企业会计准则解释第4号培训

中瑞岳华会计师事务所2010年度会计准则最新发展培训

《企业会计准则解释第4号》（一）

——企业合并与长期股权投资的最新变化中瑞岳华会计师事务所上海技术中心陈奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2010年10月18、19日培训目的了解《企业会计准则解释第4号》对企业合并和长期股权投资方面规定修改的原因和依据掌握《企业会计准则解释第4号》对企业合并和长期股权投资方面规定的修改内容以及与原规定的差异掌握《企业会计准则解释第4号》中新规定的实务应用了解IFRS体系下对IFRS3和IAS27的其他重要修订及其对H股报表的可能影响楷体字是国际准则已经修改，但国内尚未变动。宋体字是双方都进行了修改。2主要内容IFRS3和IAS27修订概述非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理丧失对子公司控制权的会计处理企业合并中购买方的递延所得税少数股东超额亏损的处理与企业合并和合并报表相关的其他实务问题IFRS3和IAS27的其他重要修订3IFRS3和IAS27的修订背景IASB企业合并项目第一阶段（原IFRS3）2004年3月发布IFRS3主要涉及内容：企业合并的基本会计处理方法企业合并中所取得的可辨认资产以及所承担的负债和或有负债的初始计量与终止或减少被购买方的经营活动相关的负债的确认合并成本高于购买方在企业合并中所取得的可辨认净资产公允价值中的权益份额的差额的处理企业合并中所取得的商誉和无形资产的会计处理IASB企业合并项目第二阶段（修订后的IFRS3）2008年1月发布修订后的IFRS3和IAS27，对自2009年7月1日以后开始的会计年度生效对于以日历年度为会计年度的企业，即自2010年度起生效对购买法实务应用的进一步指引对企业合并会计处理的理念和实务操作均产生了重大的影响《企业会计准则解释第4号》第一至六条即为根据IFRS3和IAS27的修订而对中国会计准则体系作出的对应修订，旨在实现会计准则持续趋同和等效5修订后的IFRS3和IAS27的理论基础实体理论的进一步应用将企业集团内的所有股东同等对待，不论是控股股东还是非控制性权益，均作为主体股东权益的一部分因此非控制性权益股东与母公司股东之间进行的不影响控制权的交易（购买少数股权和在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权）应作为权益变动列报，母公司权益的增加不确认商誉，母公司权益的减少亦不确认损益允许企业选择以(1)非控制性权益公允价值或(2)享有的可辨认净资产的权益份额对非控制性权益进行初始计量（中国准则只釆用方法(2)）该差异的实质即：是否确认少数股权所对应享有的被购买方商誉份额由于商誉的金额为一个剩余数，对非控制性权益初始计量的选择会影响商誉的确认金额“跨越会计处理界线”原则指因在另一主体所享有权益的增减变化而导致会计处理方法的变更（如：成本法或以公允价值计量的金融资产←→权益法核算←→合并报表）因控制权的变动（会计处理界线）而导致会计处理方法变更的任何权益变动被视为重大的经济事项（asignificanteconomicevent），该等交易被视同为原资产（如果权益增加）或剩余资产（如果权益减少）按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计核算6修订后的IFRS3和IAS27的理论基础（续）“跨越会计处理界线”原则（续）“跨越会计处理界线”原则可能产生的影响原先不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资（按成本法或作为以公允价值计量的金融资产核算）（如，10%）在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。同样，先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益原按权益法核算的对联营企业或合营企业的长期股权投资（如，40%），在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益在处置对子公司的股权导致丧失控制权时，保留的任何在前子公司享有的权益应在丧失控制权之日按公允价值计量。该公允价值在计算处置时归属于母公司的利得或损失时得以反映，并成为后续按权益法、成本法或金融工具准则对保留的剩余权益进行会计处理的初始账面金额在部分处置对合营企业的股权投资导致丧失共同控制，或者部分处置对联营企业的股权投资导致丧失重大影响时，IFRS规定也需要比照上述原则，对剩余权益按公允价值重新进行计量，并将计量的差额计入损益（中国解释4号未涉及这一问题）提示：按公允价值重新计量原有权益或剩余权益，仅限于发生“跨越会计处理界线”时的情形，如果未“跨越会计处理界线”（例如：对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业；对子公司的持股比例变动后仍为子公司），则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量7修订后的IFRS3和IAS27的理论基础（续）“跨越会计处理界线”原则（续）“跨越会计处理界线”原则图示（续）9修订后的IFRS3和IAS27与原先相比的主要变化10购买直接相关的成本

不作为购买对价的一部分，确认为费用并计入当期损益

或有对价

以公允价值计量，期后公允价值的变动一般计入损益

非控制性权益的计量

允许选择按公允价值计量商誉分步购买实现的企业合并中商誉的计算方法不同于原规定因非控制性权益的计量基础不同而确认不同的金额

分步购买

按公允价值重新计量先前持有的股权，只有在获得控制权时才确认商誉

与非控制性权益的不导致丧失控制权的交易计入权益而不调整商誉或损益

非控制性权益的借方余额

不再冲减母公司权益

对子公司投资的部分处置导致丧失控制权

终止确认所有商誉，将原通过其他综合收益计入权益的任何金额重新划转至损益，并对保留权益按公允价值重新计量

对联营企业或合营企业投资的部分处置导致丧失重大影响或共同控制

与对子公司投资的部分处置导致丧失控制权的处理类似

注：上表中标注为红色的部分，《企业会计准则解释第4号》未明确提及。非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理

11与原规定的比较原规定：《企业会计准则第20号——企业合并》第十一条： 购买方应当区别下列情况确定合并成本：

…… （三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 ……

由于企业合并成本与购买日取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额需在购买日的合并报表上确认为商誉（或者作为负商誉计入营业外收入），因此在原规定下，在合并报表层面，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用实际上是作为商誉或者负商誉金额的调整数。解释4号的规定则是要求于发生时直接费用化处理，不再作为购买日确认的商誉或者负商誉的调整。13与原规定的比较（续） 购买方作为合并对价发行权益性或债务性证券的交易费用的处理与中国准则下的原规定相比发生变化：原规定要求计入企业合并成本，新规定要求计入相关金融负债或者权益工具的初始计量金额中。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条： 企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十一条： 企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用（不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当增加所有者权益；回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。14IFRS的对应规定IFRS3(R)第53段：

Acquisition-relatedcostsarecoststheacquirerincurstoeffectabusinesscombination.Thosecostsincludefinder'sfees;advisory,legal,accounting,valuationandotherprofessionalorconsultingfees;generaladministrativecosts,includingthecostsofmaintaininganinternalacquisitionsdepartment;andcostsofregisteringandissuingdebtandequitysecurities.Theacquirershallaccountforacquisition-relatedcostsasexpensesintheperiodsinwhichthecostsareincurredandtheservicesarereceived,withoneexception.ThecoststoissuedebtorequitysecuritiesshallberecognisedinaccordancewithIAS32andIAS39.15IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据（续）

以“所转移的对价”（considerationtransferred）概念取代原准则的“合并成本”（costofbusinesscombination）概念（续）交易费用处理的新旧比较17解释4号和修订后IFRS3原中国准则规定为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用费用化计入合并成本内部成本（包括专设的并购部门的一般管理费用）费用化费用化发行权益性证券的交易费用冲减权益工具的初始确认金额计入合并成本发行债务性证券的交易费用冲减债务工具的初始确认金额计入合并成本IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据（续）

以“所转移的对价”（considerationtransferred）概念取代原准则的“合并成本”（costofbusinesscombination）概念（续）交易费用处理的新旧比较（续）与原规定不同，新修订的IFRS和解释4号要求将交易费用（包括外部交易费用和内部管理费用）均于发生时直接费用化处理。在过去，原准则要求将外部交易费用（外部中介机构费）计入合并成本，最终在合并财务报表层面体现为对购买日确认的商誉或者负商誉的一项调整，而不是于发生时直接费用化。根据修订后的IFRS3和解释4号，要求这些费用于发生时直接费用化，而不再构成合并成本的组成部分。这一原则的唯一例外是作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用，应当根据金融工具相关会计准则的规定，计入相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。修订前的国际准则要求作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用应计入相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。但是原先的CAS20要求将此类发行费用也计入合并成本，因此境内外准则在此方面存在差异。解释4号生效后，该差异已经消除。18实务中应注意的问题问题1：解释4号实施后，对购买方个别财务报表中长期股权投资初始投资成本的确定有无影响？即：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资初始投资成本是否仍然包含企业合并中发生的直接交易费用？解答：合并层面费用化，个别层面计入初始投资成本就非同一控制下的控股合并而言，解释4号第一条的规定仅影响购买方合并报表层面的处理。购买方个别报表层面确认的对被购买方的长期股权投资的初始投资成本仍应包含购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用在内。购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额，不能计入长期股权投资的初始成本中。非同一控制下吸收合并或新设合并中，购买方的个别报表层面，应当把购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用于发生时直接费用化处理。合并，借：管理费用（当期）/未分配利润（以后）贷：长期股权投资19实务中应注意的问题（续）问题2：对于截至2009年12月31日尚未完成的非同一控制下企业合并，已发生的合并直接费用按照当时的规定暂在资产类科目中挂账，原先是准备在购买日转入合并成本中的。解释4号生效后，这部分合并直接费用应当如何进行衔接处理？解答：这部分按原规定暂在资产类科目中挂账的合并直接费用，在解释4号生效后，应转入2010年度的损益处理（管理费用）。注意事项：在IFRS下，对这部分合并直接费用的新旧衔接问题，购买方可在下列三种衔接方法中选择一种，但一旦选定，即应作为一项会计政策，一贯应用于所有类似的交易或事项：一次性转入2010年度的损益；冲减2010年的年初留存收益；追溯调整财务报表的前期比较数据，调整计入以前各年度的损益中。 （注：IFRS3第64段的衔接规定是：”ThisIFRSshallbeappliedprospectivelytobusinesscombinationsforwhichtheacquisitiondateisonorafterthebeginningofthefirstannualreportingperiodbeginningonorafter1July2009…“，也就是根据某一项企业合并交易的购买日是否在采用修订后IFRS3的会计年度之内来确定对该项企业合并交易的会计处理方法；但从解释4号的文字规定看不出这一点。）21实务中应注意的问题（续）问题3：如何区分企业合并的直接交易费用哪些应当费用化，哪些应当计入作为合并对价所发行的证券的初始确认金额？解答：为了对企业合并交易进行可行性研究、确定被购买方状态和交易定价之目的发生的中介机构费用，包括审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时直接费用化。发行申请获得中国证监会等有关监管部门核准后，在发行阶段发生的与新发行的权益性证券或债务性证券直接相关的费用，包括为履行法定的信息披露义务而发生的相关费用、承销费、上网发行费、募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等，可作为发行证券的直接交易费用，计入所发行的证券的初始计量金额中。关键是：所发生的某项特定费用，更多地是与交易条件的谈判和购买协议的达成相关，还是与协议达成后的对价支付相关。如，发股资金购股：发行中的费用一般属于初始确认金额核算范畴，发股资金购买股份发生的费用一般应费用化。法定信息披露不包括：广告、在公司网页上披露。22实务中应注意的问题（续）问题4：购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，相关的交易费用应如何进行会计处理？解答：根据《企业会计准则解释第2号》和财会便[2009]14号文规定，购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，在合并报表层面均属于一项权益性交易。因此，在合并报表层面，与权益性交易直接相关的交易费用，应根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十一条的规定，直接冲减股东权益。如果根据相关税务规定，该等交易费用可在企业所得税税前扣除的，则在合并报表层面上冲减权益的金额为其扣减所得税影响后的净额（即：合并层面该等交易费用的直接税务影响额也直接调整权益）。准则本身并未对这部分交易费用应当冲减归属母公司股东的权益还是应当冲减少数股权作出明确的规定。集团可根据各项交易的具体情况，以及相关法律法规的规定，确定这部分交易费用是冲减资本公积还是少数股东权益。23非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定

25《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》第二条 非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？ 答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。

分类和指定应在购买日做出。衔接规定：《企业会计准则解释第4号》第十一条采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。2629租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。实务影响对于购买日取得的被购买方的所有金融工具，都需要在购买日进行复核，以恰当确定其归类或指定。影响主要在以下两方面：除了对原先存在的套期关系（如果可以达到套期的有效性要求）进行重新指定以外，对于金融资产的分类（持有至到期投资、可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债）也需要重新进行评价。购买方需要对所取得的被购买方合同中是否存在嵌入衍生工具，以及该等嵌入衍生工具是否需要分拆作出重新评价。该等重新评价工作可能需要花费大量的时间，并影响到资产和负债的计量。对于同一个金融资产在合并层面及个别层面分类及指定可能不一致，被购买方可能会认定为持有至到期投资，而购买方可能认为是可供出售金融资产。合并时需要编制调整分录。30实务中应注意的问题对金融工具分类的影响《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》禁止在交易性金融工具和其他类别的金融工具之间进行重分类，对其他类别之间的重分类也有严格限制（例如，对于持有至到期投资和可供出售金融资产之间的重分类，需满足严格的限制条件）。于购买日，购买方应当根据购买日实际存在的合同条款、经营政策（包括购买方管理层对这些金融资产的持有意图）、并购政策等相关因素，对所取得的被购买方金融资产、负债进行重新分类。重新分类的结果可能是沿用被购买方管理层原先作出的分类，也可能是不同的分类。如果购买方的分类结果与被购买方原先的分类不同，则购买方合并报表层面应按照购买方管理层于购买日的分类结果确定这些金融资产和负债的分类；但是在被购买方的自身报表层面，虽然持有意图可能在购买日已经发生了改变，但碍于金融工具会计准则对重分类的严格限制，很可能仍然只能保持原先的分类（例如交易性金融工具和其他类别之间不能重分类；对持有至到期投资的重新分类可能触发“感染条款”等）。由此产生的可能结果是：同一项金融资产和负债在购买方合并报表和被购买方财务报表上的分类可能不同。如果购买方原先对类似金融工具的分类有一项一贯的政策，则通常应遵循该项既有政策对所取得的金融工具进行分类。31实务中应注意的问题（续）对套期会计方法应用的影响套期关系重新指定问题购买方应当于购买日，基于购买日实际存在的状态和情况，对被购买方原先指定的套期关系重新作出符合套期保值会计准则的指定。如果被购买方关于套期关系的文档与购买方的风险管理策略是一致的，则被购买方原先指定套期关系的书面文档也可继续被购买方沿用作为套期关系（包括现金流量套期和公允价值套期）指定的依据，但是应当注意获取购买方对被购买方原有的相关书面文档予以确认的相关证据。套期有效性评价问题与前述套期关系指定问题类似，购买方也可能沿用被购买方原先的套期有效性评价结果。但如果在购买日，有效性评价结果发生变化的，则相关文档也需要作出相应的修改。但是，如果被购买方将套期作为现金流量套期进行处理，则对于购买日前被购买方的“资本公积”科目中累积的套期工具累计利得或损失对应于有效套期的部分，购买方不应将其确认为自己的股东权益，因为这是被购买方于购买日前所形成的其他综合收益。这种情况可能对套期有效性评价和套期会计的适用性产生影响。因为对于购买方而言，实际上是自购买日起重新开始一项套期关系，而套期工具于购买日的公允价值可能已不为零。这一情况可能意味着：虽然被购买方在其自身的财务报表中仍然可能采用现金流量套期会计方法，但购买方在其合并财务报表中可能不能对其运用现金流量套期会计方法。32实务中应注意的问题（续）对租赁和保险合同的分类——按照合同起始日或修改后的条款予以确定原因（BC188ofIFRS3）：其他适用的准则对于这两类合并的归类都是要求只能于合同起始日，根据该日实际存在的状态进行归类。考虑到保持该规则的普遍适用性，IASB要求购买方与购买日对这两类合同的分类也遵循该原则。由此构成了一项对分类和指定处理一般原则的例外。如果被购买方原先根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，将某项租赁归类为经营租赁，则在未对租赁合同条款作出修改的情况下，购买方应当继续将该租赁合同归类为经营租赁，除非在购买日当天或者之前，对该租赁合同的条款进行了修订，使之符合融资租赁的判断标准。在后一种情况下，购买方应当于购买日将其归类为融资租赁，确认融资租入固定资产和相应的应付租赁款。33通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理

34《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》第三条： 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时（以后实际处置投资）将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量（视同当时处置），公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。衔接规定：《企业会计准则解释第4号》第十一条：采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。35IFRS的对应规定IFRS3(R)第42段：Inabusinesscombinationachievedinstages,theacquirershallremeasureitspreviouslyheldequityinterestintheacquireeatitsacquisition-datefairvalueandrecognisetheresultinggainorloss,ifany,inprofitorloss.Inpriorreportingperiods,theacquirermayhaverecognisedchangesinthevalueofitsequityinterestintheacquireeinothercomprehensiveincome(forexample,becausetheinvestmentwasclassifiedasavailableforsale).Ifso,theamountthatwasrecognisedinothercomprehensiveincomeshallberecognisedonthesamebasisaswouldberequirediftheacquirerhaddisposeddirectlyofthepreviouslyheldequityinterest.36购买方合并报表层面的处理与原规定的比较原规定：《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》第四条 （三）分步实现的企业合并。根据本准则第十一条（二）规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理：

1．将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。

2．比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。

3．购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。

4．被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。《企业会计准则讲解（2008）》第二十一章第三节“三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并”，原书第327～328页37购买方合并报表层面的处理(续)与原规定的比较（续）38解释4号和修订后IFRS3原准则规定商誉的计算于购买日一次性计算商誉分次计算商誉，购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。购买日前原持有权益所对应的净资产的重新计量不适用作为资产价值重估计入资本公积将购买日前原持有的权益按照购买日公允价值重新计量确认为购买日所属当期的损益不适用可辨认净资产的计量按购买日公允价值计量按购买日公允价值计量购买方合并报表层面的处理（续）与原规定的比较（续）——与原规定相比的一项重大变化解释4号要求“对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益”，该规定与原准则的“合并成本累积模型”相比有重大改变。新规定意味着：在分步购买实现的非同一控制下企业合并中，作为商誉计算依据的购买对价和可辨认净资产价值，都是以购买日的公允价值为基础确定的。因此，如果公允价值上升，则新规定下确认的商誉金额将大于原准则下计算的金额；反之，如果公允价值下降，则这部分价值下降的损失可能在以前期间已经作为资产减值损失予以确认，如果没有确认，则可能导致于购买日在利润表上确认一项额外的损失，即使未发生减值。39购买方合并报表层面的处理(续)新规定的理论依据——重大经济事项导致的跨越会计处理界线新规定要求“对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益”，其理论依据是把控制权的取得看作一个重大经济事项（asignificanteconomicevent），即：对被投资方具有控制权的投资与购买日前原持有的不具有控制权的投资相比，其性质和风险报酬特征已经发生了根本的变化。只有在控制实现日才能应用购买法，也只有与实现控制的交易（而不是前期或后续取得股权）相关的商誉才应予以认定、净资产才应按公允价值重新计量。解释4号第四条要求在丧失对原子公司的控制权时，在合并报表层面对保留的剩余权益按照处置日的公允价值重新计量，并将重新计量的差额计入控制权丧失当期的投资收益，该规定也是基于同样的理论基础，即控制权的丧失同样也是一个重大经济事项。解释4号第三条的处理方法，实质上是视同以下两步交易：（1）以购买日公允价值处置原先持有的权益，并将处置损益计入当期损益；（2）随即按购买日公允价值购入购买日后持有的权益（相当于购买日前原持有的权益＋购买日增持的权益）。上述第（2）步交易构成企业合并，构成商誉确认的基础。由于上述“视同在购买日处置原持有的权益”，因此要求“购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益”。40购买方合并报表层面的处理(续)购买日前原持有的权益于购买日的公允价值的确定通常做法是按购买日增持股权时所支付的对价金额按比例推算例如，原持有被购买方20％股权，购买日以1000万元增持40％股权，总共持有60％股权，取得了对被购买方的控制权。则按比例推算购买日前原持有的20％股权于购买日的公允价值为500万元（=1000万元×20％÷40％）。需关注购买日增持股权所支付的对价中可能包含“控制权溢价”因素的影响“控制权溢价”即：为了取得对被购买方的控制权，通常需要比取得不具有控制权的股权投资支付更多的对价，即在其他条件完全相同的情况下，对被投资方具有控制的股权投资的每股公允价值要高于不具有控制权的股权投资的每股公允价值。如果认为“控制权溢价”因素的影响可能重大，或者有其他迹象表明基于购买日增持股权时所支付的对价金额按比例推算的方法可能不能客观反映原持有股权于购买日的公允价值的，可提请公司聘请相关的专业评估机构恰当考虑该因素的影响。41购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算原规定《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》第四条：购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。《企业会计准则解释第4号》实施后的做法（参照修订后IFRS3第32段，但不确认少数股权对应的商誉）修订后IFRS3第32段原文：购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）＝所转移的对价于购买日的公允价值＋少数股权于购买日的价值（可能按照少数股权的公允价值，或者少数股权所对应的可辨认净资产的公允价值）＋分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值－被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值因为解释4号未允许确认少数股权对应的商誉，故少数股权只能按其可辨认净资产的公允价值份额计量，据此，上述公式可简化为：

购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）＝所转移的对价于购买日的公允价值＋分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值－被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值×购买方增持股权后的持股比例42购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续)新规定的理论依据IASB在对IFRS3及IAS27的修订中确立了控制的变更是一项重大经济事项的原则。因此，2008年修订后的IFRS3和IAS27同时规定对于发生的企业合并，只有在控制实现日才能应用购买法，也只有与实现控制的交易（而不是前期或后续取得股权）相关的商誉才应予以认定、净资产才应按公允价值重新计量。在计量商誉时，任何前期持有的被购买方的权益应按公允价值重新计量，并将产生的利得或损失计入损益（包括将前期计入其他综合收益的损益进行重新分类调整计入损益或转入其他权益项目，一如处置该等权益时的会计处理）。43购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续)举例1（原持有的投资对被购买方不具有控制、共同控制或重大影响）A公司分两步获得了B公司75%的股份：20X5年1月1日，A公司以对价10,000元获得B公司15%的股份，并将其按成本法核算。在20X5年1月1日，B公司可辨认净资产的公允价值为60,000元。20X6年2月1日，A公司以现金对价60,000元获得了B公司另外60%的股份。在20X6年2月1日，B公司可辨认净资产的公允价值为80,000元（假设B公司由20X5年1月1日至20X6年2月1日并无利润，其可辨认浄资产的公允价值增加为B公司持有的可供出售金融资产的公允价值增加），A公司之前持有的B公司15%股份的公允价值为12,500元。根据原《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则解释第4号》，A公司在购买日应确认的商誉分别计算如下：44购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续)举例1（原持有的投资对被购买方不具有控制、共同控制或重大影响）（续）45项目新规定原规定购买60%股份购买15%股份支付对价的公允价值(1)60,00060,00010,000少数股权的金额(2)20,000(80,000x25%)--之前持有的股份的公允价值(3)12,500--合计(4)=(1)+(2)+(3)92,50060,00010,000B公司可辨认净资产的公允价值(5)80,000--收购的B公司可辨认净资产的公允价值(6)-48,000(80,000x60%)9,000(60,000x15%)商誉(7)=(4)-(5/6)12,50012,0001,000购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续)举例1（原持有的投资对被购买方不具有控制、共同控制或重大影响）（续）从上述举例中可以看出，在解释4号下，商誉金额是在购买日一次计算的，因此商誉金额（12,500）与原规定下的13,000（＝12,000+1,000）存在差异。此外，根据解释4号规定，在通过分步购买实现的企业合并中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。因此在解释4号下进行分阶段实现企业合并是有可能产生损益的。 本例中A公司（合并报表层面）于购买日确认的收益金额为：15％股权于购买日的公允价值12,500－15％股权在成本法下的原账面价值10,000＝2,500。根据原准则，在分步合并的情况下，被购买方的净资产应按照购买日的公允价值计量，与购买方以前持有权益相关的公允价值的任何调整视为一项重估，直接作为一项对权益的调整进行会计处理，因此不会影响损益。本例中对于B公司持有的可供出售投资公允价值的增加，A公司应通过其他综合收益确认其应享有的份额（即20,000×15%=3,000），但该项调整都作为对权益的调整核算，不影响损益。46购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续)举例2（原持有的投资对被购买方具有重大影响，采用权益法核算）A公司分两步获得B公司75%的股权：20X5年1月1日，A公司以现金对价40,000元获得B公司40%的权益，并将其作为一个联营企业采用权益法核算。在20X5年1月1日，B公司可辨认净资产的公允价值为80,000元。在20X5年1月1日至20X9年1月1日，B公司共获得利润12,500元，B公司除净利润之外的权益增加额为7,500元（因对可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量产生）。20X9年1月1日，A公司又以现金对价55,000元购入B公司35%的权益。在20X9年1月1日B公司可辨认净资产的公允价值为110,000元。在20X9年1月1日，之前持有的40%的股份的公允价值为50,000元。根据原《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则解释第4号》，A公司在购买日应确认的商誉分别计算如下：47购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续)举例2（原持有的投资对被购买方具有重大影响，采用权益法核算）（续）48项目新规定原规定购买35%股份购买40%股份支付对价的公允价值(1)55,00055,00040,000少数股权的金额(2)27,500(110,000x25%)--之前持有的股份的公允价值(3)50,000--合计(4)=(1)+(2)+(3)132,50055,00040,000B公司可辨认净资产的公允价值(5)110,000--收购的B公司可辨认净资产的公允价值(6)-38,500(110,000x35%)32,000(80,000x40%)商誉(7)=(4)-(5/6)22,50016,5008,000购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续)举例2（原持有的投资对被购买方具有重大影响，采用权益法核算）（续）从上述举例中可以看出，在解释4号下，商誉金额是在购买日一次计算的，因此商誉金额（22,500）与原规定下的24,500（＝16,500+8,000）存在差异。如举例1中已作说明的，在解释4号下进行分阶段实现企业合并是有可能产生损益的。本例中A公司（合并报表层面）于购买日确认的收益金额计算如下：4940%股权的公允价值50,00040%股权的账面价值(40,000+12,500x40%+7,500x40%)48,0002,000以前计入其他综合收益中的金额(7,500x40%)3,000确认的投资收益5,000购买方个别报表层面的处理个别报表会计处理的基本思路个别报表层面的处理思路与合并报表不同，不视作一项重大经济事项，原持有的权益仍保持原先的历史成本基础（强调资产历史成本的延续性，而不视为处置和重新取得资产的两项独立交易）购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本如果对于购买日前原持有的股权采用权益法核算，或者作为以公允价值计量的金融资产核算的，不再要求将原先在权益法下确认的累计权益变动或者作为金融资产确认的累计公允价值变动冲回，而是直接将原先权益法下或者作为金融资产核算的购买日账面价值转为新的初始投资成本。原先对于核算方法转换时的追溯调整要求（见《企业会计准则讲解（2008）》第三章第二节，原书P34、P35，含【例3—6】）不再执行。购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时（注意不是在购买日）将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。注意：在核算方法转换的时点上，个别报表层面仅仅涉及投资科目的重分类，不确认损益或其他综合收益。50相关实务问题

——涉及联营企业的处理问题1：通过多次交易取得对联营企业的重大影响的会计处理处理原则对于通过多次交易取得对联营企业重大影响的交易，仍应继续采用《企业会计准则讲解（2008）》第三章第四节关于成本法因持股比例上升转为权益法的衔接规定进行处理，不能类比《企业会计准则解释第4号》第三条对于分步购买取得控制权时的处理方法。应当采用基于成本的处理原则，长期股权投资的初始投资成本等于各次交易的股权购买成本之和。对于原先持有投资部分和追加投资部分分别计算各自包含的商誉或者负商誉成分，如差额的综合影响为负商誉的，需调整长期股权投资账面价值和留存收益。对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，进行模拟权益法核算，并对归属以前年度的损益和权益变动进行追溯调整。举例参见：《企业会计准则讲解（2008）》例3—16。51相关实务问题

——涉及联营企业的处理（续）问题2：增持联营企业股权但仍为联营企业的处理举例：2002年，A公司购入B公司25％股权，对B公司具有重大影响，采用权益法核算，取得成本为30。在取得该25％股权之日，B公司可辨认净资产的公允价值为100。2004年，A公司又购入B公司20％股权，取得成本为40。两次交易合计持有B公司45％的股权，B公司仍为A公司的联营企业。假定在上述两次股权交易之间，B公司未产生损益，因此首次购入的25％股权在2004年增持时的账面价值仍为30。但B公司有一项资产的公允价值在该期间内上升了50，导致2004年增持股权时B公司可辨认净资产的公允价值变为150（=100+50）。解答：投资成本为两次交易的购股成本之和。于第二次股权交易日，对原先持有的25％股权对应的净资产价值无需按当日公允价值重新计量。（投资的性质未发生变化，故不属于“跨越会计处理界线”的事项）对于增持的20％股权，仍应分解为可辨认净资产价值和名义商誉两部分，即：52在可辨认净资产中所享有的份额名义商誉合计投资成本第一次取得25％股权25（100×25％）5（30－25）30第二次取得20％股权30（150×20％）10（40－30）40合计551570丧失对子公司控制权的处理

53《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》第四条： 企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？答：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。衔接规定：《企业会计准则解释第4号》第十一条：采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。54IFRS的对应规定IAS27(R)第34段：Ifaparentlosescontrolofasubsidiary,it:(a)derecognisestheassets(includinganygoodwill)andliabilitiesofthesubsidiaryattheircarryingamountsatthedatewhencontrolislost;(b)derecognisesthecarryingamountofanynon-controllinginterestsintheformersubsidiaryatthedatewhencontrolislost(includinganycomponentsofothercomprehensiveincomeattributabletothem);(c)recognises:(i)thefairvalueoftheconsiderationreceived,ifany,fromthetransaction,eventorcircumstancesthatresultedinthelossofcontrol;and(ii)ifthetransactionthatresultedinthelossofcontrolinvolvesadistributionofsharesofthesubsidiarytoownersintheircapacityasowners,thatdistribution;(d)recognisesanyinvestmentretainedintheformersubsidiaryatitsfairvalueatthedatewhencontrolislost;

(e)reclassifiestoprofitorloss,ortransfersdirectlytoretainedearningsifrequiredinaccordancewithotherIFRSs,theamountsidentifiedinparagraph35;and(f)recognisesanyresultingdifferenceasagainorlossinprofitorlossattributabletotheparent.55IFRS的对应规定（续）IAS27(R)第35段：

Ifaparentlosescontrolofasubsidiary,theparentshallaccountforallamountsrecognisedinothercomprehensiveincomeinrelationtothatsubsidiaryonthesamebasisaswouldberequirediftheparenthaddirectlydisposedoftherelatedassetsorliabilities.Therefore,ifagainorlosspreviouslyrecognisedinothercomprehensiveincomewouldbereclassifiedtoprofitorlossonthedisposaloftherelatedassetsorliabilities,theparentreclassifiesthegainorlossfromequitytoprofitorloss(asareclassificationadjustment)whenitlosescontrolofthesubsidiary.Forexample,ifasubsidiaryhasavailable-for-salefinancialassetsandtheparentlosescontrolofthesubsidiary,theparentshallreclassifytoprofitorlossthegainorlosspreviouslyrecognisedinothercomprehensiveincomeinrelationtothoseassets.Similarly,ifarevaluationsurpluspreviouslyrecognisedinothercomprehensiveincomewouldbetransferreddirectlytoretainedearningsonthedisposaloftheasset,theparenttransferstherevaluationsurplusdirectlytoretainedearningswhenitlosescontrolofthesubsidiary.56IFRS的对应规定（续）IAS27(R)第36段： Onthelossofcontrolofasubsidiary,anyinvestmentretainedintheformersubsidiaryandanyamountsowedbyortotheformersubsidiaryshallbeaccountedforinaccordancewithotherIFRSsfromthedatewhencontrolislost.IAS27(R)第37段： ThefairvalueofanyinvestmentretainedintheformersubsidiaryatthedatewhencontrolislostshallberegardedasthefairvalueoninitialrecognitionofafinancialassetinaccordancewithIAS39

FinancialInstruments:RecognitionandMeasurementor,whenappropriate,thecostoninitialrecognitionofaninvestmentinanassociateorjointlycontrolledentity.57合并报表层面的处理处置损益的计算《企业会计准则第4号》对丧失控制权时处置损益的计算有重大改变。具体如下：58处置股权取得的对价加：剩余股权的公允价值加：处置时点该子公司的少数股权在合并报表层面体现的价值减：处置时点该子公司的净资产在合并报表层面体现的价值（自购买日起持续计算的金额）加／减：应转入损益的与该原有子公司相关的其他综合收益＝合并报表层面计入损益的金额合并报表层面的处理（续）处置损益的计算（续）应关注的问题：丧失对子公司的控制权，可能是通过母公司出售子公司的控股股权，也可能通过子公司向其他股东发行股份从而稀释控股股东的权益。丧失对子公司的控制权，并不一定伴随着权益的绝对或相对份额的变动。例如，可能采用协议方式（如表决权委托，以及某些情况下的托管、承包经营等）转移控制权；或者因为子公司进入破产清算程序或重组法律程序等而导致丧失控制权。在解释4号下，处置子公司部分股权导致丧失控制权的交易，视同先按处置日的公允价值处置该子公司的全部权益（相应确认处置损益），然后再按处置日公允价值购回部分非控制权益。与前述解释4号第三条的处理原则一致，丧失对子公司的控制权也被认为是一个重大经济事项，对剩余权益按照公允价值重新计量，并将重新计量的差额反映在投资收益中。59合并报表层面的处理（续）处置损益的计算（续）应关注的问题：（续）解释4号的这一改变，将可能导致合并报表层面的处置当期净利润增加（假定对该原子公司具有控制权期间，其净资产的公允价值是上升的）。但是，如果可以凭借剩余股权对该原子公司保留共同控制或者重大影响，因而需要对剩余股权采用权益法核算的，则由于将以各项可辨认资产于处置日的公允价值为基础对该原子公司的损益进行调整后进行权益法核算，故可能导致以后期间权益法下确认的投资收益较原规定下减少。由于对剩余股权按照公允价值重新计量，相应增加了以后的减值风险和减值测试压力。对剩余股权要求确定处置日的公允价值，可能导致提高会计核算的成本以及花费更多的时间。60合并报表层面的处理（续）新旧比较61解释4号原规定剩余股权的计量按处置日公允价值重新计量延续原先的账面价值基础累计外币报表折算差额（境外经营）原先归属母公司的全部折算差额均转入处置当期损益仅把与被处置的股权相对应的这部分折算差额转入处置当期损益其他综合收益原先归属母公司的全部其他综合收均转入处置当期损益仅把与被处置的股权相对应的这部分其他综合收益转入处置当期损益合并报表层面的处理（续）处置损益计算举例母公司原持有子公司90％股权。该子公司的可辨认净资产在母公司合并报表层面的账面价值（即自购买日起持续计算的价值）为1,000，其中少数股权价值为100（=1,000×10％）；与母公司所持股权对应的其他综合收益为45。另外，在母公司合并报表层面，原先确认的与该子公司相关的商誉金额为54。现母公司出售其原持有的该子公司70%股权，处置对价为1,200。处置后剩余20%股权于处置日的公允价值为300。根据上述资料，在解释4号和原规定下，合并报表层面的处置损益分别计算如下：62合并报表层面的处理（续）处置损益计算举例（续）63解释4号原规定处置对价1,2001,200加：剩余股权的公允价值（原规定：账面价值）300200(=1,000×20%)加：原子公司少数股权的账面价值100100减：原子公司可辨认净资产的账面价值(1,000)(1,000)减：转入损益的商誉金额(54)(42)(=54×70%/90%)加/减：转入损益的其他综合收益4535(=45×70%/90%)合并报表层面确认的处置损益591493合并报表层面的处理（续）处置后剩余权益的处理64处置后转为解释4号原规定合营企业或联营企业以处置日公允价值计量，差额计入损益。处置日公允价值将成为后续会计处理所依据的成本基础以剩余权益在合并报表层面的原账面价值计量可供出售金融资产以剩余权益的公允价值计量，与原账面价值之间的差额计入权益交易性金融资产以剩余权益的公允价值计量，与原账面价值之间的差额计入损益对被投资企业无控制、共同控制或重大影响（成本法核算）的长期股权投资以剩余权益在合并报表层面的原账面价值计量合并报表层面的处理（续）问题：丧失控制权后仍保留共同控制或重大影响的处理根据解释4号第四条，对于丧失控制权后仍保留共同控制或者重大影响（因而自处置日起改用权益法核算）的情形，是否要求在处置日：对各项可辨认资产、负债按照处置日公允价值重新计量，视同按处置日公允价值重新取得一项对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资？对资产、负债的分类和指定（例如：金融工具的分类、嵌入衍生工具是否需要分拆的评价、套期关系的指定等）进行重新评价？解答：为了自处置日（即控制权丧失之日）起对剩余投资改用权益法核算，需要视同按处置日公允价值重新取得一项对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其应用指南规定的初始确认日投资成本分摊程序，确定各项可辨认资产、负债于处置日的公允价值，以及名义商誉的金额。重新确定的各项可辨认资产、负债于处置日的公允价值将成为后续权益法核算中对被投资单位净损益进行调整的新的基础。65合并报表层面的处理（续）问题：丧失控制权后仍保留共同控制或重大影响的处理（续）解答：（续）投资方应当于处置日，根据处置日实际存在的状态和情况，对仍持有的剩余股权所对应的资产、负债的分类和指定进行重新评价（参考前面解释4号第二条的相关介绍），但此处存在一项例外，即不要求对嵌入衍生工具进行重新评价。根据IFRIC9的“结论基础”部分的BC5D段，对于由联营企业所持有的合同中包含的嵌入衍生工具，IFRIC9并不要求对其进行重新评价。投资者所控制和确认的是“对联营企业投资”这一项资产，而不是其所对应的联营企业各项资产和负债。理论上，投资方需要于处置日对资产、负债的分类和指定进行重新评价，但是实务中这一重新评价的影响可能很小，因为投资方通常会使用与被投资方相同的分类（例如金融资产的分类）。但在另外一些情况下，投资方仍然需要对某些事项（例如套期关系的指定）作出自己的独立判断。对于某些涉及会计政策选择的指定事项，投资者可能会作出不同的分类或指定结果，尽管缺乏相关信息可能导致在实务中重新作出分类或指定不可行。特别是，能否获取充分信息可能影响到对套期关系的指定和评价。对于原先存在的现金流量套期，投资方在权益法核算时，从其自身角度，可能不能再使用套期会计方法。如果重新分类或指定的潜在影响重大，则应充分考虑其影响。66个别报表层面的处理个别报表层面的处理思路基本原则不体现前述合并报表层面的“跨越会计处理界线的重大经济事项”，而是强调原先的历史成本基础的延续性。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对终止确认被处置的部分股权（成本法下的股权处置）股权处置损益＝处置对价－被处置的部分股权在个别报表层面（成本法下）的原账面价值对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产注意：在个别报表层面，不按处置日公允价值对剩余股权进行重新计量，而是继续保持原先长期股权投资的初始投资成本基础处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理即：涉及因持股比例下降等原因由成本法改为权益法核算的，继续按照《企业会计准则讲解（2008）》第三章第四节（原书第45、46页，包含【例3—17】）规定的衔接办法执行。67个别报表层面的处理（续）应注意的问题如果在丧失控制权后仍保留的剩余股权具有共同控制或者重大影响的，则虽然投资方的合并报表层面和个别层面对其长期股权投资均采用权益法核算，但权益法的公允价值调整基础会有不同，因此权益法的核算结果也会有差异，直到股权全部处置后才能消除该差异（在全部股权处置完毕之前，每年在合并报表上均需要调整）。个别报表层面：以原取得投资时的各项可辨认资产、负债为基础对被投资方的损益进行调整。此时的权益法投资是原先对子公司投资的部分延续。合并报表层面：以控制权丧失日的各项可辨认资产、负债为基础对被投资方的损益进行调整。视同在控制权丧失日先处置对原子公司的全部投资，再以公允价值重新取得一项对合营、联营企业的投资，新取得的对合营、联营企业的投资与原先持有的对子公司的投资在会计处理上没有联系。68其他问题“相关连的交易”（linkedtransactions）概念的应用原文：修订后IAS27第33段 Aparentmightlosecontrolofasubsidiaryintwoormorearrangements(transactions).However,sometimescircumstancesindicatethatthemultiplearrangementsshouldbeaccountedforasasingletransaction.Indeterminingwhethertoaccountforthearrangementsasasingletransaction,aparentshallconsiderallofthetermsandconditionsofthearrangementsandtheireconomiceffects.Oneormoreofthefollowingmayindicatethattheparentshouldaccountforthemultiplearrangementsasasingletransaction: (a)Theyareenteredintoatthesametimeorincontemplationofeachother. (b)Theyformasingletransactiondesignedtoachieveanoverallcommercialeffect. (c)Theoccurrenceofonearrangementisdependentontheoccurrenceofatleastoneotherarrangement. (d)Onearrangementconsideredonitsownisnoteconomicallyjustified,butitiseconomicallyjustifiedwhenconsideredtogetherwithotherarrangements.Anexampleiswhenonedisposalofsharesispricedbelowmarketandiscompensatedforbyasubsequentdisposalpricedabovemarket.69其他问题“相关连的交易”（linkedtransactions）概念的应用（续）对实务的影响修订后IAS27第33段实际上给出了在实务中判断两笔或多笔交易是否在经济实质上存在关连时应考虑的常见因素的提示。当存在以下因素中的一项或多