审计证据及审计工作底稿讲义

第一节审计证据【学习要领】了解审计证据和审计程序的分类，把握阻碍证据充分性和适当性的因素，明白得审计程序、审计证据与审计目标（认定）的关系。一、审计证据的种类审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所猎取的证据。注册会计师所猎取的审计证据能够按其外形特点〔存在的形状〕分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。〔一〕实物证据实物证据可通过实际观看或清点所取得、能够确定某些实物资产是否确实存在，关于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情形另行审计。〔二〕书面证据〔差不多证据〕书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。来源是直截了当阻碍其证明力的要紧因素。〔1〕外部证据由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的，它一样有较强的证明力。1、直截了当递交注册会计师的外部证据，排除伪造、更换的可能性，因而其证明力最强：如函证回函，律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债的证明函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。2、差不多被审计单位之手而提交注册会计师的外部证据，其证明力相对弱一点：如银行对账单，购货发票，应收票据，顾客订购单，有关的契约、合同等。3、注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种证据，一样具有较强的证明力。如运算表、分析表等。〔2〕内部证据。内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。内部证据一样包括：会计记录、被审计单位治理当局声明书及其他书面文件等一样而言，①内部证据不如外部证据可靠。②内部证据假如在外部流转，获得其他单位或人个的承认〔如销货发票、付款支票等〕那么具有较强的可靠性。③只在内部流转的书面证据，其可靠程度因被审计单位内部操纵的好坏而异，当被审计单位的内部操纵较为健全和有效时，内部证据的可靠程度也是较高的。〔二〕口头证据〔辅助证据〕口头证据可靠性较差，证明力较小，本身并不足以证明情况的真相，口头证据往往需要其他相应证据的支持。其要紧作用是挖掘一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情形做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。在审计过程中，注册会计师应把各种重要的口头证据尽快作成书面记录，并注明是何人、何时、在何种情形下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。〔四〕环境证据〔辅助证据〕环境证据也称状况证据、情形证据，是指对被审计单位产生阻碍的各种环境事实。具体包括以下几种：1、 有关内部操尽情形。内部操纵制度越健全、越严密，所需的其他各类审计证据的数量就越少；否那么，注册会计师就必须猎取较大数量的其他审计证据。2、 被审计单位治理人员的素养。3、 各种治理条件和治理水平。环境证据一样不属于差不多证据，但它能够关心注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行专业判定所必须把握的资料。也确实是说，环境证据的作用是能够支持其他证据。二、审计证据的特性审计证据的充分性是针关于证据的数量而言的；审计证据的适当性是针关于证据的质量而言的。〔一〕审计证据的充分性〔数量特性〕审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见，是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。但审计证据的数量不是越多越好，足够就行了。判定审计证据是否充分，应当考虑以下因素：1、审计风险。注册会计师对被审计单位估量的固有风险和操纵风险水平与所需的审计证据数量成正向关系。固有风险和操纵风险具体又受以下因素阻碍：①项目的性质、②内部操纵的性质和强弱、③业务经营性质、④治理当局的可信任程度。⑤财务状况、⑥经常更换会计师事务所。2、 具体审计项目的重要程度。越是重要的审计项目，注册会计师就越需猎取充分的审计证据以支持其审计结论或意见。3、 注册会计师及其业务助理人员的审计体会。注册会计师及其业务助理人员缺乏审计体会时，少量的审计证据就不一定能使其发觉被审事项是否存在错误或舞弊行为，因而应增加证据的需要量。4、 审计过程中是否发觉错误或舞弊。一旦审计过程中发觉了被审事项有错误或舞弊的行为，那么被审计单位整体会计报表存在问题的可能性就增加，因此，注册会计师需增加审计证据的数量。5、 审计证据的类型与猎取途径所猎取的审计证据本身不易伪造，那么其质量较高，数量便可减少。6、 猎取证据的成本。注册会计师在猎取证据时，能够考虑成本效益原那么。在猎取充分适当的审计证据前提下，考虑成本效益原那么也是会计师事务所提升竞争力和获利能力必须考虑的因素。但关于重要的审计项目，注册会计师不应将审计成本的高低作为减少必要审计程序的理由，注册会计师如无法取得充分且适当的审计证据，那么可视情形发表保留意见或无法表示意见的审计报告。7、 总体规模与特点。总体越大，证据越多，但不成比例变动。〔二〕审计证据的适当性。〔质量特性〕适当性是指相关性和可靠性。审计证据的适当性会阻碍充分性，审计证据的相关性越强，可靠程度越高，所需审计证据的数量就越少。即审计证据的质量会阻碍审计证据的数量。〔1〕审计证据的相关性。注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证明和否定治理当局所认定的事项。如：存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情形。注册会计师采纳符合性测试和实质性测试猎取审计证据时，应考虑的相关事项：符合性测试实质性测试测试应考虑的因素①内部操纵设计是否合理；①资产或负债在某一特定时日是否存在； 〔存在或发生〕（与目标相关）内部操纵执行是否有效；内部操纵在所审会计期间是否一贯遵守。【注】设计合理？f执行有效？f一贯遵守？经济业务的发生是否与被审计单位有关；〔存在或发生〕是否有未入账的资产、负债或其他交易事项；〔完整性〕资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位；〔所有权与义务〕会计记录金额是否恰当；〔估价或分摊〕资产或负债的计价是否恰当；〔估价或分摊〕收入与费用的配比是否恰当；〔估价或分摊〕会计报表项目的分类反映是否恰当。〔表达与披露〕【注】与认定或审计具体目标结合经历〔2〕审计证据的可靠性。可靠性受其来源、及时性和客观性的阻碍。书面证据，比口头证据可靠；外部证据，比内部证据可靠；已获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认的内部证据可靠；注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠；被审计单位内部操纵较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部操纵较差时所提供的内部证据可靠；不同来源或性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性；越及时的证据，越可靠；客观证据比主观证据可靠。【例】注册会计师执行会计报表审计业务猎取的以下审计证据中，可靠性最强的是〔 〕。〔2000年考题〕A、 购货发票B、 销货发票C、 米购订货单副本D、 应收账款函证回函【答案】D三、审计证据的猎取审计证据的猎取实际上是指审计的程序〔审计的方法〕。六项程序的名称一定要记住，内涵要明白得清晰。〔一〕检查检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的批阅和复核。那个地点的"检查"不同于我们日常所说的"检查"它专指检查相关的书面资料〔凭证、账簿、报表等〕，即批阅与复核。检查所猎取的证据一样是书面证据。〔二〕监盘是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。因此。监盘所猎取的证据一样是实物证据。【注】监盘和盘点是有区别的，一样不要把监盘写成盘点，这是因为盘点是治理当局的一项经营治理活动、监盘是注册会计师的一项审计程序，两者的责任与要求等均有较大的差别。笔者在历次注会阅卷中发觉有考生在这方面失分。同样监盘尽管是监督盘点的简称，但我国独立审计准那么对程序的名称已有规范，因此最好不要把监盘写成监督盘点。采纳监督盘点的方法是为了确定被审计单位实物资产是否真实存在同时与账面数量相符，查明有无短缺、损毁、腐坏、变质、等级下降、超储积压、呆滞等问题。其局限性是它只能对实物资产是否确实存在提供有力证据,但却不能保证被审计单位对资产拥有所有权，同时也不能对该资产的价值提供审计证据。〔三〕观看观看所猎取的证据一样是实物证据和环境证据。这一方法的要紧目的是发觉审计线索。〔四〕查询及函证查询，包括口头查询和书面查询两种，口头查询所猎取的证据一样是口头证据。函证是查询的一种（书面查询），只是因为函证是审计的一个重要程序，因此，此程序单独列出。函证所猎取的证据一样是书面证据。〔五〕运算也称重算或复算。运算一样是针对估价和机械准确性目标所实施的审计程序。〔六〕分析性复核分析性复核往往贯穿于整个审计过程，为审计工作提供审计线索。常用的分析性复核的方法：1、比较分析法。是通过对被审计单位某一会计报表项目与其既定标准〔如该项目的打算指标、上期实际指标、历史先进指标、同行业其他单位同期指标〕进行比较，查找差异,发觉问题，以取得审计证据的一种技术方法。比较分析法有绝对数比较和相对数比较两种。【例】注册会计师在对某高新技术企业进行审计时，了解到该公司2000年开发出一种新产品，2001年产品供不应求，己在原有生产能力下扩大生产。同时，比较了2000年和2001年的有关数据。项卧、2000年2001年收入前。万元4DD万元费用1叩万元扳）万元利润100力兀150力兀2001年收入比上年增加了200万元，费用增加了150万元，利润增加了50万元，这确实是绝对数比较；2001年收入比上年增加了100%，费用增加了150%，利润增加了50%,这确实是相对数比较。注册会计师认为，费用应是审计的重点。在分析时，绝对数比较法、相对数比较法、比率分析法、趋势分析法往往结合运用，才能发觉审计线索。2、 比率分析法。是指通过对会计报表的某些项目或某一问题进行测试或评判，以获得审计证据的一种技术方法。例如，利用毛利率能够测试毛利或库存商品的价值。再如，利用资产负债率、流淌比率、速动比率能够分析企业负债水平和偿债能力。【例】利润尽管由2000年的100万增加到150万，但销售利润率由2000年的50%降到了2001年的37.5%。说明费用应是注册会计师审计的重点。同样用"费用收入比"也可分析，由2001年的"费用收入比"由2000年的50%增加到了62.5%，也可说明这一点。3、 趋势分析法。是指通过对会计报表某一项目连续假设干期的变动金额及其百分比的运算，来分析该项目不同时期的变动情形和进展趋势，以获得审计证据的一种技术方法。四、审计程序与审计证据、认定的关系由第五章的审计循环图我们能够如此来明白得审计目标的实现过程。治理当局的认定一f审计具体目标一f审计程序一f审计证据一f审计结论一f审计意见一―审计总目标在审计过程中，为了实现由治理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目标，注册会

计师就要使用各种审计程序来猎取各类审计证据。通常一种审计程序可产生多种审计证据,而要猎取某类证据，也可选用多种审计程序。审计证据与审计程序、审计目标和治理当局的认定之间的关系如下表:证据种类审计程序审计目标认定相关备注实物观看、监盘真实性、完整性、存在或发生、完整不能完全证实所证据估价、截止性、估价或分摊有权与计价书面检杳、函证、运算、所有的目标全部认定来源不同，证明证据分析性复核力也不同口头询问除机械准确性之全部认定间接证据，提供证据外的其它目标线索环境证据分析性复核、观看总体合理性――间接证据，提供线索不同程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的报表认定。在审计实务中，通常是针对每项会计报表认定来猎取证据。有关某项认定〔如存货的存在〕的审计证据，不得用于代替有关另一项认定〔如计价〕应猎取的证据。有些情形下，某项测试可为多项认定提供审计证据。如应收账款的函证可为其存在和计价提供审计证据。【例】审计程序同审计证据存在着相互对应关系，通常一种审计程序能够获得一种审计证据。〔 〕〔1997年考题〕【答案】X五、审计程序的分类各种具体的审计程序运用于会计报表审计的全过程之中。由于现代会计报表审计要求先了解客户的内部操纵，再依照了解到的情形决定进行符合性测试和实质性测试，因此，上述六项审计程序按其运用的目的可分为以下三类：1、对被审计单位内部操纵取得了解的程序2、符合性测试程序每次报表审计必须执行抿表审计时选择执行一确定实质性测直接证据实质性测试每次报表审计必须执行2、符合性测试程序每次报表审计必须执行抿表审计时选择执行一确定实质性测直接证据实质性测试每次报表审计必须执行本国由徐永涛设计引用请注明由处3、实质性测试程序【例】注册会计师对会计报表审计的审计程序按其运用目的进行分类，能够分为〔 〕〔1998年试题〕A、 对被审计单位内部操纵制度取得了解的程序B、 符合性测试程序C、 实质性测试程序D、 对被审计单位会计报表发表审计意见的程序【答案】ABC当被审计单位规模较小，经济业务不多时，注册会计师能够不执行符合性测试，而直截了当进行实质性测试。实质性测试包括两部分：详细测试分析性测试内容交易的详细测试和余额的详细测试对会计信息和非会计信息应用的分析性复核程序目的交易的实质性测试是为了审定某类或某项交易认定的恰当性，余额的实质性测试那么是为了审定某账户余额认定的恰当性。证实会计报表数据有关关系是否合理提供证据。联系实质性测试可取得证明治理当局会计报表的各项认定是否公允的证据，每次报表审计中必须执行。详细测试、分析性测试在审计中各有其专门的作用，不可相互替代。分析性测试的结果往往可为详细测试提供一定的有益的方向性指导六、审计证据的整理与分析审计证据整理与分析的方法通常包括：分类、运算、比较、小结、综合。整理、分析与评判审计证据时应对审计证据进行取舍。取舍的标准〔原那么〕大体有：第一，金额大小；第二，问题性质的严峻程度。第二节审计工作底稿形成 依据审计证据——►审计工作底稿——►审计报告一、审计工作底稿的定义、分类及作用〔一〕审计工作底稿的定义1、审计工作底稿是审计证据的载体，是指注册会计师在执行审计业务过程中，形成的全部审计工作记录和猎取的资料。是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直截了当依据。形成方式：一种是直截了当编制的；另一种是取得的审计工作底稿的分类〔按底稿的性质和作用分类〕：种类一样内容综合类①申计约定书；②申计打算；调整分录汇总表③申计报告未定稿；④申计总结；⑤申计业务类①预备调查记录；②符合性测试记录；③实质性测试记录备查类①有关的重要法律性文件；②重要会议记录与纪要；③重要经济合同与协议；④营业执照、公司章程〔三〕审计工作底稿的作用1、 审计工作底稿是连结整个审计工作的纽带，组织和和谐审计工作。2、 审计工作底稿是注册会计师形成审计结论、发表审计单位的直截了当依据。3、 审计工作底稿是解脱或减轻注册会计师的审计责任、评判或考核注册会计师专业能力与工作业绩的依据。4、 审计工作底稿为审计质量操纵与质量检查提供了可能。5、 审计工作底稿对以后的审计业务具有参考备查价值。二、审计工作底稿的编制与取得〔一〕审计工作底稿的差不多要素审计工作底稿按其格式分类，可分为专用的审计工作底稿〔只能用于特定用途，如盘点表，审计约定书等〕和通用的审计工作底稿〔可用于任何用途〕两种:专用工作底稿见教材图表，通用工作底稿见下【例】Q 署養徐永瞒聲甘师李鲁厮归讨工柞林客尸: 亲引号： 项目： ®!1A： 日期：__时间（时期） 复核A： 日期：__审计过程；审计结论；标识：说明：不管是专用工作底稿，依旧通用工作底稿，都应包含下面各要素:1、 被审计单位名称；2、 审计项目名称；3、 审计项目时点或期间；4、 审计过程记录；5、 审计标识及其说明；6、 审计结论；7、 索引号及页次；8、 编制者姓名及编制日期；9、 复核者姓名及复核日期；10、其他应说明事项。〔二〕注册会计师在编制审计工作底稿时，应把握如下的差不多结构：1、 被审计单位的未审情形2、 审计过程的记录3、 注册会计师的审计结论三、审计工作底稿的复核〔一〕审计工作底稿复核要点1、 所引用的有关资料是否翔实、可靠；2、 所猎取的审计证据是否充分适当；3、 审计判定是否有理有据；4、 审计结论是否恰当。〔二〕我国审计工作底稿的三级复核制度审计工作底稿三级复核制度，确实是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。复核级别复核人复核要求复核要点一级复核项目经理详细复核对所下属审计人员形成的底稿中所有的审计程序、审计证据、审计结论等逐笔复核。二级复核部门经理一样复核对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核三级复核主任会计师重点复核对重大会计申计问题、重大申计调整事项、审计意见及重要的工作底稿进行复核。需要说明的是，复核不一定严格要通过项目经理、部门经理、主任会计师这三种级别的人复核，只要能力相当，就可代替其复核。复核不一定只有三级，还可有四级、五级。四、审计档案的治理〔一〕审计档案的分类审计档案按其使用期限的长短和作用大小能够分为永久性档案和当期档案。类别特点内容永久性档案〔长期档案〕〔永久性工作底稿〕内容稳固〔变动较少〕、重要的、有长期使用价值〔对以后审计工作具有重阻碍和直截了当作用、等。要紧由综合类和备查类工作底稿组成。如企业章程、重要合同及法律性文件、内部操纵调查表及文字说明书和流程图、历年的会计报表和审计报告副本等当期档案〔当期工作底稿〕〔临时性档案〕内容每年变动、仅供本次审计使用或下次审计参考等。要紧由各种业务类工作底稿组成。如符合性测试工作底稿、实质性测试工作底稿。【例】丙会计师事务所与D公司于2000年1月20日签订的1999年度会计报表审计业务约定书，作为审计档案，应当〔 〕〔2000年考题〕。A、 至少储存至2001年B、 至少储存至2005年C、 至少储存至2020年D、长期储存【答案】D【例】以下审计工作底稿中，应该归入永久性档案治理的有〔 〕〔1998年试题〕A、 被审计单位的设立批准证书、营业执照副本B、 相关内部操纵及其调查和评判记录C、 资产、负债、权益、损益类项目实质性测试记录D、 审计报告、治理建议书【答案】ABD〔二〕审计档案的所有权与保管审计档案的所有权属于承接该项业务的会计师事务所。【例】会计师事务所同意托付对被审计单位进行审计所形成的审计工作底稿，其所有权应归