税法课件新所得税

1第十二章企业所得税法

【考情分析】重点章节。分值在15分左右。

2第一节纳税义务人、征税对象与税率一、纳税义务人

企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法（缴纳个人所得税）。

企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业。

（一）居民企业

居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。判定标准是注册地标准或者是实质管理标准

3（二）非居民企业

非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构，场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业

机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括（了解）

1.管理机构、营业机构、办事机构。

2.工厂、农场、开采自然资源的场所。

3.提供劳务的场所。

4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。

5.其他从事生产经营活动的机构、场所。

非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

4二、征税对象

征税对象是指生产经营所得、其他所得和清算所得。

（一）居民企业的征税对象

居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。无限纳税义务

（二）非居民企业的征税对象

1、非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

2、非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

（与机构有关的境外，境内的不分有关与否）

5（三）所得来源地的确定销售货物--交易活动发生地提供劳务--劳务发生地不动产转让--不动产所在地动产转让--转让动产的企业或者机构、场所所在地权益性投资资产转让--被投资企业所在地股息、红利等权益性投资---分配所得的企业所在地利息、租金和特许权使用费所得---负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地或个人住所地6【典型例题】

根据企业所得税的有关规定，以下对于所得来源确定的表述中，正确的是（）。

A.权益性投资资产转让所得，按照投资企业所在地确定

B.销售货物所得，按照交易活动发生地确定

C.提供劳务所得，按照所得支付地确定

D.转让动产所得，按照动产所在地确定

【答案】B

【解析】选项A，权益性投资资产转让所得，按照被投资企业所在地确定；选项C，提供劳务所得，按照劳务发生地确定；选项D，转让动产所得，按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。7【典型例题】

某日本企业（实际管理机构不在中国境内）在中国境内设立分支机构，2013年该机构在中国境内取得咨询收入500万元，在中国境内培训技术人员，取得日方支付的培训收入200万元，在香港取得与该分支机构无实际联系的所得80万元，2013年度该境内机构企业所得税的应纳税收入总额为（）万元。

A.500B.580C.700D.780

【答案】C

【解析】应纳税收入总额=500+200=700（万元）

8三、税率税率适用范围

25%---居民企业、在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业20%（实际10%）--中国境内未设立机构、场所的非居民企业（仅就其来源于中国境内的来源交税）；虽设立机构、场所但取得的所得与其所设构、场所没有实际联系的非居民企业（来源于境内）20%---小型微利企业15%---高新技术企业9第二节应纳税所得额的计算

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损（计算时顺序不能颠倒）

一、收入总额

企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

1.企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；

2.企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

非货币资产应当按照公允价值确定收入额，公允价值是指按照市场价格确定的价值。

10收入确认一般原则（了解）286销售商品（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。11提供劳务（完工百分比法）（1）收入的金额能够可靠地计量；

（2）交易的完工进度能够可靠地确定；

（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

说明：1.企业销售收入必须遵循权责发生制和实质重于形式原则；（一般规定）

2.与会计的确认原则相比少一条：相关的经济利益很可能流入企业。（视同销售现象）

12（一）一般收入的确认基本收入概念1、销售货物收入；2、劳务收入；3、转让财产收入；4、股息、红利等权益性投资收益；5、利息收入；6、租金收入；7、特许权使用费收入；8、接受捐赠收入；9、其他收入（包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等）

13关于收入确认（时间和金额）的相关内容（掌握）

一般收入的确认总结：1.转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。计算时不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配金额。14【典型例题】

2012年初A居民企业以实物资产500万元直接投资于B居民企业，取得B企业30%的股权。2013年11月，A企业将持有B企业的股权全部转让，取得收入600万元，转让时B企业在A企业投资期间形成的未分配利润为400万元。关于A企业该项投资业务的说法，正确的是（）。

A.A企业取得投资转让所得100万元

B.A企业应确认投资的股息所得400万元

C.A企业应确认的应纳税所得额为-20万元

D.A企业投资转让所得应缴纳企业所得税15万元【答案】A

【解析】投资转让所得=600-500=100（万元）。152.股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。3.租金收入，合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。164.特许权使用费收入，合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认。5.利息收入，合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。6.接受捐赠收入，实际收到捐赠资产的日期确认。企业接受捐赠的非货币性资产计入应纳税所得额为受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税。17（二）特殊收入确认原则7.分期收款销售货物，合同约定的收款日期8.受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。9.产品分成方式，企业分得产品的日期收入额按产品的公允价值确定18（五）相关收入实现的确认（具体解析）1.销售商品收入的确认：托收承付方式，办妥托收手续时预收款方式，发出商品时需要安装和检验，购买方接受商品及安装和检验完毕时。如安装程序比较简单，发出商品时支付手续费方式委托代销，收到代销清单时。2.售后回购—销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项确认为负债，回购价格大于原售价的，差额在回购期间确认利息费用。193.以旧换新，销售商品按收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。买一赠一：不属于捐赠，将总的销售额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。[例题]某商场买一台冰箱送一台吸尘器，正常销售价格分别是5000元和1000元（均为不含税价格），成本分别为2000元和400元。冰箱收入=5000×5000/（5000）=4167（元）；吸尘器收入=1000×5000/（5000）=833（元）4.商业折扣，扣除商业折扣后的金额现金折扣，扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。销售折让，发生当期冲减当期销售商品收入206.提供劳务相关收入实现确认安装费--依安装完工进度确认。安装工作是商品销售附带条件的，在确认商品销售实现时确认。宣传媒介的收费--相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。软件费--为特定客户开发软件的，根据开发的完工进度确认收入。服务费--含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务期间分期确认收入艺术表演、招待宴会和其他特殊活动收费--在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入21会员费--只有会籍，其他服务或商品另收费的，取得该会员费时确认收入。入会员后，不再付费或低于非会员的价格销售商品或提供服务的，会员费应在整个受益期内分期确认收入。特许权费--提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；

提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。劳务费--长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费在相关劳务活动发生时确认收入。22【典型例题】

依据企业所得税相关规定，下列表述正确的有（）。

A.商业折扣一律按折扣前的金额确定商品销售收入

B.现金折扣应当按折扣后的金额确定商品销售收入

C.属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入

D.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认【答案】CD

【解析】选项A，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额；选项B，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

23【典型例题】

根据企业所得税相关规定，关于收入确认时间的说法，正确的有（）。

A.特许权使用费收入以实际取得收入的日期确认收入的实现

B.利息收入以合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现

C.接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现

D.作为商品销售附带条件的安装费收入在确认商品销售收入时实现

【答案】BCD

【解析】选项A，特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

24（三）处置资产收入的确认下列情形属内部处置资产，不视同销售确认收入（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

（2）改变资产形状、结构或性能；

（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；境内

（5）上述两种或两种以上情形的混合；

（6）其他不改变资产所有权属的用途。25下列情形不属于内部处置资产，按规定视同销售确定收入（1）用于市场推广或销售；

（2）用于交际应酬；

（3）用于职工奖励或福利；

（4）用于股息分配；

（5）用于对外捐赠；

（6）其他改变资产所有权属的用途。说明：1.区分的关键看资产所有权属在形式和实质上是否发生改变；是否移至境外。

2.视同销售在确认收入时：属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，不以销售为目的，具有代替职工福利等费用支出性质，且购买后在一个纳税年度内处置的，可按购入时的价格确定销售收入。。

26【典型例题-2011年考题】

根据企业所得税处置资产确认收入的相关规定，下列各项行为中，应视同销售的有（）。

A.将生产的产品用于市场推广

B.将生产的产品用于职工福利

C.将资产用于境外分支机构加工另一产品

D.将资产在总机构及其境内分支机构之间转移

【答案】ABC

【解析】选项D，将资产在总机构及其境内分支机构之间转移的情形为内部处置资产，不应视同销售处理。27补充：视同销售收入对比项目会计收入增值税所得税统一核算，异地移送×√×自产委托用于非应税×√×外购用于非应税×××投资（自产、委托加工、外购）√√√分配（自产、委托加工、外购）√√√赠送（自产、委托加工、外购）×√√所得税看权属、增看流转、会计看利益流入。28（四）企业转让上市公司限售股的所得税问题转让取得收入的为纳税义务人

一、企业转让代个人持有的限售股征税问题

（1）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。

转让所得=转让收入-限售股原值和合理税费。

企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

按规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

（2）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

29二、企业在限售股解禁前转让限售股征税问题

（1）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

（2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

30二、不征税收入和免税收入

（一）不征税收入财政拨款：各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。（注意三个具体条件）国务院规定的其他不征税收入：企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

但不包括企业按规定取得的出口退税款。31专项用途财政性资金企业所得税处理

一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

32二、不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

33（二）免税收入

1.国债利息收入。

国债利息收入税务处理问题

1）国债利息收入时间确认（会计）

（1.）企业投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者）取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。

（2）.企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

342）国债利息收入计算

企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。

3）国债利息收入免税问题

（1).企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。

（2）.企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按第（二）项计算的国债利息收入，免征企业所得税。

35国债转让收入税务处理问题

4）国债转让收入时间确认

（1）.企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。

（2）.企业投资购买国债，到期兑付的，应在国债发行时约定的应付利息的日期，确认国债转让收入的实现。

5）国债转让收益（损失）计算

企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失）。

6）国债转让收益（损失）征税问题

企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益（损失）应作为企业应纳税所得额计算纳税。

36关于国债成本确定问题

7）通过支付现金方式取得的国债,以买入价和支付的相关税费为成本;

8）通过支付现金以外的方式取得的国债,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本；

关于国债成本计算方法问题

企业在不同时间购买同一品种国债的，其转让时的成本计算方法，可在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。

372.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。指居民企业直接投资于其他居民企业的投资收益。

3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

4.符合条件的非营利组织的收入。条件（略）

5.非营利组织的下列收入为免税收入：

（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；

（2财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；

（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；

（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；

（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。

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三、扣除原则和范围

（一）税前扣除项目的原则

1.权责发生制原则；

2.配比原则；

3.相关性原则；

4.确定性原则；

5.合理性原则。

（二）扣除项目的范围

1.成本；

2.费用；

3.税金；税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加。有消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税和教育费附加、房产税、车船税、土地使用税、印花税。

4.损失；

5.扣除的其他支出。

39（三）扣除项目及其标准（重点掌握）1.工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者与其有雇佣关系的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

“合理工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费

企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。

40（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。

企业职工福利费，包括以下内容：

①尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。不属于工资薪金支出

②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

③按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

41（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。自2010年7月1日起，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

“工资薪金总额”，是指企业按照上述第1条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及五险一金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

42【典型例题】已计入成本、费用中的全年实发工资总额为400万元（属于合理限度的范围），实际发生的职工工会经费6万元、职工福利费60万元、职工教育经费15万元。

考题中的常见问法：

1.允许税前扣除的金额？

2.纳税调整的金额？

【解析】

允许扣除的工会经费限额＝400×2%＝8（万元），实际发生6万元，因此按发生额扣除，不需调整；

允许扣除的职工福利费限额＝400×14%＝56（万元），实际发生额60万元，超标，调增4万元；

允许扣除的职工教育经费限额＝400×2.5%＝10（万元），实际发生额15万元，超标，调增5万元；

1.三项经费允许税前扣除的金额合计=6+56+10=72万元；

2.三项经费应纳税调整的金额合计=4+5=9万元。

433.保险费1）依据规定范围和标准为职工缴纳的“五险一金”准予扣除。社保（1、2）2）为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在规定的范围和标准内，准予扣除。3）为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合规定商业保险费准予扣除（商业保险）4）为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。5）按照规定缴纳的财产保险费，准予扣除444.利息费用和借款费用（看用途看来源）借款用途（区分资本化与费用化）生产经营活中发生的合理的不要资本化的借款费用，准予扣除（但不一定据实扣还要看来源）。为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。45看资金来源1）非金融企业向金融企业借款的利息支出可据实扣除。具有客观性（包括金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业批准发行债券的利息支出）2）非金融企业向非金融企业借款，无关联性企业：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。（受利率制约）46关联企业借款；也受到利率的制约受到利率制约同时还受到本金制约。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。

对从关联企业借款，若满足本条件：1）能够证明相关交易活动符合独立交易原则的（只受利率制约）；2）或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。向自然人借款（受利率制约），股东或关联自然人借款（视同关联方借款），处理原则同上。47向内部职工或其他人员借款，符合条件只受利率制约

条件：借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；签订借款合同。48A、B、C三方投资注册D公司，1000万。占比分别为20%，20%和60%。D来源于A的借款，10%年率，500万。来源于B的借款，9%年率，600万。来源于C的借款，7%年率，600万。其他已知条件：A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；

D公司实际税负高于A公司，且D无法证明其借款活动符合独立交易原则；

B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；

D公司实际税负不高于C公司。49解析A:可税前扣除：借款200×2＝400万，400×8%＝32万。实际支付利息500×10%＝50万元，超过的18万元作纳税调整。B：符合独立交易原则，只受利率制约。600×（9%－8%）＝6万元作纳税调整。C:D公司实际税负不高于C公司，约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，利息600×7%＝42万元可以全额扣除。505.汇兑损失

除已计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配外，准予扣除。6.业务招待费（重点）

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。关键是收入的确定

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费，按实际发生额的60%计入筹办费。51【典型例题】

某县城远洋运输企业，2013年度发生以下经营业务：

（1）承担远洋运输业务，取得运输收入8600万元、装卸搬运收入200万元。

（2）将配备有100名操作人员的6号船舶出租给甲公司使用8个月（3月1日—10月31日）,取得租金收入240万元，出租期间，远洋运输负责支付操作人员工资。

（3）将8号船舶自2013年1月1日至12月31日出租给乙公司使用1年，不配备操作人员，也不承担运输过程中发生的各种费用，固定收取租金收人160万元。

（4）全年发生管理费用共200万元（含业务招待费50万元）；另取得股息红利收入20万元

【答案】业务招待费标准：（8600+200+240+160）×5‰=9200×5‰=46（万元）

50×60%=30（万元）取其小30万。

业务招待费纳税调整金额=50-30=20（万元）

52应税收入与业务招待费等费用计提基数的关系：可以作为计算费用扣除基数的项目：主营、其他业务收入；视同销售收入：非货币性交易视同销售收入；货物、财产、劳务视同销售收入；其他视同销售收入不做基数收入：(营业外）固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产收益；非货币性资产交易收益（债务重组收益）罚款净收入；捐赠收入；政府补助收入；其他（营业外收入核算的、上述未列举的营业外收入重点把握股息红利股权转让收入537.广告费和业务宣传费

与招待费限额计算依据相同（1）不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。筹建期间，按实际发生额计入筹办费扣除。（2）企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。赞助支出不得扣除。

54【典型例题】

2012年某居民企业实现商品销售收入2000万元，发生现金折扣100万元，接受捐赠收入100万元，转让无形资产所有权收入20万元。该企业当年实际发生业务招待费30万元，广告费240万元，业务宣传费80万元。2008年度该企业可税前扣除的业务招待费、广告费、业务宣传费合计（）万元。

A.294.5B.310C.325.5D.330

【答案】B

【解析】销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

业务招待费：2000×0.5%=10（万元），30×60%=18（万元），按10万元扣除。广告费和业务宣传费：2000×15%=300（万元），小于实际发生额320万（240+80），按300万元扣除。可税前扣除合计=10+300=310（万元）

558.环境保护专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。9.租赁费

（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费的，分期扣除。

视同自有固定资产

5610.劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。11.公益性捐赠支出

公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

57【典型例题】

2012年某居民企业主营业务收入5000万元、营业外收入80万元，与收入配比的成本4100万元，全年发生管理费用、销售费用和财务费用共计700万元，营业外支出60万元（其中符合规定的公益性捐赠支出50万元），2011年度经核定结转的亏损额30万元。2012年度该企业应缴纳企业所得税（）万元。

A.47.5B.53.4C.53.6D.54.3

【答案】B

【解析】会计利润＝5000-60＝220（万元）

公益性捐赠扣除限额＝220×12%＝26.4（万元），税前准予扣除的捐赠支出是26.4万元。

应纳企业所得税=（220＋50－26.4-30）×25%=53.4（万元）

58【典型例题】

某企业将成本为100万元的资产货物对外捐赠，该产品的市场价格200万。假设当年该企业的会计利润为1000万。对于该部分的处理：企业所得税的处理要分两部分进行：

第一步：企业所得税：视同销售收入200万，成本100万，（注意200万可以作为计提广告费和招待费基数，增值税：200×17%。

会计处理：不确认收入，会形成税会差异，做纳税调整增加处理。

第二步：要按视同捐赠的处理原则进行处理。捐赠成本=100+200×17%=134万,税法允许扣除的捐赠支出=1000×12%＝120（万元），纳税调整增加14万。

5912.有关资产的费用

企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。13.总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

6014.资产损失详见第三节

企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

15.依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目。如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

6116.手续费及佣金支出。

（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。分行业按比率

①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

（2）除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

62（3）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

（4）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

（5）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

（6）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。63职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予，超标的部分当年不得扣除。拨付的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予，超的部分不得扣除。职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，但超过部分准予结转以后纳税年度扣除。利息费用和借款费用。业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，超过不得扣除。广告费和业务宣传费，不超过当年销售（营业）收入l5%以内的部分，准予扣除。但超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。超过的不得扣除。资产损失要注意和增值税中进项税额转出的问题的结合。

64四、不得扣除的项目1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2.企业所得税税款。

3.税收滞纳金，是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

4.罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以罚金和被没收财物。

5.超过规定标准的捐赠支出。6.赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

65

7.未经核定的准备金支出，只是不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

9.与取得收入无关的其他支出。

66【典型例题】

下列各项中，在计算企业所得税应纳税所得额时准予按规定扣除的是（）。

A.企业之间支付的管理费用

B.企业之间支付的利息费用

C.企业之间支付的股息红利

D.企业内机构之间支付的租金

【答案】B

【解析】选项A，企业之间支付的管理费不得扣除；选项C,向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得扣除；选项D,企业内机构之间支付的租金不得扣除。

67【典型例题】（2011年考题）

下列各项中，在计算企业所得税应纳税所得额时不得扣除的有（）。

A.企业之间支付的管理费

B.企业内营业机构之间支付的租金

C.企业向投资者支付的股息

D.银行企业内营业机构之间支付的利息

【答案】ABC

【解析】选项D，非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除。

68五、亏损弥补

1.企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。

企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的营利。

注意：

（1）亏损不是企业财务报表中的亏损额，而是根据税法调整后的金额；

（2）五年弥补期是以亏损年度的第一年度算起，连续五年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算；

（3）连续发生年度亏损，必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，后亏后补。

69【典型例题】某企业2005-2011年度盈亏情况（见下表），2011年应纳税额是多少？年度05060708091011应纳所得-90-60203035-10100【解析】2011年应纳税额=（100-60-10）*25%=7.5（万元）

702.企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

3.税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。71第三节资产的税务处理一、固定资产的税务处理

（一）固定资产计税基础1.外购，购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出2.自行建造，竣工结算前发生的支出3.融资租入，租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，

租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和签订租赁合同过程中发生的相关费用724.盘盈，同类固定资产的重置完全价值5.捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组方式取得，资产的公允价值和支付的相关税费6.改建的固定资，产除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础73（二）固定资产折旧的范围：

下列固定资产不得计算折旧扣除：

1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

2.以经营租赁方式租入的固定资产。

3.以融资租赁方式租出的固定资产。

4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

5.与经营活动无关的固定资产。

6.单独估价作为固定资产入账的土地。

7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。

74（三）固定资产折旧的计提方法

1.投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

75（四）固定资产折旧的计提最低年限:房屋、建筑物20年飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年飞机、火车、轮船以外的运输工具4年电子设备3年76固定资产改扩建的税务处理

自2011年7月1日起，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的,该资产原值减除提取折旧后的净值,应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起,按照税法规定的折旧年限,一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出,并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起,重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧,如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的,可以按尚可使用的年限计提折旧。

77【典型例题】

依据企业所得税的相关规定，下列表述中，正确的是（）

A.企业未使用的房屋和建筑物，不得计提折旧

B.企业以经营租赁方式租入的固定资产，应当计提折旧

C.企业盘盈的固定资产，以该固定资产的原值为计税基础

D.企业自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础

【答案】D

【解析】选项A，企业未使用的房屋和建筑物，可以计提折旧；选项B，经营租赁方式租入的固定资产不得计提折旧；选项C，企业盘盈的固定资产，应当以重置成本作为计税基础。

78二、生物资产的税务处理

生物资产，是指有生命的动物和植物。分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

（一）生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：（同固定资产）

1.外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；

2.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

（二）生产性生物资产的折旧方法和折旧年限的规定。（同固定资产）

（三）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

1.林木类生产性生物资产，为10年；

2.畜类生产性生物资产，为3年。

79三、无形资产的税务处理

（一）无形资产的计税基础（除了措辞有区别外,实质同固定资产）外购，购买价款和支付的相关税费，以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出自行开发，开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的，资产的公允价值和支付的相关税费80（二）无形资产摊销的范围：

下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

2.自创商誉。

3.与经营活动无关的无形资产。

（三）无形资产的摊销方法和年限

无形资产的摊销，采取直线法计算。摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

81四、长期待摊费用的税务处理已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销，大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。②修理后使用年限延长2年以上。其他应当作为长期待摊费用的支出支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。82【典型例题】

依据企业所得税的有关规定，企业发生的下列支出中，应作为长期待摊费用的有（）

A.长期借款的利息支出

B.租入固定资产的改建支出

C.固定资产的大修理支出

D.已提足折旧的固定资产的改建支出

【答案】BCD

【解析】选项A，长期借款的利息支出计入相关资产成本或者直接计入当期损益。83五、存货的税务处理

（一）存货按照以下方法确定成本：

1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；

2.通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；

3.生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

（二）企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。注意无后进先出。

84六、投资资产的税务处理：

（一）投资资产的成本

1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

（二）投资资产成本的扣除方法

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

新增：投资企业撤回或减少投资的税务处理

自2011年7月1日起，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

85七、税法规定与会计规定差异的处理

1.企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。

2.企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额。

3.企业应纳税所得额是根据税收法规计算出来的，它在数额上与依据财务会计制度计算的利润总额往往不一致。

4.自2011年7月1日起，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。86

第四节资产损失税前扣除的所得税处理

一、资产损失的定义：

资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币性资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。87二、资产损失扣除政策

1.满足什么条件下可以作为损失：注意以下（三）和（五）点

（三）企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

1）.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

2.）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

3）.债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

4）.与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

5）.因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

6）.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

88（五）企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：

1）.被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；

2）.被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；

3）.对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；

4.）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；

5）.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

892.扣除金额的确认

总原则为损失的净额。换个角度说就是对于在损失确认过程中可收回的部分不得确认损失。

具体包括：

（1）现金短缺、固定资产和存货盘亏、毁损、报废和被盗时责任人的赔偿额或保险公司的赔款；

（2）应收、预付账款和股权投资的可收回金额；

3.特别说明

（1）存款损失中强调企业将货币资金存入法定具有吸收存款职能的机构而无法收回的部分可以作为损失扣除；

（2）企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

90【典型例题】某外商投资举办的摩托车生产企业。原材料毁损，损失当月外购的不含增值税的原材料金额32.79万元（其中含运费金额2.79万元）。

【解析】进项税额转出=（32.79-2.79）×17%+2.79÷（1-7%）×7%=5.1+0.21=5.31

所得税前扣除的损失金额=32.79+5.31=38.1万。

（3）已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

（4）境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

91三、资产损失税前扣除管理

（一）管理基本原则

1.企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

2.企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

923.企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

93（二）申报管理

1.企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

942.下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

（1）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；

（2）企业各项存货发生的正常损耗；

（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

（5）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。（公平第三方可以视同正常）

上述以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

95（二）资产损失确认证据

包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

（三）资产损失认定相关证据资料，注意选择题（见教材）96

第五节企业重组的所得税处理

一、企业重组的定义

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

二、企业重组的一般性税务处理方法

（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

97（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

98[典型例题]甲与乙达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵债所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值税税率为17%。假定适用企业所得税税率25%,城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税。

A.4.25万元B.6.75万元C.12.7万元D.16.764万元

【答案】B

【解析】资产转让收益=140—130=10（万元）

债务重组收益=180.8-140-140×17%=17（万元）

所以，该项重组业务应纳所得税额=

[（140-130）+（180.8-140-140×17%）]×25%=6.75（万元）

99（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：

1.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

2.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。100（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

101三、企业重组的特殊性税务处理方法

（一）适用特殊性税务处理的条件

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（收购股权不低于75%）

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（股权支付额不低于交易支付总额的85%）

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

102（二）企业重组符合上述特殊性税务处理条件的处理：

1.交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

103【典型例题】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元。在收购对价中乙企业以股权形式支付43200万元，以银行存款支付4800万元。

要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。

【答案】甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得＝（48000－40000）×（4800÷48000）＝8000×10%＝800（万元）

1042.交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

（2）股权收购：

①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

105（3）资产收购：

①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

（4）企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

106【例题】摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的非股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。（假设最长期限的国债利率为6%）

合并企业扣除被合并企业亏损限额＝（5700-3200）×6%＝150（万元）

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

107（5）企业分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

④被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。

108（三）合并分立后的税收优惠延续问题

在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

109

第六节税收优惠

一、免征与减征优惠

（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得

1.企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

（1）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。

（2）农作物新品种的选育。

（3）中药材的种植。

（4）林木的培育和种植。

（5）牲畜、家禽的饲养。

（6）林产品的采集。

（7）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。（8）远洋捕捞。

2.企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

（1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。

（2）海水养殖、内陆养殖。

110（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。（三免三减半）

企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得

环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。（三免三减半）111（四）符合条件的技术转让所得（新修订）

一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。（免营业税）

1.技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。

2.技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。

1123.技术转让应签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上（含省级）科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上（含省级）商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上（含省级）科技部门审批。

居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

4.居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

1135.技术转让所得=技术转让收入－技术转让成本－相关税费

技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入以及不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入。

技术转让成本是指转让无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。

相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

114【典型例题】

2009年，某居民企业收入总额为3000万元（其中不征税收入400万元，符合条件的技术转让收入900万元），各项成本、费用和税金等扣除金额合计1800万元（其中含技术转让准予扣除的金额200万元）。2009年该企业应缴纳企业所得税（）万元。

A.25B.50C.75D.100

【答案】A

【解析】应纳税额=（3000－400－1800－600）×25%=50（万元）

115二、高新技术企业优惠

（一）国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。

国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列6方面条件的企业：（略）

（二）经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业过渡性税收优惠（略）

（三）新增：高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免规定

以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

116三、小型微利企业优惠

小型微利企业减按20%的所得税税率征收企业所得税。小型微利企业的条件如下：

1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。

2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

3.自2010年1月1日至2011年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

自2012年1月1日至2015年12月31日，上述享受税收优惠的小型微利企业年应纳税所得额低于3万元（含3万元）调整为低于6万元（含6万元）。

117四、加计扣除优惠

1.研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

2.企业安置残疾人员所支付的工资，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

五、创投企业优惠

创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该