新企业所得税实施细则分析与解读

1、 SHAPE * MERGEFORMAT 新企业所得税实实施细则分析析及解读在全国人大十届届五次会议表表决通过新的的企业所得税税后，从20008年1月月1日起即将将实施新的企企业所得税法法。在新税法法中对原有的的企业所得税税制度和相关关政策进行了了重大调整。在在本次我公司司获得的内部部资料“企业业所得税实施施条例”送审审稿中对已发发布的新企业业所得税法中中的一些概念念和条款的具具体实施做出出了明确解释释，本稿将从从新旧税法的的对比中的五五个普遍关心心的方面对新新企业所得税税法及其实施施条例做出解解读。 一、 纳纳税义务人和和纳税义务的的界定 新企业所得得税法中纳税税义务人的范范围为除独资资企业

2、和合伙伙企业外的企企业和其他取取得收入的组组织，取消了了以往内外资资所得税法分分别确定的纳纳税义务人的的做法，同时时类似于个人人所得税纳税税义务人居民民纳税人与非非居民纳税人人的不同，并并为体现不同同企业承担不不同纳税义务务的原则，引引进了居民企企业和非居民民企业的概念念。在国际上上，居民企业业的判定标准准有很多，“登登记注册地标标准”、“实实际管理机构构地标准”和和“总机构所所在地标准”等等，结合我国国的实际情况况，新税法采采用了“登记记注册地标准准”和“实际际管理机构地地标准”相结结合的办法，并并对居民企业业和非居民企企业作了明确确界定。 新税法名词词解释：居民民企业，是指指依法在中国国境

3、内成立，或或者依照外国国(地区)法法律成立但实实际管理机构构在中国境内内的企业。 非居居民企业，是是指依照外国国（地区）法法律成立且实实际管理机构构不在中国境境内，但在中中国境内设立立机构、场所所的，或者在在中国境内未未设立机构、场场所，但有来来源于中国境境内所得的企企业。” 相应的的，随着纳税税义务人分类类的变化，其其纳税义务也也相应的有所所改变，新税税法规定：“居居民企业承担担全面纳税义义务，就其境境内外全部所所得纳税；非非居民企业承承担有限纳税税义务，一般般只就其来源源于我国境内内的所得纳税税。”这与个个人所得税法法中居民纳税税人负有无限纳纳税义务、非非居民纳税人人负有限纳税税义务的相关

4、关规定的十分分相似的。在在现行税法中中，对于企业业所得税中所所规定的内资资企业纳税义义务人“应当当就其生产、经经营所得和其其他所得，缴缴纳企业所得得税。包括括来源于中国国境内、境外外的所得。”对对于外商投资资企业和外国国企业纳税义义务人“外商商投资企业的的总机构设在在中国境内，就就来源于中国国境内、境外外的所得缴纳纳所得税。外外国企业就来来源于中国境境内的所得缴缴纳所得税。”。由由此看出，新新税法不再以以内资企业和和外资企业来来划分各自不不同的纳税义义务，而是统统一以居民企企业和非居民民企业加以划划分，体现了了纳税义务人人纳税地位的的公平性。在在我国经济恢恢复发展初期期，为吸引外外资带动国内内

5、经济发展，我我国分别制定定了内资企业业适用的企业业所得税法和和外资企业适适用的外商投投资企业所得得税法，这种种做法在国际际上一些国家家经济起步阶阶段都曾或多多或少使用过过，但是随着着我国经济体体系的完善，我我们需要参照照国际上同类类国家及发达达国家的做法法，将公平作作为提高企业业积极性的重重要手段，促促进经济更加加平稳和有效效的发展。二、 税率变化化税率的高低直接接决定着纳税税义务人的税税负水平。据据统计，全世世界159个个实行企业所所得税的国家家(地区)平平均税率为228.6%，而而我国新的企企业所得税的的基准税率为为25%，比比原暂行条例例的规定低7个百分分点。比世界界所得税平均均税率低3

6、.6个百分点点。这在我国国周围几个国国家中甚至世世界范围中也也是偏低的。实施细则中规定的两档优惠税率分别为15%和20%。其中能够适用15%优惠税率的企业只限于国家需要重点扶持的高新技术企业；适用20%优惠税率的企业分有两种：一是符合条件的小型微利企业；二是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。在此第二条所述的概念中，可以看出是对旧外资企业所得税法中预提所得税的调整，在过去，预提所得税的税率为10%，而在新法中有所调增。该税率变化对于绝大多数内资企业来说都在相当大的程度上降低了税负，但是应当注意，新税法中将对于小型微

7、利企业的优惠税率统一调整到20%，相比现行“对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，暂减按18的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业，暂减按27的税率征收所得税。”的规定，那些年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业，税率则上升了2个百分点。 很显然，此次税率的改革体现了国家对小型微利企业的照顾扶持，但另一方面也体现了国家对促进企业产业调整，提高盈利水平的引导。小型微利企业是是指：1、制造业, 年度应纳税税所得额不超超过 30 万元, 从从业人数不超超过 1000 人, 资资产总额不超超过 30000 万元； 2 、非制造业, 年度应纳纳税所得额

8、不不超过 300 万元, 从业人数不不超过 800 人, 资资产总额不超超过 10000 万元。 对于外商投资和外商企业来说，虽然名义税率与内资企业相同，但是由于有一系列的税收优惠，如“设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项

9、目的，可以减按15%的税率征收企业所得税”等一系列的规定，且生产经营企业经营期在十年以上的，还可以享受两免三减半的税收优惠政策，相对于内资企业，税负是十分偏低的。统一税率后，大多数外商投资和外商企业的实际税率实际上是有所调高，这与我国经济发展态势与企业公平发展的需求的分不开的。税率的统一使企业能够在同一片土地上充分公平的竞争，有利于挖掘企业发展的积极性，同时也从一定程度上杜绝了内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，以享受外资企业所得税优惠政策的企业扭曲行为。 名词解释：返程投资是指一个经济体境内投资者将其持有的货币资本或股权转移到境外，再作为直接投资投入该经济体的经济行为。返

10、程投资可以分为狭义和广义两种。狭义的返程投资仅指货币资本的跨境往返运动，广义的返程投资还包括反向并购导致的股权跨境转移。 三、税前扣除项项目1、工资薪金新企业所得税法法实施条例第第三十八条规规定“企业实实际发生的合合理的职工工工资薪金, 准予在税前前扣除。”在在现行税法中中只有外商投投资企业和外外国企业以及及部分高新技技术企业才可可以享受此项项政策，此项项条款扩大了了工资全额税税前扣除的范范围，当然主主要是取消了了对内资企业业按计税工资资进行税前扣扣除的歧视性性规定，同时时避免了对于于职工工资薪薪金这部分所所得的同一所所得性质的重重复课税。2、捐赠支出 与工资薪薪金一样，新新企业所得税税法实施

11、条例例第三十七条条取消了内外外资公益性捐捐赠税前扣除除差异，统一一将企业公益益性捐赠支出出税前扣除比比例确定为年年度利润总额额的12%。同同时明确了年年度利润总额额是指：企业业按照国家统统一制度的规规定计算的年年度利润。在在现行税法中中，内资企业业只能在税前前扣除3%以以内的部分，且且为应纳税所所得额的3%以内部分（外外资企业可以以在税前据实实扣除）。实行新企业业所得税法后后，内资企业业税前捐赠支支出扣除比例例大幅度提高高了，这在一一定程度上提提高了企业支支持公益性团团体和公益事事业发展的积积极性。 对于公公益性团体的的界定新企业业所得税法延延用了财政部部、国家税务务总局关于于公益救济性性捐赠

12、税前扣扣除政策及相相关管理问题题的通知财财税200076号中中的规定。 3 、广告告费支出 对于内内资企业广告告费支出是分分类别不同区区分的。具体体有：1、考虑到高新新技术企业推推进新技术的的必要广告支支出，高新技技术企业的广广告费可在税税前据实扣除除；2. 粮粮食类白酒生生产企业不属属于国家鼓励励类生产项目目广告费不得得在税前扣除除；3.一般般企业的广告告费支出按当当年销售收入入一定比例（包包括2%、88%、25%）扣除，超超过比例部分分可结转到以以后年度扣除除。但但是对于外商商投资企业，不不分类别均可可据实全额税税前扣除，这这是不符合税税法立法要求求的。例如根根据20066年外资企企业产业

13、指导导目录中的的规定，一些些行业如黄酒酒、优质白酒生产等等属于外商企企业限制投资资类的产业，像像这样的产业业内资企业广广告费用是不不得扣除的，但但是外商企业业却可以全额额扣除，这是是不符合国家家限制外资企企业投资的意意图的。新企业所所得税中将广广告费用的扣扣除规定在按按年度实际发发生的符合条条件的广告支支出, 不超超过当年销售售 ( 营业业 ) 收入入 15%( 含 ) 的部分准予予扣除, 超超过部分准予予在以后年度度结转扣除。这这是在综合考考虑原各行业业税负水平后后制定出的平平均扣除率，虽虽然新企业所所得税法统一一了内外资广广告费用税前前扣除的口径径，但是没有有考虑到各行行业自身情况况的不同

14、，对对于一些需要要做出大量广广告进行宣传的的企业可能广广告费会成为为一项负担，而而对于部分不不属于鼓励行行业范围内的的企业来说扣扣除率有过于于偏高，个人人认为此项条条款应当再为为斟酌。 4、业务招待费费 现行行无论是内资资还是外资企企业，业务招招待费支出都都是与销售收收入或者营业业收入挂钩的的，且都采用用超额累计法法，只不过内内资企业分为为两档，以11500万元元为界限，而而外资企业考考虑了行业差差异和收入来来源的不同，分分两种情况各各自设立两档档，分别以11500万和和500万为为界限。新企企业所得税中中不再鼓励企企业多发生业业务招待费用用，企业实际际发生的与经经营活动有关关的业务招待待费,

15、 只能能按实际发生生额的 500% 扣除，也也缩小了企业业在业务招待待费上动脑筋筋的空间。 超额额累计法，亦亦称为超额累累退计算，即即每一档计算算比例，随着着营业收入的的增加而减少少，它是分档档级分别计算算的。 5、固定资产大大修理支出 新的企业业所得税较现现行税法更从从实质的角度度明确了固定定资产大修理理的范围。 (一)发生的支出出达到取得固固定资产的计计税基础 550% 以上上； (二二)发生修理后后固定资产的的使用寿命延延长 2 年年以上； (三)发生修理后后的固定资产产生产的产品品性能得到实实质性改进或或市场售价明明显提高、生生产成本显著著降低； (四)其他情况表表明发生修理理后的固定

16、资资产性能得到到实质性改进进, 能够为为企业带来经经济利益的增增加。 其其中第一条应应注意的是，企企业所得税税税前扣除办法法国税发200084号中为为“发生的修修理支出达到到固定资产原原值20%以以上”。新企企业所得税法法对于固定资资产大修理支支出的规定最最实质的体现现之一在于引引用了计税基基础一词。 计税基基础，是指企企业各项业务务在按照税法法规定而非规规定进行处理理后得到的账账面价值。固固定资产随着着使用年限的的加长，经过过成本收益益比的考虑，通通常修理支出出也在逐渐减减少，因而不不可能一成不不变的总在原原值20%以以上，配合固固定资产存在在折旧现象的的特殊情况，修修理支出也是是一个动态递

17、递减的过程，因因此新企业所所得税法中的的规定更为现现实和合理。 6、企业重组 企业合并，被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业，合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额在新旧企业所得税法中的规定也很不相同。 现行企业所得税法：可弥补被合并企企业亏损的所所得额=合并并企业未弥补补亏损前的所所得额（被被合并企业净净资产公允价价值合并后后合并企业全全部净资产公公允价值）（国国税发200001119号） 新企业业所得税法： 当年年可由合并后后企业弥补的的被合并方企企业亏损限额额 = 被合合并企业净资资产公允价值值国家当年年发行的最长长期限的国债债利率 7、研发费用用在研发费用的扣扣除上，新企企业所得

18、税规规定实行1000% 扣除除基础上, 按研究开发发费用的 550% 加计计扣除，相比比与现行企业业所得税法“研研发费用据实实扣除，对研研发费用增长长幅度在100%以上的，可可再按实际发发生额的500%抵扣当年年应纳税所得得额”的规定定，笔者认为为综合新旧税税法，旧税法法中的规定也也许更为合适适。虽然企业业在发展到一一定程度后研研发可能趋于于平缓，但是是加计扣除应应当主要是针针对企业开展展研发初期资资金紧张而采采取的鼓励企企业研发并缓缓解企业压力力的优惠政策策，所以新税税法中的规定定有可能会减减缓企业开展展研发的力度度。综合新旧旧税法，可以以采取在税前前据实扣除研研发费用，但但费用占到销销售收

19、入或营营业收入中的的一定比例时时，可加计扣扣除的办法。四、 应纳税额额居民民企业来源于于中国境外的的股息红利等等权益性投资资收益处理 新企企业所得税法法第二十四条条规定“居民民企业从其直直接或者间接接控制的外国国企业分得的的来源于中国国境外的股息息、红利等权权益性投资收收益，外国企企业在境外实实际缴纳的所所得税税额中中属于该项所所得负担的部部分，可以作作为该居民企企业的可抵免免境外所得税税税额，在本本法第二十三三条规定的抵抵免限额内抵抵免。” 其中居居民企业从其其直接或者间间接控制的外外国企业包括括： (一) 由由单一居民企企业直接持有有 25% 以上股份的的外国企业； (二二) 由本条条第

20、(一) 项规定的的外国企业直直接持有255%以上股份份, 且由单单一居民企业业通过一个或或多个前述外外国企业间接接持有25% 以上股份份的外国企业业； (三) 由由本条第 (一) 项或或第 (二) 项规定的的外国企业直直接持有 225% 以上上股份 , 且由单一居居民企业通过过一个或多个个前述外国企企业间接持有有 25% 以上股份的的外国企业。 抵免境外所得税税额中由其负担的税额的，应在符合本条例第一百零三条规定持股比例的企业之间, 从最低一层企业起逐层计算由上一层企业负担的税额, 其计算公式如下 :本层企业所纳税税额由上一层层企业负担的的税额 = 本层企业就就利润和投资资收益所实际际缴纳和按

21、税税法规定计算算负担的税额额 x 本层层企业向上一一层企业分配配的股息红利利额本层企企业所得税后后利润额。五、 优惠政策策1、从事农林牧牧渔业在现行税法中，关关于农、林、牧牧、渔业的企企业所得税优优惠范围较为为狭窄，如在在国办发22002662号中“对对重点农产品品加工骨干企企业从事种植植业、养殖业业和农产品初初加工所得，33至5年免征征企业所得税税。” 财税税字1999749号号中“国有农农口企业、事事业单位从事事种植业、养养殖业和农林林产品、渔业业类初级加工工取得的所得得，暂免征所所得税”以及及国税发220011124号“对对国家认定为为农业产业化化的重点龙头头企业和其所所属直接控股股比例

22、超过550%以上的的子公司，从从事种植业、养养殖业和农林林产品初加工工取得的收入入，与其他业业务分别核算算的，经主管管税务机关审审核批准，可可暂免征企业业所得税”。可可见享受税收收优惠还需要要满足各种各各样的要求。新新企业所得税税法中对从事事农、林、牧牧、渔业的企企业做出了扩扩大性的更改改。企业从事事1. 谷物物、薯类、油油料、豆类、棉棉花、麻类、糖糖料的种植；2. 中药药材的种植；3. 林木木的培育和种种植；4. 猪、牛、羊羊的饲养 项项目的所得，免免征企业所得得税，对于企企业从事1. 蔬菜的种种植, 水果果、坚果、饮饮料和香料作作物的种植；2. 林产产品的采集 ( 不包括括天然森林和和野生植物产产品的采集 )；3. 牲畜、家禽禽的饲养 ( 不包括狩狩猎和捕捉动动物 )；44. 海水养养殖、内陆养养殖和远洋捕捕捞；5. 灌溉服务、农农产品初加工工服务、兽医医服务等农、林林、牧、渔服服务业项目的的所得 项目目的所得，减减半征收企业业所得税。从从中对国家扶扶持农林畜牧牧业的决心可可见一斑。2、两免三减半半 对于于一些鼓励投投资的项目，可可以不分内外外资享受两免免三减半的税税收优惠。可可以享受两免免三减半的优优惠政策的项项目有国家重重点扶持的公公共基础设施施（除企业承承包经营、承承包建设和内内部自建自用用）、符合条条件的环境保保护、节