解读新准则应付债券核算方法

1、新准则应付债券券核算方法解解读2006年年2月和2006年10月财政部分分别正式颁布布了企业会会计准则及及其应用指南南（含附录）（以以下简称新准准则）。新会会计准则在会会计实务中的的应用就成为为会计理论界界和实务界关关注和讨论的的重点。根据据新准则有关关规定的字面面意思，除个个别会计科目目不同外，两两种类型债券券（即分期付付息一次还本本债券和一次次还本付息债债券）的核算算方法基本相相同。而事实实上，由于上上述两类债券券的还款方式式不同，其实实际利率的计计算方法和会会计核算方法法均有很大差差别，下面笔笔者分别举例例说明。 一、分期付付息一次还本本债券（一）发行行价款净额高高于债券面值值【案例1】

2、 A企业发行债债券，该债券券发行日为2007年1月1日、 期限5年、面值1000000元、年利率10，每年末末付息、到期期一次还本，债债券的发行价价格1100000元，债券承承销商按2收取发行行费，A企业取得债债券发行价款款净额1078000元。 1078000=1000000110%11-(1+rr)-5/r +1000000(1+r)-5通过内插法法可计算出实实际利率r=8.006%。其债券计计息调整如表表1所示。注：81114.19=100000-18855.81 有关会计分分录为： （1）20007年1月1日发行债券 借：银行存存款 1078800 贷：应应付债券面值 1000000

3、利息调整 78000 （2）20007年末计息调调整 借：财务费费用等8688.68 应付债债券利息调整1311.332 贷：应应付利息100000 （3）20008年至2010年每年末计计息调整（略略） （4）20011年末 借：财务费费用等8114.19 应付债债券利息调整1885.81 贷：应应付利息100000 借：应付债债券面值1000000 贷：银银行存款1000000 以上，每年年末支付10000元债券利息息的会计分录录省略。上述述会计分录中中借方科目用用“财务费用等”表示，根据据新借款费用用准则，借款款费用资本化化的部分记入入“在建工程”、“研发支出”或“制造费用”，费用化的的

4、部分记入“财务费用”。以下会计计分录中“财务费用等”含义均与此此相同。 （二）发行行价款净额低低于债券面值值 【案例2】 B企业发行债债券，该债券券发行日为2007年1月1日、 期限5年、面值1000000元、年利率10，每年末末付息、到期期一次还本，债债券的发行价价格1000000元，债券承承销商按2收取发行行费，B企业取得债债券发行价款款净额98000元。 980000=1000000100%1-(1+r)-5/r +1000000(1+r)-5通过内插法法可计算出实实际利率r=10.54%。其债券计计息调整如表表2所示。注：10446010000460 有关会计分分录为：（1）20007

5、年1月1日发行债券券借：银行存存款980000 应付债债券利息调整 20000 贷：应应付债券面值1000000（2）20007年末计息调调整 借：财务费费用等103299.2贷：应应付利息100000 应应付债券利息调整329.22（3）20008年至2010年每年末计计息调整（略略） （4）20011年末 借：财务费费用等 104660 贷：应应付利息 100000 付付债券利息调整460 借：应付债债券面值1000000 贷：银银行存款1000000 以上，每年年末支付10000元债券利息息的会计分录录省略。 二、到期一一次还本付息息债券 与上述分期期付息一次还还本债券相比比较而言，由由

6、于到期一次次还本付息债债券偿还借款款的方式不同同，其实际利利率的计算方方法以及会计计核算方法均均有较大差异异。 （一）发行行价款净额高高于债券面值值 【例3】承承例1，假设该债债券于2011年末到期一一次还本付息息1500000元（10000001000000105），其他资资料不变。10780001500000(1+rr)-5 用内插法，可可计算出实际际利率r=6.883%。其债券计计息调整表如如表3所示。注： 95592.055=15000001404007.95 有关会计分分录为： （1）20007年1月1日发行债券 借：银行存存款 1078800 贷：应应付债券面值1000000 利息

7、调整7800 （2）20007年末计息 借：财务费费用等7362.74 应付债债券利息调整2637.26 贷：应应付债券应计利息10000 （3）20008年至2010年每年末计计息（略） （4）20011年末 借：财务费费用等9592.05 应付债债券利息调整407.995 贷：应应付债券应计利息100000 借：应付债债券面值1000000 应计利息500000 贷：银银行存款1500000 （二）发行行价款净额低低于债券面值值 【例4】承承例2，假设该债债券于2011年末到期一一次还本付息息1500000元（10000001000000105），其他资资料不变。 980000150000

8、0 (1+r)-5用内插法，可可计算出实际际利率r=8.889%。其债券计计息调整如表表4所示。 注：122222.5881500000-1377777.442有关会计分分录为： （1）20007年1月1日发行债券 借：银行存存款 980000 应付债债券利息调整2000 贷：应应付债券面值1000000 （2）20007年末计息 借：财务费费用等 87122.2 应付债债券利息调整 12877.8 贷：应应付债券应计利息 100000 （3）20008年至2010年每年末计计息（略） （4）20011年末 借：财务费费用等 122222.58 贷：应应付债券应计利息 100000 利息调整2

9、222.58 借：应付债债券面值 1000000 应计利息 500000 贷：银银行存款 1500000 通过上述例例1和例3、例2和例4对比，充分分说明，由于于两类债券的的还款方式不不同（分期付付息一次还本本债券是分期期偿还，而到到期一次还本本付息债券是是到期一次性性全部偿还），二二者实际利率率的计算方法法不同，二者者计息调整表表中的“账面价值”计算方法也也不相同。对对前者而言，由由于每期要支支付票面利息息，因而每期期期末的账面面价值等于上上期期末的账账面价值加上上当期的实际际利息减去当当期的票面利利息，即每期期期末的账面面价值等于上上期期末的账账面价值加上上当期的“利息调整”额（利息调调整

10、额等于当当期的实际利利息减去当期期的票面利息息）；对后者者而言，由于于每期不用支支付票面利息息（到期一次次性全部支付付），因而每每期期末的账账面价值就等等于上期期末末的账面价值值加上当期的的实际利息，其其账面价值不不受利息调整整额的影响。 三、结论综上所述，两两类债券（即即分期付息一一次还本债券券与到期一次次还本付息债债券）计息调调整表的编制制方法相似，都都包括票面利利息、实际利利息、利息调调整、未调整整余额、账面面价值等五栏栏，且前四栏栏的计算方法法二者完全相相同，只有第第五栏账面价价值的计算方方法二者存在在较大差异。两两类债券的核核算方法也很很相似，发行行债券时的会会计分录二者者完全一致，

11、二二者每期期末末都要根据“实际利息”额借记“财务费用等”，根据“利息调整”额借记或贷贷记“应付债券利息调整”（利息调整整额若为正数数记贷方，若若为负数则记记借方），但但是根据“票面利息”，前者贷记“应付利息”，而后者贷记“应付债券应计利息”。正是由于于二者还款方方式不同，导导致其在实际际利率计算、计计息调整表的的编制以及会会计核算等方方面存在一系系列差异。应付债券业务理理解及会计处处理发行债券的票面面利率高于同同期银行存款款利率，可按按超过债券的的面值发行，收收到的金额高高于票面价值值总额，就是是溢价发行；相反就是折折价发行。在应付债券的核核算过程中，我我们初学者经经常会被以下下几个问题所所困

12、扰：什么么是利息调整整？为什么要要用利息调整整？摊余成本本是怎么回事事？又是如何何得来的？它它们之间的关关系又是什么么？所以我们带着这这几个问题去去看一看，怎怎么去理解、掌掌握应付债券券的核算？发行债券有三种种情况：平价价发行、溢价价发行和折价价发行。1、企业发行了了面值1000万元债券，期期限5年，分期付付息到期还本本，票面利率率为6%，发行时平平价发行。2、企业发行面面值1000万元债券，期期限5年，分期付付息到期还本本，票面利率率为6%，实际取得得发行价格为为1043.27万元，假定定其实际市场场利率为5%。3、企业发行面面值1000万元债券，期期限5年，分期付付息到期还本本，票面利率率

13、为6%，实际取得得发行价格为为956.773万元，假定定其实际市场场利率为7%。从以上例子中我我们可以看出出，平价发行行企业没有多多卖得钱，也也没有少卖的的钱，到期时时企业就付给给债权人1000万元的本金金，期间应付付出的利息就就是以票面计计算就可以。这这没有问题的的。我们再看，溢价价发行的情况况，企业卖时时高于了票面面价值，这样样就相当于多多收了债权人人的钱，而你你到期时给债债权人付的本本金是1000万元，多卖卖了43.27万元。为什什么高卖了还还有人买，那那是因为市场场利率是5%，而票面约约定付给债权权人的利率是是6%，是比市场场利率高的，比比市场的平均均收益率高的的，所以就有有人买了。所

14、所以企业的应应付债券的入入账价值就高高于其发行面面值了，而到到期后又还付付的是值额，所所以就得将其其高于面值发发行的部分在在期限内进行行调整，直至至到高于部分分调整完，使使账面价值最最终于面值相相等。那么在在这种情况下下，企业以票票面利率计算算并支付的利利息，并不是是其真正意义义上的实际支支付出去的利利息费用。而而是要比实际际的利息费用用要大。对于折价发行，与与溢价发行同同理，只不过过情形是相反反而已。下面我们看一下下具体的核算算过程：应付债券以实际际收到的款项项为入账价值值，其由两部部分组成，一一部分为面值值部分，另一一部分为溢价价或折价部分分。以实际收收到的款项，借借记“银行存款”，以债券

15、的的面值部分贷贷记“应付债券面值”，以溢部分分贷记“应付债券利息调整”，以折价部部分借记“应付债券利息调整”。这个关于“应付债券利息调整”科目，在债债券期限内将将其账户的余余额逐期调整整，最终到期期日为O。关于应付债券的的“应付债券-利息调整”科目的确定定额，实际上上就是发行时时实际收到的的金额与其发发行的债券的的票面价值总总额之间的差差额。溢价发发行时，这一一差额应计入入“应付债券-利息调整”科目的贷方方；折价发行行时，这一差差额就在“应付债券-利息调整”的借方。摊余成本就是企企业实际收到到的金额通过过各期的调整整（利息调整整）后的余额额。这一余额额又会作为下下一期调整的的基数，再次次进行调

16、整。一一直将企业溢溢价或折价（实实际上是多收收或是少收的的金额）而记记入“应付债券-利息调整”的金额，调调整完。到最最后一期则是是摊余成本等等于债券的面面值。即“应付债券-利息调整”的余额为0。那么，溢溢价时，摊余余成本=期初摊余成成本-本期的利息息调整数，将将成本为下一一期的摊余成成本。以此类类摊。折价时时，摊余成本本=期初摊余成成本+本期的利息息调整数，将将成本为下一一期的摊余成成本。以此类类摊。（第一一期的摊余成成本就等于发发行时收到的的实际金额）每期的调整数（每每期“应付债券-利息调整”发生额）的的确定：就是是票面面值票面利率与与摊余成本实际利率之之间的差额。具体的会计处理理：应按照应

17、付债券券的摊余成本本和实际利率率计算确定的的债券利息费费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按按票面利率计计算确定的应应付未付利息息，贷记“应付利息”科目，按其其差额借记或或贷记“应付债券利息调整”科目。下面我们以上面面的溢价的例例子为例进一一步说明：企业发行面值11000万元债券，期期限5年，分期付付息到期还本本，票面利率率为6%，实际取得得发行价格为为1043.27万元，假定定其实际市场场利率为5%。发行债券时：借：银行存款 10433.27贷：应付债债券面值 1000利息调整 443.27“应付债券”的的入账价值由由以上两部分分组成，即“面值”部分和“利息调整”部分两

18、个子子目。而“利息调整”子目，正是是需要进行调调整的部分。期期限终了时，其其余额应为O。下面我们进行具具体的调整及及处理：第一期末处理如如下：由于企业的应付付给债权人的的“应付利息”就是以票面面价值和票面面利率计算的的金额，即第第期为10006%=60万元。所以以每期的“应付利息”的发生额就就是60万元。而对于企业来说说他实实际际际发生的应计计入当期损益益的利息费用用是1043.275%=522.16355万元。这样一来对企业业来说实际确确认的利息费费用比支付给给债权人的利利息费用少了了60-522.16355=7.83365万元。这个个就是“应付债券利息调整”科目的发生生额。所以具具体的会计

19、分分录就是：借：财务费用等等 52.11635应付债券利息调整 7.83365贷：应付利利息 60此时我们再来看看应付债券的的账面价值，原原实际收到金金额（也称摊摊余成本）为为1043.27万元，而这这一期对其子子目调减了7.83665万元，这时时其账面价值值就为1043.277.83665=10335.43335万元，现在在这个数额就就是剩下的下下期期初的摊摊余成本，成成为下期计算算实际利息费费用的计算基基础了。这时时我们再来看看“利息调整”子目的余额43.277-7.83365=355.43355万元了。第二期末处理如如下：“应付利息”的的发生额为60万元，记入当期损益的的利息费用“财务费

20、用等”=期初的摊余余成本实际利率=10355.433555%=511.77177万元，“应付债券利利息调整”科目发生额=60-551.77117=8.22283万元。下期初的摊余成成本=上期的摊余余成本-本期利息调调整=10355.43355-8.22283=10027.20052万元。即分录如下：借：财务费用等等 51.77717 应付债债券利息调整 8.22283 贷：应付利利息 60第三期末处理如如下：“应付利息”的的发生额为60万元，记入当期损益的的利息费用“财务费用等”=期初的摊余余成本实际利率=10277.205225%=511.36033万元，“应付债券利利息调整”科目发生额=60-551.36003=8.66397万元。下期初的摊余成成本=上期的摊余余成本-本期利息调调整=10277.20522-8.6339