现行税会关系模式

1、PAGE PAGE 14现行税会关系模模式、企业税收差差错及税会协协调王霞（中国人民大学学商学院，北北京1008872）摘要：本文采用用20012004年年的经验数据据详细分析了了沪市公司的的税收差错问问题。发现我我国上市公司司税收差错涉涉及的家数众众多、税种多多元而且涉税税金额巨大，对对会计信息质质量和国家税收资源源及时入缴国国库都带来了了不利影响。因此，加强会计制度与税收法规的协作，减轻税收差错引致的会计信息失真、维护税收法规的尊严已是当务之急。关键词：税收差差错；会计信息质质量；税会关系模模式Abstracct: Wee inveestigaate thhe taxx erroors o

2、ff the list compaanies in shhanghaai seccurityy exchhange in thhe perriod 22001-22004. We finnd thaat taxx erroors, wwhich have many typess and largee amouunt, aare peermaneently the mmost iimporttant ppart oof alll accoountinng errrors. We alsso finnd thaat thee largge amoount oof taxx erroors haav

3、e neegativve imppacts on thhe quaality of acccountting iinformmationn and tax rresourrce. OOur evvidencce higghlighhts thhe rolle of coorddinatiing thhe divvergennce beetweenn tax laws and aaccounnting regullationn.Key worrds: Tax eerrorss；Qualiity off accoountinng infformattion；Relattionshhip off t

4、ax laws and aaccounnting regullationn作者简介：王霞霞，会计学博博士，中国人人民大学商学学院讲师。中图分类号：FF276.66 文献标标识码：A背景介绍根据诺布斯（NNobes）分分类法，税收收制度和会计计制度的关系系有两大模式式：（1）以微观经济济理论为基础础建立的，以以英、美等国国家为代表的的税会分离模模式。这种模模式的会计，其其职能的发挥挥主要表现在在为决策者服服务，财务报报表是企业经经营者向企业业投资者进行行报告的一种种书面文件。这就要求会会计要素的确确认、计量、记记录等遵循财财务会计准则则，纳税时再再按照税法进进行纳税调整整。会计准则则一般由公认认

5、的、独立的的会计职业团团体来制定，会会计处理方法法的选择可以以完全不受税税收规定的限限制。（2）以宏观经经济理论为基基础建立的会会计模式，以法、德等等国家为代表表的税会统一一模式。这种种模式的会计计，其职能的的发挥主要表表现在为政府府管理部门的的管理和控制制服务。会计计利润与税收收利润是一致致的，一般直直接将会计核核算成果作为为税款计算的的主要依据。会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行，会计处理方法的选择应满足有关税款计算的需要。 我国企业税务会会计模式曾经经历了从19950年到11984年的的国有企业不不征收企业所所得税时期和和1984年年到19933年税收法规规与会计制度度高度一致的的

6、计划经济时时期，在一定定程度上满足足了当时国家家经济计划和和征税的需要要。但随着会会计制度改革革的不断深入入，会计与税税法的分离也也日益明显。现行会计制度与税务制度之间的差异在收入确认、成本与费用计量、资产损失乃至关联方交易等特殊项目上都有所体现。当会计制度与税务制度的规定不一致时，均需要进行纳税调整，会计制度与税务制度相分离越多，调整项目就会愈多。因此，我国现行行税会关系模模式更倾向于于分离模式，但又与美国高度分离的模式不尽相同。美国的征税管理比较成熟、纳税申报和纳税代理所组成的征管体系比较严密，所以其会计信息服务对象更倚重于投资人和债权人的选择模式2。而我国的市场经济还处在不成熟的发展阶段

7、，在会计制度的建设中应强调会计信息的宏观经济管理服务功能，而不仅仅是为了投资人和债权人服务3。因此，税务会计尚没有像美国那样成为一个单独的学科与体系，企业也不需要另行编制一套提供给税务部门的报表，而是在企业财务报表基础上进行税务调整进而申报纳税。税会分离增加了了企业会计核核算的难度，也也加大了税务务机关税收征征缴的成本。税会之间差异的加大、调整项目的增多，使得部分企业会计人员和税务工作者难以把握，不可避免地导致企业会计核算中的税收差错问题。此外，税金作为企业的一项费用支出，会导致利润减少和现金流出，在我国当前公司治理结构不完善、监管体系不健全的情况下，企业也可能利用税会分离操纵纳税时机，达到操

8、纵盈余和现金流的目的。从主客观角度来看，税会之间差异的加大，都会增加企业的税收差错问题。 对税收差错问题题的关注源于对对我国上市公公司重大会计计差错问题的关注。依依据财政部11999年颁颁布并于20001年修订订的企业会会计准则会计政策、会会计估计变更更和会计差错错更正规定定，企业发现现以前年度报报表存在重大大会计差错需需要在本期报报表中追溯调调整期初留存存收益及相关关项的期初数数，并在报表表附注中披露露重大会计差差错的内容与与更正金额注释 2006年2月17日，会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则进行了修订，对于更正差错的公司需要重新表述历史财务报表。通通过对沪市公公司20011-200

9、44年间的年报报的统计，我我们发现，我我国上市公司司更正差错的的公司家数众众多，调整项项目多样。会会计差错项目目涉及收入认认定错误、成成本费用的误误结转、折旧旧及各项准备备金的误提等等不一而同，但但是在众多的的调整项目中中，税收差错错是上市公司司最主要的差差错 本文所研究的税收差错指上市公司在年报附注中披露其以前年度存在税收核定上的错误，即少（多）缴税。以所得税为例，我们的研究样本囿于那些应纳税所得额核定有误导致少（多）缴税现追溯调整的公司。对于部分上市公司因存在其它类型的会计差错，如少计收入，现追溯调整影响到以前年度的利润核定，进而影响到所得税的不在我们的研究范围之内。沪市公公司四年间共共有

10、441家家公司在年报报中披露以前前年度报表存存在重大会计计差错，其中中224家公公司存在税收收差错，占会会计差错样本本的50.779%，占AA股上市公司司总数的7.76%。美美国学者Hrribar and JJenkinns（20003）1对美国公众众公司因会计计差错而重新新表述财务报报表的公司的的研究发现，涉及税收差错的公司占会计差错样本数的0.9%，按Hribar and注释 2006年2月17日，会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则进行了修订，对于更正差错的公司需要重新表述历史财务报表。 本文所研究的税收差错指上市公司在年报附注中披露其以前年度存在税收核定上的错误，即少（多）缴税。以

11、所得税为例，我们的研究样本囿于那些应纳税所得额核定有误导致少（多）缴税现追溯调整的公司。对于部分上市公司因存在其它类型的会计差错，如少计收入，现追溯调整影响到以前年度的利润核定，进而影响到所得税的不在我们的研究范围之内。 Hribar and Jenkins（2003）统计的会计差错项目排序是：收入认定、销售成本或营业费用、存货、RD、并购、其它项目、与证券投资相关的项目、重分类、贷款损失、关联交易、未列名项目、税收差错；收入认定错误最常见，占样本总数的40.4%。税收差错种类及及金额分析目前，我国企业业在税收方面面涉及的税种种繁多，主要要包括所得税税、流转税、资资源税、房产产税、行为税税及各

12、种附加加税费。其中中流转税与所所得税是我国国主要的税种种和税收来源源。表1统计了沪市市公司税收差差错的种类及及金额 由于部分公司的税收差错涉及不只一个税种，因此我们按税种分类的家数合计多于224家。总体体上，我们不不难看出，沪沪市公司发生生税收差错的的金额大，涉涉及的税种多多。税收差错错涉及12个税种、22项附加费。由由于部分公司司的税收差错错涉及不只一一项税种，而而在披露时未未详细说明每每项税的具体体错误金额，因因此，我们将将其归为有关关税费一项。在众多税种中，企业所得税差错的公司数量最多且数额很大，共有136家，涉税总额达50933.57万元，平均每家374.51万元。这在于现行税法与会计

13、制度的差异最终主要反映在应纳税所得额与会计利润的确认上。这136家样本公司都是在应纳税所得额的确认方面有误，导致少（多）交税金。当我们进一步按照企业少（多）交税金对样本公司进行区分后发现，少交税金的公司家数与金额基本都多于多交税金的公司，有些税种上甚至差异悬殊 为节约篇幅，我们没有列出少交税金样本的税收差错种类及金额。譬如，136家涉及所得税的公司中，有97家公司是少交所得税，多交税金的公司有38家。在少交税金的公司中，有6家是无法收到的所得税返还调整，涉及金额9543.21万元。关税差错中有4家属于出口退税的差错，涉税金额为1266.40万元。可见，税收优惠政策也在一定程度上加重了税收差错问

14、题。个人所得税的差错都是公司在送股时没有代扣代缴的部分。另外，涉及企业的各项流转税的差错也比较多，金额较大，少交税金的公司数也远多于多交的公司数。以增值税为例，30家涉及增值税差错的公司中，2家是多纳增值税的公司，其中一家是以前认定不予抵扣的进项税现税务部门准予抵扣；另一家则是本应缴营业税的项目误缴纳了增值税，其余28家都是少纳增值税。增值税是一种价外税，不进利润表，缴纳增值税不会对企业利润带来影响，但是纳税会导致现金流出企业，对于现金流不畅的企业就可能存在少纳税或推迟纳税的动机。现行 由于部分公司的税收差错涉及不只一个税种，因此我们按税种分类的家数合计多于224家。 为节约篇幅，我们没有列出

15、少交税金样本的税收差错种类及金额。表1税税收差错涉及及的税收种类类及金额 单单位：万元税收种类总额均值中位数最大值最小值家数所得税企业所得税50933.557374.51157.146219.6440.96136个人所得税1256.788157.1053.63635.050.379流转税增值税6644.122221.47100.771617.9440.1231营业税6229.833230.7381.201301.2110.5124消费税4779.7774779.7774779.7774779.7774779.7771关税2840.155355.02273.16956.1632.748资源税土地

16、增值税1361.355680.67680.67702.47658.882土地使用税119.7739.923.03116.430.303房产税房产税1312.499131.25128.65447.090.4910对行为征收的税税印花税150.2921.478.9581.732.077城建税615.6236.216.14229.000.4817固定资产投资方方向调节税297.60297.60297.60297.60297.601附加费教育费附加271.1615.953.5197.030.0817交通重点建设附附加37.8237.8237.8237.8237.821其它有关税费5437.699258

17、.94141.491368.4007.7320税收差错对会计计信息质量的的影响税收差错无疑使使会计信息的的可靠性大打打折扣，从另另一个角度折折射出我国企企业会计信息息失真的问题题。有研究者者从不同角度度对会计信息息失真的成因因进行了分析析，并提出了了相应的治理理措施。邓力力平、邓永勤勤（20055）4认为会会计信息失真真是由主观和和客观两方面面因素造成的的。本文在此此无意于探讨讨企业的税收收差错是否存存在经济动机机，而将着眼眼点落实于分分析税收差错错对会计信息息质量的影响响。这在之前前尚无人使用用经验数据探探讨税收差错错问题的情况况下，分析税税收差错的经经济后果无疑疑是首要任务务。因此，在表1

18、提提供的信息基基础上，我们们观察了税收收差错对上市市公司错误发发生年度净利利润的影响。税税收差错的存存在表明差错错年度上市公公司的净利润润失真，为反反映信息失真真的程度，我我们采用相对对指标，即以以税收差错对对净利润影响响额的绝对值值除以净利润润 譬如6003XX，在2003年报表中披露2001-2002年存在税收差错并公布了对每年度利润的具体影响额，我们的观察期间便是2001年与2002年。由于部分涉及到一个年度以上的税收差错的公司没有具体披露每年差错的金额，我们便去除掉这些样本，经筛选后，样本总数为198家。参考文献：1 Hribar Paul,and Nicole Thorne Jenk

19、ins . The effect of accounting restatements on earnings revisions and the estimated cost of capital J.Working Paper, 2003.2 戴德明.周华. 会计制度与税收法规的协作 J. 经济研究，2002，（3）.3 戴德明.张妍.何玉润. 我国会计制度与税收法规的协作研究 J.会计研究，2005，（1）.4 邓力平.邓永勤. 会计信息失真的基本类型：税收视角的分析 J.税务研究，2005，（8）.。由于税收收差错对净利利润的影响有有正有负，如如果以前年度度多交了税金金追溯调整，影影响

20、为正；以 譬如6003XX，在2003年报表中披露2001-2002年存在税收差错并公布了对每年度利润的具体影响额，我们的观察期间便是2001年与2002年。由于部分涉及到一个年度以上的税收差错的公司没有具体披露每年差错的金额，我们便去除掉这些样本，经筛选后，样本总数为198家。参考文献：1 Hribar Paul,and Nicole Thorne Jenkins . The effect of accounting restatements on earnings revisions and the estimated cost of capital J.Working Paper, 20

21、03.2 戴德明.周华. 会计制度与税收法规的协作 J. 经济研究，2002，（3）.3 戴德明.张妍.何玉润. 我国会计制度与税收法规的协作研究 J.会计研究，2005，（1）.4 邓力平.邓永勤. 会计信息失真的基本类型：税收视角的分析 J.税务研究，2005，（8）.表2税收差差错对净利润润的影响均值中位数最大值最小值样本数多交税金样本17.76%4.31%210.39%0.04%48少交税金样本9.89%3.01%333.59%0.07%150表2看出，多交交税金样本的的税收差错占占净利润的比比例均值为117.76%。少交税金金样本的该值值是9.899%，即税收差错调整整导致这些公公司

22、净利润平均下降降了9.899%，最严重的一一家公司税收收差错调整导致净利利润下降了3333.599%。从样本家数数分布来看，少少交税金的公公司数远远多多于多交税金金的公司数，是是后者的三倍倍；但从错误误的金额来看看，多交税金金样本的错误误金额的均值值与中位数都都要略高于少少交税金样本本。可见，税收差错错的存在导致致上市公司净净利润有失公公允，使之不不能真实地反反映上市公司司的盈利状况况，在一定程程度上加重了了我国上市公公司会计信息息失真。税收差错公司的的地区分布基于税收收征缴的角度度税收是国家财政政收入的主要要来源，税款款如不能及时时征缴，将给给以后的追缴缴工作带来很很多困难并加加大税收成本本

23、。我们按照照缴税地对样样本公司进行行了划分，以以便从各区域域来看税收征征缴问题。我我们将样本公公司划分为88个地区小组组，依次为：东北三省（黑黑龙江、吉林、辽宁）、华东沿沿海四省（江江苏、浙江、福福建、山东）、中中部五省（河河南、安徽、江江西、湖北、湖湖南）、华北北（内蒙、河河北、山西）、华华南（广东、广西、海南）、直直辖市（北京、天津、上海、重重庆）、西北北（青海、甘甘肃、宁夏、新新疆、陕西）、西西南（四川、贵贵州、云南、西西藏）。划分分的标准主要要考虑了各地地区在政策和和经济上的差差异。由表3看出，样样本公司的地地区分布呈现现出一定的地地域性特征。直直辖市和华东东地区出现税税项调整的企企业

24、较多，这这主要与我国国经济发展的的地区差异有有关。直辖市市与东部沿海海地区经济发发展迅速，各各类公司、企企业较多，且且大多实力雄雄厚，创造了了大量财富，是是税收的主要来源源。这两地的的上市公司也也相对较多，公公司基数大，出出现税收调整整的家数较多。但但是从税收差差错金额的分分布来看，东东北、西北、西西南几地都超过这这两个地区，差差错金额较大大。华北与华华南地区都体体现出调整的的家数少、差差错金额小的的特点。华中中地区则是调调整的家数较较多，但调整整额并不高。当我们按照企业少（多）交税金对样本公司进行区分后发现，西北地区24家样本公司，其中12家多交税金调整，13家少交税金调整，少交税金额只占到

25、总金额的11%；其余地区无论从家数还是金额构成上基本上都是大比例的公司少交税金。西北地区处于西部大开发的重点扶植地区，近年来享受多项税收优惠政策，包括减税、免税、出口退税、先征后退等。这些向西部倾斜的税收优惠政策，尤其是先征后退制度，是西北地区多交税金比例明显高于其他地区的主要原因。总之，从税收差错的总额、均值以及少交税金公司的分布来看，东北与西南地区的公司税收差错问题较严重。表3 样本公司税税收差错的地地区分布 单位：万元总额均值中位数家数直辖市17289.110411.65166.0742西南9668.111460.39179.2321西北15664.776626.59156.4225华中

26、8113.688253.55152.4131华南2727.644247.97117.0111华东12532.440329.80247.6538华北2420.455242.04195.6910东北13853.667659.70366.6321我们在统计中还还发现，部分公公司的税收差差错涉及多个个会计年度。具具体情况是，未列名税收差错影响年度的有14家；124家样本公司的税收差错只涉及一个会计年度；另外62家公司的税收差错涉及两个及两个以上的会计年度，最长的两家公司税收差错涉及6个会计年度，而且这种涉及时间长的税收差错无一例外都是少交税金的差错。税收差错涉及两个以上会计年度的样本公司中，东北地区的

27、公司有10家，华北地区1家，华东地区8家，华南地区3家，华中地区17家，西北地区7家，西南地区4家，直辖市12家。总体而言，东北地区无论从家数、金额还是涉税年度来看，税收差错问题都比较严重；华中地区虽然在金额上位属中下游，但是从涉税时间来看，问题也比较突出。结论与建议本文的研究表明明，当前我国国上市公司的的税收差错问问题涉及的家家数众多、税税种多元而且且涉税金额巨巨大，对会计计信息质量和和国家税收资源源及时入缴国国库都带来了了不利影响。因此，加强会计制度与税收法规的协作，减轻税收差错引致的会计信息失真、维护税收法规的尊严已是当务之急。为此，我们基于前文的数据分析提出如下政策建议：第一，从会计的

28、的角度来看，当当前会计制度度的改革领先先于税法的改改革，尤其是是新近出台的的39项会计计准则已使我国企业业会计准则成成为一个比较较完整的体系系。其中企业会会计准则第116号所得得税（以下下简称准则则），彻底底改变了原先先的所得税会会计处理方法法。此前，企企业可以采用用应付税款法法和纳税影响响会计法（包包括递延法或或债务法，这里的债务务法为收益表表债务法）核核算所得税。相较应付税款法，纳税影响会计法不仅计算麻烦，而且核算结果得不到税收实恵，因此实践中鲜有企业采用该方法核算利润。我们在数据统计中发现，只有一家样本公司采用纳税影响会计法。新准则明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，这无疑会加大治理因税收差错导致的会计信息失真的难度，但也显现了治理税收差错问题的迫切性。此外，当前在针对税收的信息披露制度方面还略显不足，所以应增加强制性信息披露