本,运用全部成本法(FcA)协调和关注各方的成本与利益,尤其是由社会公众承担的环境成本(郭晓梅,2003)。采纳目标成本法的功能/成本分析法、功能/环境阻碍分析法以及源流操纵的思想,使企业得以在设计

23、时期就选择对环境阻碍较少,从而环境成本较小的材料和作业方式,这些都属于结构性动因。但企业及其职员的社会责任的培养和环保意识的提高对社会成本的操纵更具有决定作用和战略意义,因此非结构性成本动因在这一时期差不多占要紧地位。6.社会产品寿命周期成本通过运用影子价格法和机会成本法,综合考虑企业行为对有关各方的环境阻碍,即企业成本不仅受经营环境的阻碍,而且通过社会成本的操纵和其他经营行为对运行环境产生阻碍,成本操纵战略演变为一个组织与环境融为一体的开放性系统。三、结论与启发随着社会经济和市场环境的变化,企业与顾客之间的力量相对强弱也发生了专门大变化。与此相适应。企业的经营理念和竞争方式也发生了较大转变。

24、与此相适应,成本操纵的内容、方法和差不多动身点也发生了全然性变革。纵观上述成本操纵战略演进的过程(见表1),我们能够得出以下几点启发:1.成本操纵不仅是效率问题,也是公平问题,即为谁操纵成本的问题。关于不同利益相关者所承担的成本的关注程度体现了不同利益相关者力量的大小。2.成本操纵的内涵和外延不断拓展。从制造成本开始,成本操纵的时刻序列不断延长,内容不断扩展,层次不断加深。3.成本动因和相关性概念的不断演进。随着成本动因从技术统计相关性,通过逻辑相关性到社会统计相关性,成本操纵的方法也从以结构性方法为主,通过半结构性方法到以非结构性方法为主。表1不同成本操纵战略的特征比较 操纵战略 制造成本操纵企业成本操纵比较项目市场环境卖方市场买方市场、时尚化技术环境机械化自动化人性假设经济人,操纵客体 社会人,操纵客体 层级组织(职能层级组织(事业部 组织环境 制) 制) 研发成本、制造成操纵内容制造成本本、营销