企业税收风险分析

企业税收风险分析一一关联交易一、事项概述（一）事项定义本指引中的关联交易，是指企业与其关联方之间的业务往来。关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。企业与其关联方之间的关联交易，应该贯彻独立交易原则。独立交易原则亦称“公平交易原则”，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。独立交易原则目前已被世界大多数国家接受和采纳，成为税务机关处理交易的指导原则。在程序法方面，我国税收征管法规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。在实体法方面，我国企业所得税法规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。增值税暂行条例规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。其它实体法当中亦有相同或类似的规定。（二）事项类别一般来说，关联交易包括以下主要类型：有形资产的转让，包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具，以及其他有形资产的转让；无形资产的转让，包括土地使用权、版权（著作权）、专利、专有技术、商誉、品牌、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密等特许权，以及工业品外观设计或者实用新型等工业产权的转让；融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、各类应计息预付款和延期收付款，以及集团资金池等业务。集团资金池业务是指集团内各公司将资金汇总到资金池账户，由集团统一调度的资金借贷业务；提供劳务，包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政事务、技术服务、合约研发、维修、法律、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购，以及其他劳务的提供股权转让；其他交易类型。二、事项税收风险概述（一）涉及的主要风险关联交易事项涉及的税收风险，如果按境内境外分，可分为国际税收风险与国内税收风险，如果按税种分，可分为企业所得税、个人所得税等所得税风险，增值税、营业税、消费税等流转税风险，土地增值税、印花税等财产行为税收风险。本指引采第一种分类方法，将税种类风险融合到上述分类当中。1、国际税收风险主要是指关联企业及其关联方利用各国税制差别，通过不同类型的关联交易，经由不符合独立交易原则的税收筹划，将利润转移至境外，侵蚀我国税基，并因此减少在我国的税收，造成我国税收风险。主要有以下类型：（1）转让定价（2）资本弱化（3）成本分摊协议（4）受控外国公司（5）其它不具合理商业目的的安排鉴于上述国际税收风险的防范，已有《特别纳税调整实施办法（试行）》详细规范，本指引不再赘述，并请关注该实施办法的最新修订。2、国内税收风险（1）利用关联交易享受各种税收优惠政策逃避国内税收利用税收优惠，逃避增值税和企业所得税国家从扶持特定产业发展的角度出发，制定了一系列税收优惠政策，如高新技术企业、软件企业、文化企业、动漫企业、节能减排企业、西部大开发等，这些优惠政策为一些企业实施避税筹划提供了空间。如软件企业、动漫企业享受增值税税负超过3%即征即退的税收优惠政策，一些集团内通过内部税收筹划，人为压低销售给软件、动漫企业的材料、设备、劳务等的关联交易价格，将应税增值额转移到软件企业或动漫企业，从而利用增值税税负超3%办理退税而达到避税目的，同时集团整体少缴了企业所得税。通过转让定价，逃避土地增值税土地增值税是房地产经营企业的特有税种，产业的上下游企业都不存在土地增值税，因此，一些纳税人，尤其是土地增值税适用税率高的企业，通过抬高或压低关联交易价格，扩大房地产企业的开发成本，减少经营收入，向上下游关联企业转移土地增值额，以逃避土地增值税。通过转让定价，少缴营业税还有一些纳税人通过压低销售给关联方的应税劳务、无形资产或者不动产的价格，在其关联方享受企业所得税税收优惠的前提下，少缴了营业税。利用财政返还避税一些地方政府为了吸引税源，对迁入企业或新办企业新增的地方税收收入给予财政返还的优惠，导致不少集团企业将归属于高税负地区的企业利润，通过关联交易转移到享受财政返还的低税负地区，以降低集团整体税负。利用关联企业亏损避税一些企业刻意筹划，在集团内部关联企业之间，通过转移定价等方面，将赢利企业的利润转移至亏损企业，通过弥补亏损的方式延迟缴纳企业所得税。（2）利用不合理商业安排避税利用不同组织形式，规避消费税一些生产应纳消费税产品的企业，为了降低消费税计税价格从而减轻消费税税负，另行专门设立销售公司，先将应税产品低价转让给销售公司，以少缴消费税，再由销售公司按市场价格销售给客户。将房屋土地转让作为股权转让避税一些房地产企业收购经营不佳或濒临停产倒闭的生产性企业的股权，并不是为了继续生产经营，而是看上了被收购企业的土地。因直接的土地转让涉及营业税、土地增值税等，虽然是卖方缴纳，但会增加整体成本，而采用企业股权转让的方式就可以避免营业税、土地增值税，只需要缴纳企业所得税，整体税负大幅降低。利用同一企业内部不同应税项目的税率差异避税一些物流企业同时经营仓储、运输业务。为了降低增值税税负，对同时需要提供仓储（税率6%）、运输（税率11%）服务的客户，在开具发票时保持业务总金额不变，降低运输价格，提高仓储价格以避税。利用业务转移避税企业将不享受税收优惠或已经享受过税收优惠的业务转移到正在享受税收优惠的其他企业来避税。利用企业与个人之间交易避税一些房地产企业低价销售房屋给股东个人，属于企业与个人的关联交易，涉及企业所得税、土地增值税、营业税的避税问题。（二）涉及的主要税种及主要税收政策1、《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》；2、《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》；3、《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》；4、《中华人民共和国营业税暂行条例》及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》；5、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》；6、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）（关注其最新修订）；7、《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函〔2009〕363号）；8、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整内部工作规程（试行）〉的通知》（国税发〔2012〕13号）三、事项主要涉税风险应对策略（一）关联交易规模及盈利表现异常风险点描述该风险点主要体现在关联交易的企业，其利润率水平及波动情况是否异常，并结合企业关联交易规模进行综合分析，以识别企业是否存在转让定价风险。关联交易规模及盈利表现异常风险识别：（1）关联交易规模较大或者类型较多，或是同比增幅较快但盈利表现较差或是同比降幅明显；（2）集团内企业存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利，重点关注亏损或微利三年以上的企业，亏损或微利时间越长越应加强关注；（3）利润率高度受控，低于同行业平均利润率；（4）与低税负国家关联方发生关联交易。涉及税种该项风险点主要涉及企业所得税、增值税、营业税和土地增值税等。（二）大额境外关联支付异常风险点描述该风险点主要有两大类构成：一是针对劳务费和特许权使用费等非股息红利部分的境外关联支付，通过境外关联支付绝对值/相对值和利润率水平绝对值/相对值的比对，识别因境外关联支付造成利润率水平异常的企业所造成的企业所得税税基侵蚀风险；二是对于股息红利部分的境外关联支付，通过测算理论上支付给外方的股息与扣缴申报股息红利应纳税所得额的偏差，识别企业对外分配利润后未按照规定扣缴非居民预提所得税风险。具体可以划分为：（1）无实质性交易背景的境外关联方费用支付；（2）不能为企业带来直接或间接经济利益的费用支付;（3）向境外关联方支付因间接受益但无需支付的费用;（4）股息、利息的错配支付；（5）其它不符合独立交易原则的境外关联方支付。涉及税种该项风险点主要涉及企业所得税，其它税种亦应关注。（三）职能定位与利润表现不符风险点描述该风险点是将企业职能定位与利润水平、享受税收优惠情况进行比较，识别是否存在不匹配的风险。主要是识别利用关联交易，侵蚀税基，具体表现有以下几种情况：（1）来料加工商和契约制造商，利润率水平异常；（2）全功能企业、利润率水平没有体现出全功能企业的特点；（3）介于单一功能与全功能企业之间的关键功能企业，出现功能与收益不相匹配的情况；（4）契约制造商，同时享受高新技术优惠；（5）企业存在研发职能但利润水平偏低；（