以风险为导向的大企业税务审计浅析

1、以风险为为导向的的大企业业税务审审计浅析析连云港市市国税局局 陈刚刚以风险为为导向的的审计是是指在对对企业进进行税务务风险识识别与分分析的基基础上，以税务务审计假假设为前前提，通通过对企企业税务务风险管管理的评评价,有有针对性性的制定定审计程程序和计计划，并并以税务务审计技技术与方方法为依依托，从从而发现现企业在在涉税问问题上错错报、漏漏报的税税收管理理活动。本文从从对大企企业的税税务风险险管理与与税务审审计两项项工作出出发，以以寻求两两项工作作的结合合点为主主要方法法，浅要要分析探探讨税务务风险审审计的思思想与方方法。一、税务务审计的的前提和和风险评评价方向向税务审计计假设是是开展税税务审计

2、计活动的的前提。在所有有的税务务审计假假设中，“税务审审计内控控制度局局限性假假设”又是风风险管理理税务审审计的前前提。内内控制度度局限性性主要表表现在“串通舞舞弊”和“内控失失灵”两个方方面，前前者是以以企业管管理层为为主导的的恶性违违规经营营行为，后者主主要表现现为内控控制度本本身不完完善，或或未被有有效执行行（税务务机关应应在案头头准备阶阶段，以以分析性性复核方方法为基基础，判判断企业业内控局局限性的的类型，并调整整审计程程序，对对于被判判断为“串通舞舞弊”的内控控局限，可不进进行遵行行性测试试）。上述审审计假设设的存在在，要求求审计人人员在实实施审计计程序前前应对企企业的税税务风险险进

3、行评评价。 税务风风险管理理评价分分为规范范评价和和实证评评价。规规范评价价是指对对企业是是否建立立税务风风险管理理体系，以及税税务风险险管理体体系运作作状况的的评价；实证评评价是指指对企业业生产经经营、财财务管理理和纳税税申报过过程中实实际表现现的税收收风险的的评价。在税收收管理实实践中，因为固固有风险险的存在在，有可可能发生生企业税税务风险险管理体体系比较较健全且且被有效效执行，但客观观上仍然然存在税税收风险险的情况况。税务务机关在在实施税税务审计计过程中中应分别别从规范范评价和和实证评评价两个个方向综综合分析析企业的的税务风风险管理理水平。需要要特别指指出的是是，仅就就税务风风险管理理审

4、计而而言，目目前我国国税务机机关尚无无前次审审计结论论。因此此在发现现规范评评价与实实证评价价结果出出现重大大差异（即非固固有风险险导致的的差异）的情况况下，应应考虑追追溯评价价审计期期间之前前年度的的税务风风险管理理体系，并通过过分析性性复核的的方法判判断规范范评价与与实证评评价结果果的差异异是否在在年度间间存在一一致性或或在趋势势上呈现现规律性性规范评价价和实证证评价在在税务风风险导向向审计的的实践层层面，是是对企业业税务风风险控制制水平在在两个不不同方向向上的评评价。从从现代管管理学角角度出发发，对于于经营活活动和交交易行为为一般可可以从两两个方向向进行控控制，即即过程控控制和结结果控制

5、制。风险险管理做做为企业业管理活活动的重重要组成成部分，也分为为对风险险的过程程控制和和结果控控制两个个方向。每个企企业因为为所处行行业、地地域、发发展阶段段以及市市场环境境的不同同，对风风险控制制主要方方向的选选择也会会不同。企业在在建立税税务风险险管理体体系的基基础上，对应从从这两个个方面对对该体系系进行控控制。这这里研究究的主要要是对企企业税务务风险管管理体系系控制效效果的评评价。二、内部部控制测测评在考考察企业业税务风风险管理理体系中中的运用用对税务风风险管理理体系过过程控制制的评价价属于在在税务风风险管理理审计过过程中的的规范评评价。其其目的一一是考察察企业是是否建立立了税务务风险管

6、管理体系系，二是是考察税税务风险险管理体体系的运运作状况况。对过过程控制制的评价价应着眼眼于体系系建立、执行和和产生效效果的全全过程。为了便便于理解解，有必必要通过过下图举举例介绍绍税务风风险管理理体系的的执行过过程：上图最大大的圆所所包含的的内容就就是企业业税务风风险管理理体系。在这个个体系中中包含了了“背景、目标和和策略”三个环环节。其其中“背景”包括企企业涉税税业务的的外部环环境和内内部环境境，是税税务风险险管理体体系建立立的基础础；“目标”是指以以背景为为基础，旨在通通过对内内圆描述述的“策略”的执行行达到的的风险管管理效果果；“策略”是指为为达到目目标而采采取的一一系列税税务风险险管

7、理和和控制措措施，包包括风险险的分析析识别、等级排排序、处处理应对对和评价价完善等等。对税务风风险管理理的规范范评价应应做为税税务风险险导向审审计案头头准备阶阶段的重重要内容容。税务务审计人人员应运运用内部部控制分分析评价价的技术术对企业业的税务务风险管管理体系系进行规规范评价价。三、企业业涉税业业务环境境分析（一）企企业涉税税业务外外部环境境分析企业涉税税业务的的外部环环境包括括企业所所处行业业、地域域、发展展阶段、市场竞竞争以及及法律、法规等等各种因因素：税务审计计人员在在对企业业涉税业业务外部部环境的的分析评评价过程程中，可可要求企企业填写写企业业涉税业业务外部部环境风风险评估估表（附件

8、11）如下下：税务审计计人员应应在案头头准备阶阶段根据据企业填填写的企业涉涉税业务务外部环环境评估估表，以及企企业提供供的其他他外部环环境资料料、文件件或分析析报告，对企业业涉税业业务外部部环境作作出综合合评价。（二）企企业涉税税业务内内部环境境分析按照COOSO（美国反反虚假财财务报告告委员会会）的内内部控制制框架，企业的的内部控控制分为为控制环环境、风风险评估估、（风风险）控控制活动动、信息息与沟通通和监督督五个环环节(如如下图)。国家家税务总总局大大企业税税务风险险管理指指引（试试行）在对企企业内部部风险的的控制框框架上，基本上上贯彻了了COSSO的上上述内部部控制思思想。企业涉税税业务

9、的的内部环环境包括括企业主主要股东东、董事事会和管管理层对对纳税的的遵从程程度，企企业会计计制度和和内部控控制、企企业运营营模式以以及财务务、税务务人员素素质等因因素。税税务审计计人员在在对企业业涉税业业务内部部环境分分析评价价的过程程中，要要正确认认识作为为一般税税务审计计程序的的“会计制制度和内内部控制制评价”与作为为税务风风险管理理审计程程序的“涉税业业务内部部环境分分析评价价”。前者者以判断断会计信信息的可可依赖程程度为目目的；后后者以评评价涉税税业务内内部环境境可能导导致的税税收风险险为目的的。前者者在判断断会计信信息可依依赖程度度的基础础上，制制定并调调整审计计计划；后者在在分析和

10、和评价可可能导致致的税收收风险的的基础上上，拟定定针对对对税收风风险的重重点审计计项目。企业税务务风险管管理内部部环境的的控制包包括以下下方面的的内容：1、是否否成立专专门的税税务风险险管理组组织。2、是否否制定了了明确的的税务风风险管理理目标。3、是否否制定了了税务风风险管理理的策略略体系。4、是否否建立了了税务风风险管理理的信息息与沟通通制度5、是否否对税务务风险管管理系统统及时进进行监督督和改进进四、内部部控制调调查与评评估技术术在主要要涉税业业务流程程中的运运用在运用内内部控制制评价技技术考察察企业整整体层面面的税务务风险管管理制度度的建设设情况的的基础上上，税务务审计人人员还应应对企

11、业业涉税业业务流程程的内部部控制情情况进行行调查、分析和和评价，以确定定税务风风险管理理制度是是否被有有效执行行。一般般而言，对税务务风险管管理制度度建设的的考察是是基于对对内控制制度的调调查、询询问和评评估，而而对涉税税业务流流程的评评价则应应在调查查询问并并获得初初步评估估结论的的基础上上，通过过遵循性性测试加加以验证证。内部控制制的测评评包括案案头准备备阶段的的内部控控制调查查和初步步评估，以及审审计实施施阶段的的遵循性性测试（符合性性测试），最终终得出对对内部控控制的总总体评价价，并据据以制订订审计计计划，开开展确定定性审计计（实质质性测试试）。 对企业税税务风险险管理内内部控制制制度的的调查和和了解有有三种方方法，即即文字说说明法、调查表表法和流流程图法法。为了了促进税税务审计计工作的的作业标标准化，减少应应审计人人员经验验缺乏造造成的内内控调查查薄弱，在具体体审计过过程中可可采取调调查表法法。审计计人员应应在按照照调查表