长期股权投资初始投资成本的财税差异及案例分析

1、长期股权投资初始投资成本的财税差异及案例分析税收政策的制定与实际执行中的纳税处理，都要以企业的会计核算为基础。分析和掌握长期股权投资初始成本的财税差异，一是要分析企业因取得长期股权投资方式不同采用会计核算方法所计量初始投资成本存的在差异；二是进一步解析税收确定长期股权投资的计税基础与会计核算之间的区别。从而深刻体会长期股权投资初始成本会计核算的差异，以及会计与税收的差别。 一、企业合并形成长期股权投资的初始投资成本 会计上：企业因因合并形成的的长期股权投投资初始成本本，会计核算算因合并前合合并企业与被被合并企业是是否被第三方方控制，分为为同一控制下下的控股合并并按公允价值值、非同一控控制下的控

2、股股合并按账面面价值分别确确定初始成本本计量的两种种方式。 税收上：企业合合并形成长期期股权投资是是能够达到对对被投资企业业控制程度的的投资，是纳纳税处理中除除债务重组外外唯一可以采采用特殊重组组方式确认投投资成本的形形式。纳税处处理时区分一一般重组业务务或特殊重组组业务分别处处理。 1、同一控制下下的控股合并并的案例 例1-1：A公公司20100年6月300日向集团内内部B公司的的原股东定向向增发20000万股普通通股（每股面面值1元，市市价15元），以以取得B公司司75%的股股权，并自取取得股权之日日其能够对BB公司实施控控制。合并后后B公司仍保保留法人资格格持续经营，同同时两家公司司合并

3、前采用用的会计政策策相同。合并并日B公司的的账面所有者者权益总额110000万万元。 A公司于合并日日确定长期股股权初始投资资成本的账务务处理如下： 借：长期股权投投资B公公司 75000万元 贷：股本 20000万元 资本公积股本溢价价 55500万元 2、非同一控制制下控股合并并的案例 例1-2：A公公司20100年6月300日向B公司司的原股东定定向增发20000万股普普通股（每股股面值1元，市市价15元），以以取得B公司司75%的股股权，并自取取得股权之日日其能够对BB公司实施控控制。合并后后B公司仍保保留法人资格格持续经营，两两家公司合并并前无关联关关系。合并日日B公司的账账面所有者

4、权权益总额100000万元元。 A公司于合并日日确定长期股股权初始投资资成本的账务务处理如下： 借：长期股权投投资B公公司 330000万万元 贷：股本 20000万元 营营业外收入债务重组组利得 280000万元 3、案例分析 （1）会计核算算的差异分析析 上例中，A公司司与B公司合合并前二者之之间关系存在在差异但其他他条件一致的的情况下，长长期股权投资资成本的初始始计量会计核核算呈现不同同的结果： 例1-1中，AA公司与B公公司为同一家家集团内部子子公司的情况况下，A公司司通过收购BB公司75%的股权达到到对B公司的的控制，属于于同一控制下下的控股合并并，A公司取取得B公司股股权的初始成成

5、本计价是按按占B公司在在合并时点账账面所有者权权益份额的77500万元元（即100000755%）；超过过股本的部分分5500万万元（即75500-20000）增加加“资本公积积-股本溢价价”。 例1-2中，AA公司与B公公司合并前没没有关联关系系，A公司通通过收购B公公司75%的的股权达到对对B公司的控控制，属于非非同一控制下下的控股合并并，A公司取取得B公司股股权的初始成成本计价是按按支付对价的的公允价值330000万万元（即20000155）；超过股股本的部分228000万万元（即300000-22000）计计入“营业外外收入”。 （2）纳税处理理与会计核算算的差异分析析 会计核算中，A

6、A企业合并形形成的长期股股权投资因同同一控制或非非同一控制下下的控股合并并，确认投资资成本初始计计量的金额不不同。条件基基本相同的情情况下，同一一控制下的控控股合并中AA企业长期股股权投资的初初始投资成本本是以账面价价值为基础核核算的75000万元；非非同一控制下下的控股合并并中A企业长长期股权投资资的初始投资资成本是以公公允价值为基基础核算的330000万万元。 税收处理中，AA公司与B公公司的合并处处理属于税收收规定的重组组业务，同时时无论是同一一控制下还是是非同一控制制下，一方面面A公司全部部由股权支付付合并对价；另一方面AA公司收购BB公司的资产产达到75%.假定该项项重组业务同同时符

7、合特殊殊重组的其他他条件，A公公司因合并取取得的长期股股权投资计税税基础应按股股权收购中的的特殊重组处处理，即收购购企业取得被被收购企业股股权的计税基基础，以被收收购企业股权权的原有计税税基础确定。本本案例中被收收购企业B公公司股权原有有的计税基础础应为账面所所有者权益的的份额75000万元。 案例中的纳税处处理： 同一控制下的控控股合并的情情况下，A公公司长期股权权投资的计税税基础（计税税成本）75500万元，与与会计核算一一致； 非同一控制下的的控股合并的的情况下，AA公司长期股股权投资的计计税基础（计计税成本）也也是75000万元，与会会计核算的330000万万元存在差异异，确认投资资成

8、本计税基基础的环节及及纳税年度不不做调整，待待A企业转让让或处置长期期股权投资的的纳税年度，扣扣减投资成本本的计税基础础7500万万元，不是账账面核算的初初始投资成本本300000万元。 二、企业合并以以外其他方式式取得长期股股权投资的初初始投资成本本计量 会计上：企业合合并以外其他他方式取得的的长期股权投投资包括以现现金、发行权权益性证券、投投资者投入的的长期股权、债债务重组、非非货币性资产产交换等支付付方式取得的的长期股权投投资，其初始始投资成本原原则上都是以以支付对价的的公允价值计计量。 税收上：由于合合并以外其他他方式取得长长期股权投资资不能达到对对被投资企业业的控制程度度，除债务重重

9、组外，企业业取得长期股股权投资的计计税基础原则则上也都以支支付对价的公公允价值计量量。只有债务务重组中的债债转股业务，债债权人取得长长期股权投资资的计税基础础以原债权的的计税基础确确定。 1、以支付现金金取得长期股股权投资的案案例 例2：A公司于于2009年年1月1日，自自公开市场购购买B公司225%的股份份，实际支付付价款8000万元，同时时支付手续费费等相关费用用30万元。AA公司取得股股权后能够对对B公司的生生产经营决策策施加重大影影响。 A公司购买日的的账务处理如如下： 借：长期股权投投资B公公司 8200万元 贷：银行存存款 820万元元 案例分析： 会计核算中，AA公司以现金金取得

10、长期股股权投资的初初始投资成本本是实际支付付价款加相关关费用8200万元（8000+20）。 税收处理中，AA公司取得长长期股权投资资的计税基础础，即实际购购买价加相关关费用8200万元。会计计核算与税收收处理无差异异。 2、以发行权益益性证券取得得长期股权投投资的案例 例3：A公司于于2009年年1月1日，通通过增发本公公司800万万股（每股面面值1元）普普通股取得BB公司25%的股份，按按增发前后的的平均股价计计算，8000万股股份的的公允价值33000万元元。为增发股股份，A公司司向证券承销销机构支付了了30万元的的佣金和手续续费。A公司司取得股权后后能够对B企企业的生产经经营决策施加加

11、重大影响。 A公司购买日的的账务处理如如下： 一是按发行权益益性证券的公公允价值确定定长期股权投投资的初始成成本 借：长期股权投投资B公公司 30000万元 贷：股本 800万元元 资资本公积股本溢价 22000万元 二是发行权益性性证券过程中中的佣金和手手续费，应冲冲减溢价发行行收入。 借：资本公积股本溢价价 30万元元 贷：银行存存款 30万元 案例分析： 会计核算中，AA公司以发行行权益性证券券取得长期股股权投资的初初始成本计量量按增发股份份的公允价值值3000万万元确认；同同时佣金和手手续费支出330万元冲减减了溢价发行行收入。 税收处理中，AA公司以发行行权益性证券券取得长期股股权投

12、资的计计税基础为增增发股份的公公允价值加佣佣金和手续费费支出等相关关费用33000万元（33000+330）。 会计核算与税收收处理的差异异在于相关费费用的处理：会计核算将将相关费用冲冲减溢价发行行收入；纳税税处理时可以以并入投资资资产的计税成成本。 3、投资者投入入长期股权投投资的案例 例4：A公司于于2009年年度1月1日日成立，其股股东之一M公公司以其持有有B公司的长长期股权投资资作为出资投投入A公司。投投资各方在投投资合同中约约定M公司出出资的股权作作价20000万元，是根根据B公司的的股票市值及及市场相关因因素综合考虑虑确定的。AA公司注册资资本80000万元，M公公司出资后占占A公

13、司注册册资本的222%，能够参参与A公司的的财务及生产产经营决策。 A公司账务处理理如下： 借：长期股权投投资B公公司 20000万元 贷：实收资资本 1760万万元 资资本公积 资本溢价价 2440万元 案例分析： 会计核算中，AA公司取得MM公司投入长长期股权投资资的初始成本本计量按投资资合同约定MM公司出资价价格20000万元确认。 税收处理中，AA公司取得长长期股权投资资的计税基础础也应为投资资合同约定的的价值20000万元，除除非有证据证证明合同约定定的价值不符符合公允价值值的认定标准准。 会计核算与税收收处理无差异异。 4、以债务重组组方式取得长长期股权投资资的案例 会计上：债务重

14、重组方式中债债权人取得偿偿债资产中的的长期股权投投资，是债务务人以非货币币资产清偿债债务和债转股股两种形式偿偿还的债务，债债权人都以公公允价值核算算长期股权投投资的初始投投资成本。 税收上：债务重重组方式中债债权人取得偿偿债资产中的的长期股权投投资，一是以以非货币资产产清偿债务方方式或债转股股方式中选择择一般重组纳纳税处理方法法的，取得长长期股权投资资的计税基础础以公允价值值核算；二是是债转股方式式中选择特殊殊重组纳税处处理方法的，取取得长期股权权投资的计税税基础以以原原债权的计税税基础确定。 （1）以非货币币资产清偿债债务取得长期期股权投资的的案例 例5-1：A公公司应支付BB公司的应付付账

15、款40万万元，20009年度A公公司经营过程程中遭遇重大大财务困难，111月与B公公司签订债务务重组协议并并生效，约定定用A公司持持有的C公司司股权偿还债债务，抵债股股权的账面价价值32万元元，评估价值值36万元（不不考虑相关税税费等其他因因素）。 债权人B公司已已计提坏账准准备2万元，其其确认受让长长期股权投资资的账务处理理如下： 借：长期股权投投资C公公司 336万元 坏账准准备 2万元 营业外外支出债债务重组损失失 2万元 贷：应收账账款A公公司 400万元 （2）以债务转转为资本（债债转股）取得得长期股权投投资的案例 例5-2：A公公司应支付BB公司的应付付账款40万万元，20009年

16、度A公公司经营过程程中遭遇重大大财务困难，111月与B公公司协商进行行债务重组，BB公司同意将将对A公司的的债务转换为为持有B公司司的股份。假假定A公司注注册资本2000万元，净净资产的公允允价值3000万元，抵债债股权占A公公司注册资本本的10%（不不考虑相关税税费等其他因因素）。债权权人B公司已已计提坏账准准备2万元，其其确认受让长长期股权投资资成本的账务务处理如下：受让股权的的公允价值=300110%=300（万元）重重组债权应收收账款的账面面价值与受让让股权公允价价值之间的差差额=40-2-30=8（万元） 借：长期股权投投资A公公司 330万元 坏账准准备 2万元 营业外外支出债债务

17、重组损失失 8万元 贷：应收账账款A公公司 400万元 （3） 案例分分析 会计核算的差差异分析 上例中，除A公公司采用不同同的偿债形式式导致债权人人B公司所受受让股权的对对象存在差异异外，其他条条件一致，长长期股权投资资成本初始计计量的会计核核算呈现不同同结果： 例5-1中，AA公司以其持持有的股权清清偿债务时，债债权人B公司司受让的长期期股权投资是是A公司所拥拥有的C公司司股权，其长长期股权的初初始投资成本本是股权的评评估价值（公公允价值）336万元；同同时将债权的的账面余值与与受让股权公公允价值之间间的差额2万万元（40-2-36），确确认为债务重重组损失计入入“营业外支支出”。 例5-

18、2中，BB公司放弃对对A公司享有有的债权以换换取持有A公公司的长期股股权投资时，BB公司取得长长期股权投资资的初始投资资成本为享有有A公司股份份的公允价值值30万元（3300100%）；同时时将债权的账账面余值与受受让股权公允允价值之间的的差额8万元元（40-22-30），确确认为债务重重组损失计入入“营业外支支出”。 纳税处理与会会计核算的差差异分析 会计核算中，AA公司以拥有有的股权或债债转股的方式式偿债，B企企业受让股权权时，都是按按接受长期股股权的公允价价值确认初始始投资成本。差差异在于：以以拥有的股权权偿债的初始始投资成本是是A公司所持持有的第三方方C企业股权权的公允价值值；债转股方

19、方式计量的初初始投资成本本是A公司股股权的公允价价值。 税收处理中，上上述案例中的的债务重组属属于税收政策策中规定的重重组业务。一一方面：例55-1中A公公司以所拥有有C企业的股股权偿债，假假定A公司重重组年度产生生的债务重组组所得不超过过当年应纳税税额的50%，不符合特特殊重组条件件，应采用一一般重组的纳纳税处理。债债权人B公司司取得长期股股权投资的计计税基础是CC企业股权的的公允价值，本本案例中应为为评估价值336万元。一一方面：例55-2中A公公司以债转股股的方式偿还还B公司债务务，企业即可可以选择一般般重组的纳税税处理，也可可以选择特殊殊重组的纳税税处理。选择择一般重组的的纳税处理时时

20、，B公司取取得长期股权权投资的计税税基础是A企企业股权的公公允价值，本本案例中应为为享有A公司司股份的公允允价值30万万元（300010%）；选择特殊重重组的纳税处处理时，B公公司取得长期期股权投资的的计税基础是是B企业原债债权的计税基基础40万元元。 案例中的纳税税处理 以非货币资产清清偿债务的情情况下，B公公司取得长期期股权投资的的计税基础是是C企业股权权的公允价值值36万元，与与会计核算的的初始投资成成本一致。 债转股的情况下下，选择一般般重组时，BB公司取得长长期股权投资资的计税基础础是A公司股股份的公允价价值30万元元，与会计核核算的初始投投资成本一致致；选择特殊殊重组时，BB公司取

21、得长长期股权投资资的计税基础础是B企业原原债权的计税税基础40万万元，与与会会计核算的初初始投资成本本存在差异。 5、以非货币性性资产交换方方式取得长期期股权投资的的案例 （1）以公允价价值计量的情情形 例6-1：A公公司以其拥有有的一台设备备交换B公司司拥有C公司司23%的股股权。通过交交换，A公司司将达到对CC公司的经营营决策产生重重大影响；BB公司则提高高了自身的生生产能力。交交换日，A公公司设备的公公允价值4000万元，账账面原值7000元，已提提折旧2800万元；B公公司长期股权权投资的公允允价值4000万元，长期期股权投资的的账面价值6600万元，已已提长期股权权减值准备1110万

22、元（不不考虑交易过过程中的相关关税费等其他他因素）。 分析：案例中，一一方面交易双双方过交换资资产，预计都都会带来未来来的收益变动动，使得交换换行为具有商商业实质；另另一方面，交交易双方的交交换资产能够够以公允价值值计量。因此此，符合以公公允价值计量量的条件，AA公司与B公公司都要按公公允价值为基基础确定换入入资产的成本本，并确认产产生的损益。 A公司确认长期期股权投资的的账务处理如如下： 借：固定资产清清理 4200万元 累计折折旧 2280万元 贷：固定资资产 700万元元 借：长期股权投投资C公公司 4000万元 营业外外支出 220万元 贷：固定资资产清理 420万元元 B公司的账务处

23、处理如下： 借：固定资产 400万万元 长期股股权投资减值值准备 1110万元 投资收收益 900万元 贷：长期股股权投资C公司 600万万元 （2）以账面价价值计量的情情形 例6-2：A公公司拥有一台台专用设备，设设备的账面原原值700元元，已计提折折旧280万万元；B公司司拥有一项长长期股权投资资，其账面价价值600万万元。两项资资产都未提减减值准备。AA公司决定以以其拥有专用用设备交换BB公司的股权权，该项专用用设备是生产产某种产品所所必须的设备备，系专门制制造、性质特特殊，其公允允价值不能可可靠计量；BB公司拥有的的长期股权投投资没有活跃跃市场的报价价，其公允价价值也不能可可靠计量。经

24、经双方协商， A公司支付付补价30万万元。（不考考虑交易过程程中的相关税税费等其他因因素）。 分析：一方面案案例中的交易易双方所交换换资产的公允允价值都不能能可靠计量；另一方面，交交易双方交换换资产涉及支支付货币资产产，即补价330万元。对对于B公司而而言，收到补补价30万元元换出资产产的账面价值值600万元元=5%225%，属于于非货币性交交换；对于AA公司而言，支支付了固定资资产及少量现现金，换取到到长期股权投投资，同样属属于非货币性性交换。由于于两项资产的的公允价值都都不能可靠计计量，因此，AA公司与B公公司换入的资资产成本都需需要按照换出出资产的账面面价值确定。 A公司确认长期期股权投资的的账务处理如如下： 借：固定资产清清理 4200万元 累计折折旧 2280万元 贷：固定资资产专用用设备 7000万元 借：长期股权投投资 4500万元 贷：银银行存款 30万元 固定资产产清理 4200万元 B公司的账务处处理如下： 借：固定资产专用设备备 570万万元 银行存存款 300万元 贷：长期股股权投资 6600万元 （3）两种非货货币性资产交交换方式的会会计核算差异异分析 一是换入资产的的初始成本计计价不同。公公