第12号准则债务重组完整

第12号准则债务重组施先hixw2000@2014-9-14施先旺-第12号债务重组1新旧准则的差异1、修改了定义与范围；不包括债权人未做出让步的债务重组2、引入了公允价值计量模式3、改变了债务重组损益确认方法旧：作为资本公积处理新：作为营业外收入或支出处理2014-9-14施先旺-第12号债务重组2一、债务重组的界定1、概念：债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。2、特征：认定为债务重组的条件：债务人财务困难债权人作出让步2014-9-14施先旺-第12号债务重组3（1）债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。（2）债权人做出让步：是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。其让步主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或利息；降低债务人应付利息的利率等。2014-9-14施先旺-第12号债务重组43、债务重组的方式（1）以资产清偿（2）债务转为资本（3）修改其他债务条件：是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。（4）三种方式结合2014-9-14施先旺-第12号债务重组5二、债务重组的基本原则（一）债务人的会计处理：1、重组债务的账面价值：大于：清偿的货币资金；或，非现资产的公允价值非现金资产的公允价值；或，所转股份的公允价值；或，重组后债务的账面价值。作为“营业外收入—债务重组利得”。2014-9-14施先旺-第12号债务重组62、非现金资产的公允价值与原账面价值的差额——资产转让收益（1）存货的：按公允价值确认收入，同时结转成本；（2）固定资产、无形资产的：其差额直接计入营业外收入或支出。（3）长期股权投资的：其差额直接计入“投资收益”。3、股份的公允价值与股份账面价值的差额：计入“资本公积”。与股票发行直接相关的手续费，抵减资本公积；其他税费，可直接记入当期损益，如印花税等。2014-9-14施先旺-第12号债务重组74、以修改其他债务条件清偿债务a.不涉及或有负债的：债务重组利得记入“营业外收入”；b.涉及或有应付金额的：在符合或有事项中有关的预计负债确认条件的：（1）确认为“预计负债”；（2）重组债务的账面价值与重组后债务的入帐价值和预计负债金额之和的差额，即入营业外收入；（3）以后期间，或有应付金额没有发生的，应冲减预计负债，转入营业外收入。2014-9-14施先旺-第12号债务重组8（二）债权人的会计处理1、所收到的非现金资产：以公允价值入账。（存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等）2、债务重组的债权的账面价值：大于：所受让的资产的公允价值；或，所转的股份的公允价值；或，重组后债权的账面价值。首先冲减所提取的坏账准备；冲完后还不够的再作为“营业外支出—债务重组损失”处理。如果冲销差额后，坏账准备还有余额的，应转回并抵消资产减值损失。3、涉及或有应收金额的：不确认为或有资产，待实际收到时计入当期损益。2014-9-14施先旺-第12号债务重组9例12003年3月10日，甲企业因购买原材料而欠乙企业货款（不含税价格）200000元，增值税率为17%。由于甲企业现不现金流量不足足，短期内不能按照合同规定支付货款，于2003年7月1日经协商，乙企业同意甲企业减免20000元债务，余款用存款立即偿清。乙企业对该项应收账款计提10000元的坏账准备。2014-9-14施先旺-第12号债务重组11甲企业（债务人）：借：应付账款—乙企业234000贷：银行存款21400020000营业外收入乙企业（债权人）：借：银行存款214000坏账准备营业外支出1000010000贷：应收账款—甲企业2340002014-9-14施先旺-第12号债务重组12（二）以非现金清偿债务重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值差额，入当期损益（营业外收入-债务重组利得）；债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，入当期损益（分别不同的情况处理）。对收到的非现金资产按其公允价值入账，与重组债权账面余额的差额，入当期损益。借：固定资产等（公允价值）债权人坏账准备营业外支出贷：应收账款等2014-9-14施先旺-第12号债务重组13例2：甲企业欠乙企业购货款70万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格55万元，实际成本为44万元。甲乙均为一般性纳税人，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业对该应收款提取了5万元的坏账准备。2014-9-14施先旺-第12号债务重组14甲企业的会计处理：（1）冲减债务：借：应付账款—乙企业70万贷：主营业务收入55万应交税费—应交增值税（销）9.35万营业外收入—债务重组利得5.65万（2）结转成本：借：主营业务成本44万贷：库存商品44万乙企业的会计处理：借：库存商品55万应交税费—应交增值税（进）9.35万坏账准备营业外支出5万0.65万贷：应收账款—甲企业70万2014-9-14施先旺-第12号债务重组15例3：甲企业欠乙企业购货款70万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其所拥有的一项可供出售股权性金融资产偿还债务，该资产的账面余额为50万元，其中成本为45万元，公允价值变动为5万元。其目前的公允价值为60万元。乙企业接受甲企业以其还债务，并将该资产作为可供出售金融资产。乙企业对该应收款提取了12万元的坏账准备。2014-9-14施先旺-第12号债务重组16甲企业的会计处理：（1）冲减债务：借：应付账款—乙企业70万贷：可供出售金融资产50万投资收益营业外收入—债务重组利得10万10万（2）调整原因可供出售金融资产价值变化而计入资本公积的部分：借：资本公积——其他资本公积5万贷：投资收益5万2014-9-14施先旺-第12号债务重组17乙企业的会计处理：借：可供出售金融资产—成本60万坏账准备12万贷：应收账款—甲企业70万资产减值损失2万2014-9-14施先旺-第12号债务重组18（三）以债务转为资本偿还债务重组债务账面价值与股份公允价值差额，入当期损益。借：应付账款等债务人贷：股本或实收资本（债权人享有股份面值）资本公积（股份公允价值与面值间差额）营业外收入将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，享有股份的公允价值与债权账面价值的差额，计入当期损益。债权人借：长期股权投资（公允价值）坏账准备营业外支出贷：应收账款等2014-9-14施先旺-第12号债务重组19例4：甲企业欠乙企业购货款70万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其普通股偿还债务，该普通股每股面值为1元，甲企业以200000股抵偿债务，每股的公允价值为3元。乙企业对该应收款提取了6万元的坏账准备。2014-9-14施先旺-第12号债务重组20甲企业的会计处理：借：应付账款—乙企业70万贷：股本20万40万资本公积—股本溢价营业外收入—债务重组利得10万乙企业的会计处理：借：长期股权投资60万坏账准备营业外支出6万4万贷：应收账款—甲企业70万2014-9-14施先旺-第12号债务重组2110长期负债（四）修改其他债务条件将修改后债务的公允价值作为新债务的入账价值，原债务账面价值与重组后债务入账价值的差额计入当期损益。债务人借：应付账款——债务重组前（账面价值）贷：应付账款——债务重组后（公允价值）不涉及或有营业外收入应付金额将修改后债权的公允价值作为新债权的入账价值，原债权账面价值与重组后债权入账价值的差额计入当期损益。借：应收账款——债务重组后（公允价值）债权人坏账准备营业外支出贷：应收账款——债务重组前（账面价值）债务人或有支付金额符合预计负债确认条件的，确认为预计负债涉及或有应付金额债权人不确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值2014-9-14施先旺-第12号债务重组22例5：甲企业1999年12月31日应收乙企业帐款的账面余额为65400元，其中5400元为累计未付的利息，利率为9%。由于乙企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。经协商，于1999年底进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。甲企业已对该项应收账款计提了8000元的坏账准备。2014-9-14施先旺-第12号债务重组23甲企业的会计处理：重组后应收账款的账面价值=50000元借：应收账款—乙（债务重组）50000坏账准备80007400营业外支出贷：应收账款—乙65400以后收到利息：借：银行存款2500贷：财务费用25002014-9-14施先旺-第12号债务重组25例6：甲企业1999年12月31日应收乙企业帐款的账面余额为65400元，其中5400元为累计未付的利息，利率为9%。由于乙企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。经协商，于1999年底进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将年利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2001年12月31日，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后如果甲企业自2000年起有盈利，则利率恢复至9%，若没有盈利，则维持5%的利率。甲企业已对该项应收账款计提了8000元的坏账准备。2014-9-14施先旺-第12号债务重组26乙企业的会计处理：重组后债务的公允价值=本金+或有支出=50000＋50000×（9%-5%）×2=54000元借：应付账款65400贷：应付账款—债务重组50000预计负债4000营业外收入11400以后支付利息时——盈利：a.2000年12月支付利息：借：财务费用2500预计负债2000贷:银行存款4500b.2001年12月还本付息：借：应付账款—债务重组50000财务费用25002000预计负债贷：银行存款545002014-9-14施先旺-第12号债务重组27以后支付利息时——未盈利：a.2000年12月支付利息：借：财务费用2500贷:银行存款2500b.2001年12月还本付息：借：应付账款—债务重组50000财务费用2500贷：银行存款52500c.将未支付的或有支出转入营业外收入：借：预计负债4000贷：营业外收入40002014-9-14施先旺-第12号债务重组28甲企业的会计处理：重组后应收账款的账面价值=50000元借：应收账款—乙（债务重组）50000坏账准备80007400营业外支出贷：应收账款—乙65400以后收到利息时——未盈利：aa2000.2000年12月收到利息：借：银行存款2500贷：财务费用2500b.2001年12月收到本息：借：银行存款52500贷：应收账款—乙（债务重组）50000财务费用25002014-9-14施先旺-第12号债务重组29以后收到利息时——盈利：a.2000年12月收到利息：借：银行存款4500贷：财务费用2500营业外支出2000b.2001年12月收到本息：借：银行存款54500贷：应收账款—乙（债务重组）50000财务费用2500营业外支出20002014-9-14施先旺-第12号债务重组3010长期负债（五）以组合方式进行债务重组应依次以现金、非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务的账面价值，然后再按“修改其他债务条件”的方式进行处理。债务人应依次以收到的现金、接受非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额按“修改其他债务条件”的方式进行处理。债权人2014-9-14施先旺-第12号债务重组31乙企业的会计处理：借：应付账款65400累计摊销8000贷：银行存款12000无形资产应交税费—应交营业税营业外收入—债务重组利得营业外收入—转让无形资产损益100004000021009300甲企业的会计处理：借：银行存款12000无形资产坏账准备420008000营业外支出3400贷：应收账款—乙654002014-9-14施先旺-第12号债务重组33例8：甲企业于2006年1月31日销售商品给乙企业，销售价格为1000万元，增值税率为17%。同时收到乙签发并承兑的一张期限为6个月、票面利率为4%、到期一次还本付息的商业承兑汇票。乙企业因资金周转发生困难，无法按期兑付该票据本息。甲公司将该票据按到期价值转为应收账款，不再计算利息，为此甲企业提取了10万元的坏账准备。2007年1月3日，乙与甲协商进行债务重组。其债务重组协议如下：（1）免除积欠利息；（2）以现金偿还部分债务100万元；（3）以一设备抵偿债务，原价为80万元，折旧20万元，已提取减值准备5万元，其公允价值为70万元，以银行存款支付清理费用2万元；该设备已于2007年1月3日运抵甲企业；（4）将上述债务中的600万元转化为乙公司的普通股600万股，每股面值为1元，公允价值为1.5元。乙已于2007年1月3日办理了有关增资批准手续，并向其出具了出资证明。（5）将剩余债务偿还期延长至2008年12月31日，并从2007年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且规定，乙企业从2007年起，年实现利润超过200万元，则利率上升为4%，如果全年的利润低于200万，则维持3%的利率。乙企业2007年实现利润220万元，2008年实现利润120万。2014-9-14施先旺-第12号债务重组34乙企业的会计处理：（1）债务重组时：重组后债务的公允价值为=（1170+23.4－23.4－100－70－900）×（1＋1%×2）=102a.将固定资产转入清理：借：固定资产清理57万累计折旧固定资产减值准备5万20万贷：固定资产80万银行存款2万b.借：应付账款—甲1193.4贷：固定资产清理57万100万银行存款股本资本公积—股本溢价应付账款—甲（债务重组）预计负债营业外收入—处置固定资产收益13万600万300万100万2万2014-9-14营业外收入—债务重组利得施先旺-第12号债务重组21.4万35（2）2007年按4%支付利息：借：财务费用3万预计负债1万贷：银行存款4万（3）2008年按