审计证据与审计工作底稿

第六章审计证据与审计工作底稿

06年CPA《审计》课件7主讲:王生根

1王生根[有助理解]审计工作就3件事：找证据做底稿出报告2王生根第一部分：考试大纲要求

I．考纲技能要求一、基本要求为考察考生具有相关的知识和技能，本科目要求考生能够：5．掌握审计抽样和其他选取测试项目的方法；6．形成审计意见和出具审计报告的基本原理会收集证据！！！3王生根II.历年考纲体现（历年考题分析）年份题型分值考点2003多选题2三级复核制度要求；审计证据可靠性2004判断题4.5审计档案管理的存档、复印和销毁

200504王生根III.本章重、难点本章的重点有：（1）审计证据的种类；（2）审计证据的特性；（3）审计证据的获取；（4）审计程序的分类。

本章的难点有：（1）审计证据的获取；（2）审计程序的分类中各种审计证据能够证实的具体审计目标及会计报表认定；（3）审计工作底稿的形成与复核。5王生根第二部分：教材内容精讲第一节审计证据一、审计证据的种类（一）审计证据的概念

审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的证据。（编者按：应为资料）。6王生根6[审计证据的概念]《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第三条本准则所称审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

7王生根（二）审计证据与会计认定的逻辑关系{结合表5-2、表6-1、表6-2}1.在审计实务中，通常是针对每项会计报表认定来获取证据。表5-2监盘的实物证据。2.有关某项认定的审计证据，不得用于代替有关另一项认定应获取的审计证据。如存货的存在与计价。3.实质性测试的性质、时间和范围随着认定的不同而不同。如监盘的实物证据。本章“第一节审计证据——审计程序与审计证据、认定的关系”

4.有些情况下，某项测试可为多项认定提供审计证据，如函证应收账款可提供存在和计价的2种审计证据。监盘的实物证据。本章“第一节审计证据—三、审计证据的获取—审计程序与审计证据、认定的关系”

5.总结：不同的审计程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的会计报表认定。第六章审计证据与审计工作底稿8王生根（三）[审计证据的种类]9王生根审计证据的类型（按程序分）1.检查记录或文件2.检查有形资产3.

函证4.观察5.询问6.重新计算7.重新执行8.分析程序10王生根[审计证据的含义]

实物证据(Physicalevidence)是指通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。

书面证据(Documentaryevidence)是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。

口头证据(Oralevidence)是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。

环境证据(Environmentalevidence)也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。11王生根[见下图，成递减趋势]一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征（长相的如何？）分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。实物证据书面证据口头证据环境证据[审计证据证明力]12王生根（四）[审计证据的区别]证据种类

特点

缺点

方法

类型

会计报表认定

审计目标

实物证据

证明力最强。手摸眼见

所有权和价值另行审计

观察、监盘法

实物—如表14-2现金盘点表

存在性

完整、估价或分摊

真实、完整、估价、截止

书面证据

最多[基本]

计算、分析性复核、查询及函证、检查

①

外部：被审单位以外人士、机构编制；注师自编。

②

内部：A会计记录B管理当局声明书C其他书面文件

5大

认定

9个目标

13王生根证据种类

特点

缺点

方法

类型

会计报表认定

审计目标

口头证据

嘴里吐出来的

①

本身不足以证明事情的真相

②

往往需得到其他相应证据的支持

③

这类证据可靠性较差，证明力较小。

查询

书面记载

5大

认定

除机械准确性外[阿拉伯数字不准]

环境[状况]证据

不是基本证据

观察、检查、分析性复核

①

有关内控情况

②

被审单位管理人员素质

③

各种管理条件和管理水平

无

总体合理性

14王生根（五）表6-1审计证据与审计目标的关系

审计目标审计证据真实性完整性所有权估价截止准确性披露分类总体合理性实物证据√√√√书面证据√√√√√√√√√口头证据√√√√√√√√环境证据√15王生根[执业技能题解][2001年多选题]下列各项审计证据中，属于内部证据的有（）。A、被审计单位已对外报送的会计报表B、被审计单位提供的销售合同C、被审计单位提供的供应商开具的发票D、被审计单位管理当局声明书[答案与解析]ABD16王生根二、审计证据的特性[新准则原文]《独立审计具体准则第5号——审计证据》第七条注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。第八条审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。这里的充分和适当是审计证据的两大特性。

17王生根（一）审计证据的充分性[足够性、定量、数量特征]

1．概念审计证据的充分性又称足够性，是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见，是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。2．最低数量要求（1）审计证据的数量不是越多越好。客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上，但是这并不是说，审计证据的数据越多越好。为了使注册会计师进行有效率、有效益的审计，注册会计师通常把需要足够数量审计证据的范围降低到最低限度18王生根（2）审计证据需要量的确定(总要求)①每一审计项目对审计证据的需要量以及取得这些证据的途径和方法，应当根据该项目的具体情况来定。②在某些情况下，由于时间、空间或成本的限制，注册会计师不能获得最为理想的审计证据时，可考虑通过其他途径或其他审计证据来替代。如的寄存外地存货。③只有注册会计师通过不同的渠道和方法取得其认为足够的审计证据时，才能据以发表审计意见。第六章审计证据与审计工作底稿19王生根3．判断因素

注册会计师判断审计证据是否充分、适当（两性），应当考虑下列5个因素；单纯就充公性而言，还应当考虑2个因素（共7个，本章“第一节审计证据—二审计证据的特性”）：判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列主要因素：审计风险；具体审计项目的重要性；注册会计师及其业务助理人员的审计经验；审计过程中是否发现错误或舞弊；审计证据的类型与获取途径。判断审计证据是否充分，还应当考虑经济因素和总体规模与特征。20王生根（1）审计风险[结合“第七章审计计划、重要性及审计风险—第三节审计风险—一、审计风险的组成要素及其相互关系”]审计风险由:

固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。

AR=IR*CR*DR证据数量[实质性测试]

第六章审计证据与审计工作底稿21王生根从以上箭头可以看出：注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需的审计证据的数量呈同向变动关系；注册会计师对检查风险的与所需的审计证据的数量呈反向变动关系。[注意：注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑的是固有风险和控制风险，暂不考虑检查风险。][经典例题][2002年单选题]2．注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需审计证据的数量()。A、呈同向变动关系B、呈反向变动关系C、呈比例变动关系D、不存在关系[答案]A；[解析]本题旨在考核固有风险、控制风险的估计水平与审计证据的数量的关系。一般来说，如果注册会计师对会计报表层和账户余额或某类交易层固有风险的性质估计得严重，其风险水平估计得很高，那么所需收集的证据的数量就多，反之所需收集的证据数量就少，可见，审计人员对固有风险的估计水平与所需证据的数量是同向变动关系，控制风险的估计水平也是如此。22王生根注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑的是固有风险和控制风险。固有风险、控制风险具体又受下列因素影响：①项目的性质：第一次进行审计时，要有意识地提高审计证据的质量，增加审计证据的数量。IR23王生根

②内部控制的性质和强弱：被审计单位的内部控制出现重要弱点乃至失控时，注册会计师必须搜集更详细、更多、更有力的审计证据，以降低因其内部控制存在缺陷所带来的审计风险。CR③业务经营性质：被审计单位经营的业务越复杂，审计的相对风险越大，则所需的证据数量也越多。IR④管理当局的可信赖程度:管理当局越不可信赖，风险越高，所需证据越多。IR\CR24王生根

⑤财务状况：当被审计单位的财务状况不佳时，注册会计师必须注意提高审计证据的质量，或适当增加审计证据的数量。IR\CR⑥时常更换会计师事务所：若被审计单位经常无正当理由更换会计师事务所及其注册会计师时，接任的注册会计师往往需提高审计证据的质量或相对增加审计证据的数量。IR⑦抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。25王生根

⑧反比。可容忍误差越小，需选取样本量越大。⑨正比。如果存在预期总体误差，则应当选取较大的样本量。⑩反比。分层越多，样本量越少。

(11)正比。可信赖程度越高；需选取样本量越大。(12)综合水平（重大错报风险）与检查风险成反比关系。

26王生根

（2）具体审计项目的重要性越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见。（3）注册会计师及其业务助理人员的审计经验注册会计师及其业务助理人员缺乏审计经验时，少量的审计证据就不一定能使其发现被审事项是否存在错误或舞弊行为，因而应增加证据的需要量。27王生根（4）审计过程中是否发现错误或舞弊一旦审计过程中发现了被审事项有错误或舞弊的行为，则被审计单位整体会计报表存在问题的可能性就增加，因此，注册会计师需增加审计证据的数量。28王生根（5）审计证据的类型与获取途径—表6-1

外部证据多，可适当减少审计证据数量；内部证据多，可适当增加审计证据数量。如果审计过程当中，我们获取到的证据的质量比较高，数量就可以减少；相反，如果证据的质量不是很高，数量就要增加。所获取的审计证据本身不易伪造，则其质量较高，数量便可减少。29王生根（6）经济因素。如果增加时间和成本没有带来相应的效益，应考虑采用更有效的审计程序收集高质量、足够的证据。（7）总体规模与特征总体规模越大，总体中不同质项目越多，所需证据越多。通常，抽样总体规模越大，所需证据的数量越多。30王生根4、总结

上述各项因素与审计证据数量的关系如下表：

第六章审计证据与审计工作底稿31王生根32王生根33王生根34王生根（四）审计证据的适当性。定性[质量特征]

1．概念审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。这是获取审计证据的质量要求。35王生根2．充分性与适当性的关系

审计证据的充分性与适当性的密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，就要审计证据的数量就要增加。审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。相关性是指审计证据应与审计目标相关联；可靠性是指审计证据应能如实反映客观事实。二者密切相关，适当性会影响充分性，但并不是说充分性也会影响适当性。36王生根3．审计证据的相关性

审计证据的相关性。它是指审计证据应当与审计目标相关。收集的证据应能证实有关认定或目标。注册会计师只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明和否定被审计单位所报道的事项。如：存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。37王生根A．注册会计师通过控制测试应考虑的相关事项包括：①内部控制设计是否合理；②内部控制执行是否有效；③内部控制在所审计期间是否一贯遵守。第六章审计证据与审计工作底稿38王生根B．通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括[实质性测试获取的审计证据，应能证实以下事项(具体审计目标)]：[“第五章审计目标与审计范围—第二节审计具体目标及其确定—一、被审计单位管理当局对会计报表的认定”结合本章“第一节审计证据—二、审计证据的获取”]①资产或负债在某一特定时日是否存在(真实性)；②资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位(所有权)；③经济业务的发生是否与被审计单位有关(所有权)；39王生根④是否有未入账的资产、负债或其他交易事项(完整性)；⑤会计记录金额是否恰当(估价、机械准确性)；⑥资产或负债的计价是否恰当(估价)；⑦收入与费用的配比是否恰当(截止)；⑧会计报表项目的分类反映是否恰当，并前后一致(分类、披露)。40王生根4．审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指审计证据能如实反映客观事实。收集的证据要求有一定证明力、说服力。审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。证据可靠性的判断如下表：第六章审计证据与审计工作底稿41王生根第六章审计证据与审计工作底稿42王生根[经典例题][2003年多选题]（三）A注册会计师是Q公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责负债项目审计的助理人员提出的相关问题予以解答，并对其编制的审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。7.在对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（ABD）。A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得的相关证据更可靠

B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠

C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠

D.Q公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠

43王生根（五）成本效益原则

注意：注册会计师获取证据时，可以考虑成本效益原则。不是必须考虑。在获取充分、适当的审计证据的前提下，实现成本最小化也是会计师事务所增强竞争能力获利能力所必须的。因此，获取充分、适当的审计证据与控制成本需要注册会计师恰当运用成本、效益原则。(1)取证时，在获取的证据证明力相同的情况下，尽量采用成本低的方法取证；第六章审计证据与审计工作底稿44王生根(2)取证成本过高，可以终止审计，发表保留意见或无法表示意见。注册会计师并不一定要选取最有力的审计证据；但对于重要的审计项目，注册会计师不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由；此时，注册会计师若无法取得充分且适当的审计证据，则应视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。[经典例题]

[2001年判断题]注册会计师获取审计证据时，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。（

）[答案]错；[解析]对于重要的审计项目，注册会计师不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由；对于一般审计项目，可以考虑审计成本的高低或获取审计证据的难易程度。第六章审计证据与审计工作底稿45王生根（六）审计证据与法律证据的

区别

第六章审计证据与审计工作底稿46王生根审计证据与法律证据之比较較使用目的性质错误结论造成的影响结论与证据的关系财务报表审计用以决定报表是否公允表达各种审计证据使报表使用者作出了错误的决定合理确信法律诉讼案件用以决定被告是否有罪相关人提供证据有罪者误码判无罪，无罪者误判有罪判刑是不容合理怀疑证据项目47（七）审计证据特性与验资证据特性的区别

如下表：

第六章审计证据与审计工作底稿48王生根三、审计证据的获取(程序)

审计证据的获取[注册会计师混饭吃的基本能！]，主要有以下六种。如果细分有300多种。1.检查（1）概念。检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。（2）种类。审阅法和复核法（3）内容。审阅法：①会计记录---证、账、表。②其他书面文件复核法：一致性；证、账、表的组合。（4）检查能提供书面证据。第六章审计证据与审计工作底稿49王生根2.监盘

（1）概念。

监盘是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。

第六章审计证据与审计工作底稿50王生根(2)注意事项。

①一般说来，实物盘点应由被审计单位进行[否则，违反职业道德，不得代行管理当局职能]，三方人在场地；注师进行现场监督；对于贵重的物资，可抽查复点。②结合第12章节存货监盘及第14章节现金盘点学习；

③局限性，不能认定所有权和价值。本章“第一节审计证据—三、审计证据的获取--（二）监盘”。

④监盘能提供实物证据。第六章审计证据与审计工作底稿51王生根3.观察（1）概念。观察是注册会计师实地察看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取证据的方法。（2）观察能提供两种证据：一是实物证据；二是环境证据，如内部控制的执行情况。

第六章审计证据与审计工作底稿52王生根4.查询及函证

（1）查询是注册会计师对有关人员进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。（2）函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。[注意：远程的查询；如果发函所问的事项没有在会计记录中记载则是查询。注意结合应收帐款、银行存款、验资的函证学习]

（3）查询及函证能提供书面证据和口头证据。第六章审计证据与审计工作底稿53王生根函證係指查核人員為驗證受查者特定項目是否確實，而直

接向第三者發函詢證以獲取並評估查核證據之程序。金額印在上面金額不印在上面受函證者僅於受函證內容不符時方須函覆分積極式函證與消極式函證兩種。◎審準公報第三十八號規定應收款項及金融機構往來一定要函證。積極式，無論期末是否仍有餘額具備下列條件者，函證得兼採消極式：1.評估受查者固有風險與控制風險很低。2.餘額不大之帳戶眾多。3.預期餘額發生錯誤之次數不多。4.內容如有不符時，預期受函證者將會函覆。54王生根

通常进行函证的信息信息 来源资产银行存款 银行应收账款 顾客应收票据 出票人寄销存货 承销人存放于公共仓库的存货 公共仓库人寿保险退保金 保险公司负债应付账款 债权人应付票据 贷款人 预收账款 顾客应付抵押借款 抵押人应付债券 债券持有人所有者权益发行在外股票 股票登记人及转让代理人其他信息保险期限 保险公司或有负债 银行、审计客户的律师等债券发行契约 债券持有人债权人持有的抵押品 债权人55王生根5.计算

（1）概念。计算是注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。（2）种类。计算不仅包括对被审计单位的凭证、帐簿和报表中有关数字的验算，而且还包括对会计资料中有关项目的加总或其他运算。（3）计算能提供书面证据。第六章审计证据与审计工作底稿56王生根6.分析性复核

（1）概念。分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。第六章审计证据与审计工作底稿57王生根

（2）适用范围。一般说来，在整个审计过程中，注册会计师都将运用。[注意结合第7章节、第10章节主营业务收入、第11章节累计折旧、第12章节生产循环和第15章节的执行分析性复核程序学习。]

（3）种类。分析性复核常用的方法又有比较分析法、比率分析法和趋势分析法3种。（4）分析性复核最能实现总体合理性目标。（5）分析性复核能提供环境证据和书面证据。第六章审计证据与审计工作底稿58王生根（二）审计程序与审计证据、认定的关系[注意：表6-2的内容本身可能有些问题，没有普遍性]

1．关系概述①审计程序与审计证据并不是一一对应的关系。②一般说来，一种审计程序可产生多种审计证据；而要获得某类审计证据也可选用多种审计程序。第六章审计证据与审计工作底稿59王生根③在特定的情形下执行某程序的方式也可能影响到某证据有关认定的项数。比如运用“监盘”的随意性与全面性。如“监盘”是随意性的，则是获取“存在”的证据；如“监盘”是全面性的，则是获取与“存在、完整性和估价”认定相关的证据。第六章审计证据与审计工作底稿60王生根2．审计程序与审计证据的关系（1）获取实物证据的程序（方法）主要是监盘和观察。（2）获取环境证据的程序主要是观察和分析性复核。（3）获取书面证据的程序主要是分析性复核、计算、检查、函证。（4）获取口头证据的程序主要是查询。

第六章审计证据与审计工作底稿61王生根[经典例题]（1995年简答题）注册会计师李新在对ABC公司存货项目的相关内部控制进行研究评价之后，发现ABC公司存在以下六种可能导致错误的情况：

(1)所有存货都未经认真盘点；

(2)接近资产负债表日前入库的产成品可能已计入存货项目，但可能未进行相关会计记录；

(3)由XYZ公司代管的A材料可能并不存在；

(4)XYZ公司存放于ABC公司仓库内的B材料可能已计入ABC公司存货项目；

(5)存货计价方法已作变更；

(6)ABC公司以前年度未曾接受过审计。

(本题9分)要求：请按下述要求，将答案填列在题后的表格中。

(1)为了证实上述情况是否真正导致错误，李新应当分别执行的最主要的实质性测试程序是什么？（每一种情况限列一项程序）

(2)李新执行的实质性测试程序能够实现哪些审计目标？

(3)李新执行各项实质性测试程序所获取的审计证据，如按其外形特征可分属哪些种类？（答案参见文本课件）62王生根3．审计程序与认定的关系（表6-2的注解）审计程序（举例）认定盘点库存现金现金存在与估价认定观察被审计单位盘点存货存货存在、完整性与估价认定观察存货内部控制的执行情况存货的所有权认定（注：教材值得商榷）分析行业成本数据变化趋势成本发生、完整性及估价与分配认定（注：教材值得商榷）第六章审计证据与审计工作底稿63王生根审计程序（举例）认定比较实际销售与销售预算销售存在、完整性与估价认定（注：教材值得商榷）重新计算折旧折旧估价认定检查银行对账单银行存款存在、权利与估价认定向债务人函证应收款余额应收款存在、权利与估价认定向管理当局询问存货过时情况存货估价认定第六章审计证据与审计工作底稿64王生根（三）审计程序的分类

各种具体的审计程序运用于会计报表审计的全过程之中。由于现代会计报表审计要求先了解被审计单位的内部控制，再根据了解到的情况决定进行控制测试和实质性测试，因此，检查、分析性复核等六项审计程序按其运用的目的可分为以下三类：第六章审计证据与审计工作底稿65王生根[审计程序按运用目的的分类]

单项审计方法

审计程序类别检查记录或文件检查有形资产观察询问函证重新计算重新执行分析程序实质性程序控制测试(了解)风险评估程序66王生根类别

方法

关系

主要目的

审计要求

（1）对被审计单位内部控制取得了解的程序

①询问②观察③检查④穿行测试⑤合理利用以往的审计经验

①

内控怎样设计

②

内控是否等到执行

③

充分合理计划审计工作(单选)

每次审计必须执行，不得省略。

（2）符合性测试程序

①检查②询问③重新执行④观察

三程序为

先后次序：

第一步：了解；

第二步：符测；

第三步：实测。

①

设计是否合理/适当

②

运行是否有效

可以省略

第六章审计证据与审计工作底稿67王生根类别

方法

关系

主要目的

审计要求

交易实质性测试是审定某类或某项交易认定的恰当性；余额实质性测试是审定某个账户余额认定的恰当性。

（3）实质性测试程序

①

交易和余额的详细[细节]测试

②

对会计信息和非会计信息应用的分析性复核

①详细测试与分析性测试不可相互替代

②分析的结果往往为详细测试提供方向性指导

证明管理当局在会计报表上的各项认定是否公允

分析性测试是证实会计报表数据有关关系是否合理提供证据。

每次审计必须执行，不得省略。

第六章审计证据与审计工作底稿68王生根2、举例:见表10-2。3、交易实质性测试和余额实质性测试有何联系和区别？对于业务循环，审计的内容主要包括两个方面：一是交易的实质性测试；二是账户余额的实质性测试。交易的测试与余额的测试是有区别的。主要表现在：重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。第三十七条控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。

如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。

69王生根4、控制测试与实质性测试方法上有何联系和区别？控制测试主要测试被审单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性；而实质性测试主要是交易和余额的详细（细节）测试及对会计信息和非会计信息应用的分析性复核程序。运用这一类审计程序可取得证明管理当局在会计报表上的各项认定是否公允的证据。控制测试的方法一般有①检查、②询问、③重新执行、④观察等4种；实质性测试的方法一般有交易和余额的详细（细节）测试及对会计信息和非会计信息应用的分析性复核程序两大类，6小种：即通过检查、观察、查询及函证、监盘、计算和分析性复核等方法,获取充分、适当的审计证据，以便对被审计会计报表发表意见提供合理的基础。70王生根控制测试与实质性测试的联系：控制测试为实质性测试打基础，控制测试的结果为确定实质性测试的范围、重点、时间提供依据；实质性测试是在控制测试的基础上进行的，实质性测试的程度取决于控制测试的结果。具体联系如下：1）测试内容一样，都是委托单位内部控制。2）测试程序都要经过了解、测试、评价三个阶段。3）测试方法都要用到询问，观察，检查，重新执行。

71王生根控制测试与实质性测试之比较表：区别点控制测试实质性测试1、测试对象内部控制会计数据（余额、交易等）2、测试目的确定内部控制的设计和执行是否有效确定会计报表项目认定的公允性3、程序性质询问、观察、检查、重新执行观察、检查、监盘、查询及函证、分析性复核、计算等4、测试时间期中、期末为主期末、期后为主72王生根5、实施要求选择进行必须进行6、证据类别间接证据直接证据7、程序种类同步、额外、计划控制测试三种余额、交易、分析性测试三种8、计量性质偏差率错报金额9、测试风险控制风险检查风险10、抽样类型属性抽样变量抽样73王生根小结例序

审计程序员审计证据管理当局认定1监盘

实物证据存在、估价2函证

书面证据a

存在、权利、表达3顺查书面证据b和c(b)

完整性、估价、表达

4逆查书面证据c(b)

存在、估价、表达、权利5重做书面证据估价、存在、完整性、表达6观察

实物证据存在、完整性、估价7检查

书面证据全部五项认定8调节

书面证据存在、完整性9询问

书面或口头证据存在、权利、表达10分析性程序分析性证据全部五项认定11查询委托人声明书

发生、完整性、义务12查询

口头证据全部五項a、b、c(b)揭示书面证据的类别74王生根[小结]审计完成阶段

1243汇总审计差异整理评价审计证据复核审计工作底稿，审计期后事项等形成审计意见，编制审计报告75王生根审计程序审计方式主要目的必要性取得內部控制的了解1.询问受查者管理当局有关内部控制结构的政策与程序2.检查受查者有关会计手册与会计制度流程图3.观察受查者内部控制的活动与运作情形1.受查者内部控制结构的设计2.受查者内部控制结构如何运作

必要的控制测试1.观察受查者对特定控制活动与运作情形2.询问受查者管理当局有关特定控制程序3.重新执行受查者的特定控制程序受查者内部控制结构政策与程序的设计与运作的有效性

选择的实质性程序包括：分析性程序、交易类型详细测试与科目余额详细测试提供管理当局财务报表五大声明允当性之证据必要的分析性程序利用比较方法提供科目允当性计划时、测试时与达成结论时之目的不同计划时与达成结论时为必要的，但在实质性测试时则否交易金额细节测试利用检查方式(顺查或逆查)提供个别科目借方与贷方过帐之允当性可以达到存在与完整的目标(可以应用双重目的测试)必要的科目金额细节测试利用检查方式直接提供个别科目期末金额的允当性验证各科目期末金额的正确性必要的76王生根风险评估程序控制测试实质性程序目的内部控制结构是否确实执行内部控制结构是否确实执行内部控制结构是否确实执行要求必要性选择性（必要时或决定测试时）；必要性时机计划阶段实施阶段实施阶段77王生根[经典例题][2000年简答题]甲注册会计师在对N公司1999年度会计报表审计时，可采用不同的审计方法获取充分、适当的审计证据。（本小题5分）要求：（1）请问甲注册会计师获取审计证据的审计方法有哪些？（2）请问审计证据按其外形特征可分为哪几类？（3）请将不同的审计方法所能获取的不同外形特征的审计证据填入答题卷相应的表格中。[答案与解析]

(l)甲注册会计师获取审计证据的审计方法有监盘、观察、分析性复核、计算、检查、查询及函证。(2)审计证据按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。(3)表格略78王生根四、审计证据的整理与分析（一）审计证据整理与分析的意义

1．通过检查、观察、监盘、查询与函证、计算等方法所获取的大部分审计证据，在注册会计师对其进行分析评价之前，都还是一种原始状态的证据。注册会计师只有按照一定的程序、目的和方法进行科学的加工整理，才能使其变成有序的、系统化的、彼此联系的审计证据。79王生根2．在整理过程中对发现证据不足的地方，还可进行补充收集，以便获取新的证据材料，把审计工作引向深入。

3．在审计过程中，通过注册会计师的分析、研究，还可能产生一些有价值的新的证据，从而对被审计单位做出较为恰当的结论。80王生根（二）整理、分析审计证据的方法

整理、分析审计证据没有固定的模式，一般而言，整理、分析的方法有5种：分类、计算、比较、小结和综合。注意与收集审计证据6种方法的区别。81王生根（三）整理、分析审计证据时应注意的问题

1．审计证据的取舍。审计证据取舍的标准：（1）金额大小（2）问题性质的严重程度

2．分清事实的现象与本质。

3．排除伪证。82王生根审计工作底稿的定义、分类及作用（一）审计工作底稿的定义1．底稿与证据的关系。审计工作底稿是审计证据的载体，是指注册会计师在执行审计业务的过程中形成的全部审计工作记录和获取的资料。是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。（注意：不仅仅是全部审计工作记录）底稿是船，证据是船上的货物。第七条审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。

审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。

审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。83王生根2．种类。有3种。①注册会计师直接编制的；②从被审单位、有关部门取得的原始资料；③注册会计师接受并审阅他人代为编制的审计记录。其中②③两种是取得的。84王生根（二）审计工作底稿的分类

根据审计工作底稿的性质和作用，可将其分为综合类、业务类和备查类三类。其特点如下表：85王生根86王生根（三）审计工作底稿的作用

（1）审计工作底稿是连续整个审计工作的纽带；（2）审计工作底稿是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据；[注意：不是审计证据！]（3）审计工作底稿是明确[02教材为解脱或减轻]注册会计师的审计责任、评价或考核注册会计师专业能力与工作业绩的依据；（4）审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供了可能；（5）审计工作底稿对未来的审计业务具有参与备查价值。87王生根二、审计工作底稿的形成与复核

（一）审计工作底稿的形成

1．审计工作底稿的基本要素形成审计工作底稿有两种方式：直接编制和取得。就所编制的审计工作底稿而言，审计工作底稿均应包括下列10项基本要素：[举例：表6-3、表12-3、表14-2]88王生根

（1）被审计单位名称。（2）审计项目的名称。（3）审计时间或期间。（4）审计过程的记录。（5）审计标识及其说明。[含审计用色]（6）审计结论。（7）索引号及页次。（8）编制者姓名及编制日期。（9）复核者姓名及复核日期。（10）其他应予说明的事项。89王生根[执业实务]（审计符号）¢

90王生根2．审计工作底稿的基本结构。三个部分:（1）未审情况；（2）审计过程的记录；（3）审计结论。91王生根3．形成审计工作底稿的基本要求（1）编制底稿要求：内容完整、标识一致、记录清晰、结论明确。（2）获取底稿的要求：[被审计单位有关人员代为编制；提供声明等。]注册会计师要做到：①注明资料来源；②实施必要的审计程序；③形成相应的审计记录。

92王生根（3）底稿繁简程度的考虑因素①审计约定事项的性质、目的和要求；②被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；③被审计单位的内部控制制度是否健全、有效；④被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；⑤是否有必要对业务助理人员进行特别指导、监督和检查；⑥审计意见类型。

第六章审计证据与审计工作底稿93王生根（4）审计底稿形成的有关事项：①注册会计师在形成审计工作底稿时，工作底稿应有索引编号及顺序编号。同时，相关的审计工作底稿之间，应保持清晰的勾稽关系，相互引用时，应注明交叉索引编号。[如表6-3的E—5]②实际工作中有通用审计工作底稿。

第六章审计证据与审计工作底稿94王生根4．常用审计工作底稿类型：（1）与被审计单位设立有关的法律性资料，如批准证书、营业执照、合同、协议、章程等，属备查类工作底稿；（2）与被审计单位组织机构及管理层人员结构有关的资料，属备查类工作底稿；（3）重要的法律文件、合同、协议和会计记录的摘录或副本，属备查类工作底稿；

95王生根（4）被审计单位相关内部控制制度的研究与评价记录，属备查类/业务类工作底稿；（5）审计业务约定书，属综合类工作底稿；（6）被审计单位的未审计会计报表及审计差异调整表，属综合类工作底稿；（7）审计计划，属综合类工作底稿；（8）实施具体审计程序的记录和资料，属业务类工作底稿；第六章审计证据与审计工作底稿96王生根（9）与被审计单位、其他注册会计师、专家和有关人员的会议记录、往来函件，属业务类工作底稿；（10）被审计单位声明书，属综合类工作底稿；（11）审计报告、管理建议书底稿及副本，属综合类工作底稿；（12）审计约定事项完成后的工作总结，属综合类工作底稿；（13）其他与完成审计约定事项有关的资料，如报刊对被审计单位的介绍、被审计单位编制的企业简介、企业形象设计资料等，属备查类工作底稿。第六章审计证据与审计工作底稿97王生根审计工作底稿的勾稽关系各会计报表项目审计工作底稿与被审计单位会计报表之间的勾稽关系，通过核对被审计单位报表、帐簿及凭证过入；各会计报表项目之间审计工作底稿的勾稽关系，通过交叉索引及备注说明等形式反映；各会计报表项目审计工作底稿与试算平衡表之间的勾稽关系，通过审计差异调整表和试算平衡表反映。98王生根审计工作底稿勾稽关系流程图审计调整未审会计报表审计差异调整表试算平衡表已审会计报表未审数审定数审计差异调整表未审会计报表试算平衡表已审会计报表报表项目底稿过入汇总编制编制99王生根100王生根（二）审计工作底稿的复核审计工作底稿的复核制度，是指会计师事务所对有关复核人级别、复核程序与要点、复核人职责等所作出的明文规定。

101王生根1．作用

（1）减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量；（2）及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断地协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率；（3）便于上级管理人员对注册会计师进行审计质量监控和工作业绩考评。第六章审计证据与审计工作底稿102王生根2．复核要点（1）所引用的资料是否详实可靠；（2）所获取的审计证据是否充分适当；（3）审计判断是否有理有据；（4）审计结论是否恰当。

第六章审计证据与审计工作底稿103王生根（1）作好复核记录；（2）复核人签名和日期；（3）书面表示复核意见；（4）督促编制人及时修改、完善审计工作底稿。注意:获取审计工作底稿与复核审计工作底稿区别.3．基本要求第六章审计证据与审计工作底稿104王生根4．三级复核制度

审计工作底稿的三级复核制度，是指会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计底稿进行逐级复核的一种制度。会计师事务所应建立多层次的复核制度；不是仅三级！可以四级、五级。第六章审计证据与审计工作底稿105王生根

（1）项目经理复核又称详细复核[一级]，它要求项目经理对审计底稿逐张复核。（2）部门经理复核称为一般复核[二级]，它是对工作底稿中重要帐项的审计、重要程序的执行以及审计调整事项进行复核，亦称重点把关。（3）主任会计师复核亦称重点复核[三级]，它是对审计过程中的重大会计审计问题，重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行的复核。这是对前两级复核的再监督，也是对整个审计计划、进度和质量的重点把握。

(4)保证三级复核的彻底贯彻执行。部门经理的“降级”使用，主任会计师应指定专人进行二级复核。第六章审计证据与审计工作底稿106王生根5．审计工作底稿三级复核的对比

{注意结合“第十五章终结审计与审计报告—第一节审计报告编制前的工作—六、完成审计工作底稿的二级复核；

七、评价审计结果”}第六章审计证据与审计工作底稿107王生根第六章审计证据与审计工作底稿108王生根第六章审计证据与审计工作底稿109王生根（三）审计工作底稿的归档

按：①会计报表项目；②审计循环；③审计工作底稿使用期限长短分类。再编上标识和页次，分别保存。第六章审计证据与审计工作底稿110王生根三、审计档案的管理

（一）审计档案的分类审计档案按其使用期限的长短和作用大小可以分为永久性档案和当期档案。（1）永久性档案：记录内容相对稳定、具有长期使用价值、并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的底稿。主要由综合类工作底稿和备查类工作底稿组成。（2）当期档案（一般档案）：记录内容在各年度之间经常发生变化，只供当期审计使用和下期审计参考的底稿。主要由业务类工作底稿组成。如控制测试和实质性测试的底稿。第六章审计证据与审计工作底稿111王生根（二）审计档案的所有权与保管（1）审计档案的所有权:

审计工作底稿是注册会计师对其所作的审计工作的完整记录。①审计档案的所有权属于承接该项业务的会计师事务所。②从一般意义上讲，审计档案的所有权属于执行该项业务的注册会计师。第六章审计证据与审计工作底稿112王生根[业务工作底稿的所有权]《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第七十二条业务工作底稿的所有权属于会计师事务所。

会计师事务所可自主决定允许客户获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害会计师事务所执行业务的有效性。对鉴证业务，披露这些信息不得损害会计师事务所及其人员的独立性。113王生根[执业技能题解][2005单选题]

公司的主营业务成本均为所销售产品的成本，K公司存货项目余额和生产成本发生额如下（金额单位：人民币万元）：114王生根假定不考虑其他因素，K公司2004年度主营业务成本应为（）。万元

万元万元

万元[答案]B[解析]

如下表：115王生根116王生根（2）审计档案的保管

审计档案的保管期限随类别的不同而不同。①永久性审计档案应长期保存，不是永久保存[与地球一起毁灭！]；②当期审计档案应自审计报告签发之日起，至少保存10年；③永久性审计档案如事务所中止了后续审计服务，其保管年限与最近1年当期档案的保管期限相同；④当期档案的保存年限也不得任意缩减。[1997年单选题]某会计师事务所1997年4月决定以后不再接受华财公司的审计委托，那么该会计师事务所对华财公司1996年度审计所形成的永久性审计档案应()。A、长期保存B、至少保存至2005年C、至少保存至2006年D、至少保存至2007年[答案]D；[解析]至少保存10周年。第六章审计证据与审计工作底稿117王生根（三）审计档案的保密与调阅

1．审计档案的保密

会计师事务所应建立严格的保密制度，并落实专人管理。这是因为：（1）档案中不仅记录了被审计单位的商业秘密；（2）而且记录了事务所的审计技术和方法。第六章审计证据与审计工作底稿118王生根

（3）因此除下列情况之外，事务所不得对外泄露。[结合第三章节]①法院、检察院及其他部门在办理了有关手续后，可依法查阅；②注册会计师协会对执业情况进行检查时可查阅审计档案；③不同会计师事务所的注册会计师，经委托人[书面]同意，在下列情况下，办理了有关手续后，可以要求查阅。第六章审计证据与审计工作底稿119王生根

A．被审计单位更换了会计师事务所，后任注师可以调阅前任注师的；B．基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘注师可以调阅子公司所聘注师，子公司不可调阅母公司的。C．联合审计；D．事务所认为合理的其他情况。第六章审计证据与审计工作底稿120王生根2．审计档案的调阅

拥有审计工作底稿的会计师事务所应对要求查阅者提供适当的协助，并根据底稿的性质和内容，决定是否允许要求查阅者阅览、复印或摘录。审计工作底稿中的内容被调阅者引用后，因调阅者的误用而造成的损失，注册会计师及拥有工作底稿的事务所不承担责任。

第六章审计证据与审计工作底稿121王生根[执业技能题解][2004年判断题]（三）A会计师事务所原负责审计档案管理的B职员调离岗位，C职员自2004年2月起继任。C职员在工作中遇到一系列问题，A会计师事务所相关负责人予以了解答。根据独立审计准则和质量控制准则的相关要求，请判断相关解答是否正确。8.G公司2002年度、2003年度会计报表审计业务均由M注册会计师负责。在审计G公司2003年度会计报表时，M注册会计师将2002年度底稿退还时，C职员发现某些底稿中存在修改痕迹。C职员将相关事项报告A会计师事务所相关负责人，该负责人指示C职员，应要求M注册会计师书面说明修改理由，并对2002年度审计工作底稿的修改内容予以恢复后归档。（错）122王生根《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》第十九条在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。

如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：

（一）删除或废弃被取代的审计工作底稿；

（二）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；

（三）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；

（四）记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。

第二十条在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：

（一）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；

（二）修改或增加审计工作底稿的具体理由；

（三）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。123王生根9.N注册会计师将T公司2003年度会计报表审计工作底稿于2004年4月归档。2004年5月初，N注册会计师要求用刚收到的一张T公司应付账款询证函回函原件，更换已归档底稿中由N注册会计师直接接收的同笔应付账款回函件。C职员检查了原件和件，未发现内容差异，但仍做了请示。A会计师事务所相关负责人指示C职员，同意N注册会计师更换，但应在相关审计工作底稿中说明此更换事项。（对）10.2004年6月，C职员在清理审计档案时发现1990年2月至1992年2月期间归档的审计S公司的一批审计档案，包括审计报告书副本、已审计会计报表以及相关审计测试工作底稿等。1992年2月后，A会计师事务所除在1995年5月向S公司提供一项内部控制设计服务外，未向其提供任何其他服务。C职员请示该批审计档案能否销毁。A会计师事务所相关负责人指示，在经主任会计师批准、并按规定履行相关手续后可以全部销毁。（错）124王生根第二十一条在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。

第二十二条会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。

如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年。125王生根[执业技能题解][1996年综合题]根据审计工作底稿的基本要素及复核程序，要求：(1)设计一张业务类审计工作底稿的基本格式；(2)指出审计工作底稿的复核要点；(3)指出审计工作底稿的复核制度及复核责任人。126王生根127王生根(2)审计工作底稿的复核要点有：①所引用的资料是否翔实可靠；②所获取的审计证据是否充分适当；③审计判断是否有理有据；④审计结论是否恰当.(3)审计工作底稿应建立三级复核制度，其复核责任人包括主任会计师(所长或指定代理人)、部门经理(部门负责人或签字注册会计师)和项目经理(项目负责人)。[解析]不完全适用了。128王生根[有助理解][审计证据的特征——证据的充分性和适当性]第八条审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。

第九条注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。

注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。

尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。129王生根第十条在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：

（一）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；

（二）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；

（三）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

第十一条审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：

（一）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；

（二）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；

（三）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；

（四）以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；

（五）从原件获取的审计证据比从或复印件获取的审计证据更可靠。

在运用本条前款第（一）项至第（五）项所述的原则评价审计证据的可靠性时，注册会计师应当注意可能出现的重大例外情况。130王生根[执业技能题解]下列审计证据中，哪个最为可靠？Ａ．银行对账单Ｂ．销售合同Ｃ．购货发票Ｄ．管理当局声明书Ｅ．应收账款回函Ｆ．律师声明书Ｇ．股东大会会议记录Ｈ．审计业务约定书131王生根[执业技能题解][2003年多选题]（三）A注册会计师是Q公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责负债项目审计的助理人员提出的相关问题予以解答，并对其编制的审计工作底稿进行复