租赁会计课件

第三章租赁

学习目标：通过本章学习，要求了解租赁及其分类；熟悉租赁相关的概念；掌握承租人和出租人对租赁的会计处理。

3/25/20231

第一节租赁及其分类一、租赁的定义

租赁—→指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

租赁的性质—→租赁是让渡资产使用权的行为。它是以资产为媒介，以租赁为纽带，联结出租、承租双方的一种特殊业务。3/25/20232

二、租赁的分类（一）租赁分类的原则

1．租赁分类的依据——以与租赁资产所有权有关的风险和报酬的归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。

2．租赁分类的时间——承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类。3/25/202334．改变租赁合同条款的——如果承租人和出租人在租赁期的某一时间同意改变租赁合同的条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，则承租人和出租人应重新对租赁进行分类。3/25/20235满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（租赁期/尚可使用年限≥75%）。

认定融资租赁的标准3/25/20237（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的原账面价值（最低租赁付款现值/租赁资产公允价值≥90%）；

就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（最低租赁收款现值/租赁资产公允价值≥90%）。3/25/20238直接融资租赁——是指以自有资金或筹措的资金购入资产租给承租人，收取租金的租赁业务。

销售方式租赁——是出租人通过租赁方式把资产转给承租人而赚取收益的行为。杠杆租赁——又称举债经营租赁，是一种由出租人以自筹加信贷方式筹措资金，购置资产而形成的租赁。2、按出租人取得租赁物的来源和方式分类直接融资租赁销售方式租赁

杠杆租赁

回租租赁

转租租赁3/25/202310附带服务租赁不附带服务租赁3、租赁按其他标准分类按租赁是否附带服务分类房地产租赁机器设备租赁按租赁对象分类国内租赁国外租赁按租赁业务开展的范围分类3/25/202311二、与租赁价值计量有关的概念1、最低租赁付款额——是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各项款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。或有租金——是指金额不固定,以时间长短以外的其他因素(销售百分比、使用费、物价指数等)为依据计算的租金。

履约成本——是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。3/25/202313最低租赁付款额构成内容①租赁期内承租人每期支付的租金②租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值③租赁期满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项（1）合同没有规定优惠购买选择权的（1）合同规定有优惠购买选择权的①租赁期内承租人每期支付的租金②承租人行使优惠购买选择权而支付的款项3/25/2023145、未确认融资费用——承租人的最低租赁付款额与其现值之间的差额。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。3/25/2023168、租赁内含利率——是指最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值时的折现率。6、最低租赁收款额——是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方为出租人担保的资产余值。7、未实现融资收益——是最低租赁收款额加上未担保余值减去最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和的差额。3/25/202317

承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在整个租赁期内进行分摊。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊。2.支付租金的处理方法

3/25/202319

分摊时：借：管理费用、制造费用等贷：长期待摊费用

（1）当期支付当期的租金借：管理费用、制造费用等贷：银行存款（2）预付租金时借：长期待摊费用贷：银行存款3．承租人对经营租赁业务的会计处理3/25/202320

【例】甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台,租期为4年,设备价值为200万元,预计使用年限为12年。租赁合同规定:第1年免租金,第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2002年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为()万元。

A.OB.24C.32D.50

【答案】B3/25/202321应当计入当期损益应当在实际发生时计入当期损益。4、承租人发生的初始直接费用

5.或有租金3/25/202322（一）租赁期开始日

1、租赁资产入帐价值的确定

在租赁开始日,承租人应按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

最低租赁付款额的现值=年租金×PA（n，R)＋担保的资产余值×PV（n，R)

二、承租人对融资租赁的会计处理3/25/202324折现率的确定计算最低租赁付款额的现值时，其折现率可按下列顺序确定：①出租人的租赁内含利率②租赁合同利率③同期银行贷款利率3/25/202325

2、会计处理如下：

借：固定资产――融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款――应付融资租赁款

银行存款租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者最低租赁付款额(初始直接费用)（两者的差额）3/25/202326

[例1]甲公司于2006年12月10日与乙租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：

(1)租赁标的物：电子生产设备。

(2)租赁期开始日：2006年12月31日。

(3)租赁期：2006年12月31日至2008年12月31日

(4)租金支付方式：2007年和2008年每年年末支付租金1000万元。

(5)租赁期满时，生产设备的估计余值为200万元，其中A公司担保的余值为100万元，未担保的余值为100万元。

3/25/202327

甲公司会计处理如下：

（1）判断租赁类型本租赁属于融资租赁。最低租赁付款额的现值＝1000/(1＋6％)＋1000/(1＋6％)²＋100/(1＋6％)²＝1922.40（万元）

最低租赁付款额的现值占租赁资产公允价值的90％以上（1922.40/2000=96.13%），因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。

3/25/202329

（2）会计处理：

最低租赁付款额＝1000×2＋100＝2100（万元）

按孰低原则，租赁资产应以最低租赁付款额的现值1922.40万元作为入账价值。

未确认的融资费用＝2100－1922.40＝177.60万元

借：固定资产――融资租入固定资产1922.40未确认融资费用177.60贷：长期应付款――应付融资租赁款2100

3/25/202330

（二）初始直接费用的处理

1．初始直接费用概念—→是指在租赁和签定租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的费用

2．初始直接费用的内容—→主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。

3．初始直接费用的处理—→

初始直接费用发生时计入租赁资产价值。3/25/202331

（三）未确认融资费用分摊处理

1．分摊方法——实际利率法（会计准则规定应采用实际利率法）

每期分摊的未确认融资费用

=期初应付本金余额×融资费用的分摊率

本期初应付本金的余额

=上期初应付本金的余额－（上期支付的租金—上期分摊的未确认融资费用）

3/25/202332

2．分摊率的确定

采用实际利率法分摊时，首先要确定分摊率。（1）如果租赁资产以最低租赁付款额的现值入账

分摊率为计算最低租赁付款额现值的折现率；（2）如果租赁资产以其公允价值作为入账价值

应重新计算融资费用分摊率。

即：分摊率→使最低租赁付款额的现值等于租赁资产的公允价值时的折现率。3/25/202333

3．支付租金和分摊未确认融资费用的会计处理

在支付租金的同时分摊未确认融资费用计入当期损益（财务费用）：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款

借：财务费用

贷：未确认融资费用

3/25/202334接例1资料：2007年12月31日

支付租金：借：长期应付款――应付融资租赁款1000贷：银行存款1000

确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用＝1922.40×6％＝115.34万元借：财务费用115.34贷：未确认融资费用115.343/25/202335

2008年12月31日：

支付租金：借：长期应付款――应付融资租赁款1000贷：银行存款1000

确认当年应分摊的融资费用：当年应分摊的融资费用＝[1922.40-(1000－115.34)]×6％＝62.26万元借：财务费用62.26贷：未确认融资费用62.263/25/202336

（四）租赁资产折旧的计提

1.折旧政策

计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应提折旧固定资产相一致的折旧政策。

应提折旧总额的确定：

（1）存在担保余值的应提折旧总额=融资租入固定资产入账价值－担保余值＋预计清理费用

（2）不存在担保余值的应提折旧总额=融资租入固定资产入账价值－预计残值＋预计清理费用3/25/202337

2.折旧期间：

（1）如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权——应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间。

（2）如果无法合理确定租赁期满时承租人能够取得租赁资产的所有权——则应以租赁期与租赁资产的尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。

3/25/202338

接例1：

固定资产每年应计提的折旧＝（1922.40－100）/2＝911.20万元

会计分录：借：制造费用911.20贷：累计折旧911.203/25/202339

（五）履约成本的会计处理

在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本称为“履约成本”，包括技术咨询费、人员培训费、维修费、保险费等。

履约成本——在实际发生时计入当期损益。借：管理费用贷：银行存款

3/25/202340

（六）或有租金的会计处理

1．或有租金以销售百分比等为依据计算的：借：销售费用

贷：银行存款

2．或有租金以物价指数为依据计算的：借：财务费用贷：银行存款3/25/202341

（七）租赁期满时的会计处理

1.返还资产的处理

（1）存在承租人担保余值借：长期应付款——应付融资租赁款（担保余值）累计折旧（入账价值－担保余值）贷：固定资产——融资租入固定资产

（2）不存在担保余值借：累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产3/25/202342

2．优惠续租

应视同该项租赁一直存在而继续进行账务处理。

3．留购

（1）借：长期应付款——应付融资租赁款

（行使优惠购买选择权应支付的价款）贷：银行存款等（2）借：固定资产——生产经营用固定资产贷：固定资产——融资租入固定资产

3/25/202343接例1：归还设备：

借：长期应付款——应付融资租赁款100累计折旧1822.40贷：固定资产——融资租入固定资产1922.40

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（八）相关会计信息披露

承租人应披露的相关会计信息：

1、各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。2、资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。3、未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。3/25/202345【例题2·计算题】2007年12月1日A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：(1)租赁标的物：电子生产设备。(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（2007年12月31日）。(3)租赁期：2007年12月31日～2010年12月31日，共3年。(4)租金支付方式：每年末支付租金200000元。(5)租赁期届满时程控设备的估计余值：120000元。其中由A公司担保的余值为100000元；未担保余值为20000元。(6)该设备的维护等费用由A公司自行承担，每年10000元。(7)该程控设备租赁期开始日的公允价值为650000元。3/25/202346(8)租赁合同规定的利率为6%（年利率）。(9)该程控设备估计使用年限为6年。采用年数总和法按年计提折旧。(10)2010年12月31日，A公司将该程控设备交回B公司。(11)A按实际利率法按年摊销未确认融资费用。设备不需安装。PA（3，6%）＝2.673；PV（3，6%）＝0.84要求：(1)判断租赁类型；(2)编制A公司租赁开始日、2008年12月31日及租赁期满归还租赁资产日的会计分录。3/25/202347

【答案及解析】（1）A公司的该项租赁属融资租赁。理由：最低租赁付款额的现值＝200000×2．673＋100000×0．84＝618600（元），占租赁开始日租赁资产公允价值650000元比例95.17%(＞90%)，符合融资租赁的判断标准，因此该项租赁应认定为融资租赁。3/25/202348

（2）最低租赁付款额＝200000×3＋100000＝700000（元）

最低租赁付款额的现值＝200000×2.673＋100000×0.84＝618600（元）

租赁资产公允价值＝650000（元）

即：租赁资产的入账价值＝618600（元）

未确认融资费用＝700000－618600＝81400（元）3/25/2023492007年12月31日的有关会计分录：借：固定资产——融资租入固定资产618600未确认融资费用81400贷：长期应付款——应付融资租赁款7000003/25/202350未确认融资费用分摊表单位：元日期租金确认融资费用应付本金减少额应付本金余额2007.12.31

6186002008.12.31200000371161628844557162009.12.31200000273431726572830592010.12.3120000016941183059100000合计60000081400518600100000未确认融资费用的分摊率为租赁合同利率6%。3/25/202351（3）2008年12月31日①借：长期应付款——应付融资租赁款200000贷：银行存款200000②借：财务费用37116贷：未确认融资费用37116③借：制造费用259300（618600－100000）×3/6贷：累计折旧2593002010年12月31日借：长期应付款——应付融资租赁款100000累计折旧518600贷：固定资产——融资租入固定资产6186003/25/202352

第四节出租人的会计处理

一、出租人对经营性租赁业务的会计处理

1．折旧政策：

由于经营性租赁租出的资产仍属于出租人所有，因而，出租人对经营租出的固定资产应采用类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。3/25/202353

出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下—→应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在整个租赁期内进行分配。在出租人提供了免租期的情况下—→应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分配。2．租金收入的处理3/25/2023543、出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

4、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。3/25/202355

5．会计处理（1）当期收到当期的租金时

借：银行存款贷：其他业务收入（租赁收入）（2）预收租金时

借：银行存款贷：其他应收款

分期确认收入时借：其他应收款贷：其他业务收入（租赁收入）3/25/202356

（一）租赁期开始日

1.应收融资租赁款的入账价值

在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。二、出租人融资租赁的会计处理3/25/202357

2.未实现融资收益的计算

未实现融资收益

(准则)

＝(最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值)－(最低租赁收款额的现值＋初始直接费用的现值＋未担保余值的现值)◆本人认为应按下列公式计算：未实现融资收益＝最低租赁收款额＋未担保余值－融资租赁资产的公允价值＋初始直接费用3/25/202358账务处理借：长期应收款未担保余值营业外支出贷：融资租赁资产银行存款营业外收入未实现融资收益最低租赁收款额＋初始直接费用？融资租赁资产公允价值小于帐面价值的差额租赁资产原帐面价值初始直接费用融资租赁资产公允价值大于帐面价值的差额资产余值－担保余值3/25/202359

（二）初始直接费用的处理

出租人发生的初始直接费用与承租人发生的初始直接费用类似，包括印花税、佣金、律师费、差旅费等，在应发生时计入应收融资租赁款。(准则规定)3/25/202360

（三）未实现融资收益分配的会计处理

1.分配方法

未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

每期应确认的融资收入

＝期初租赁投资净额×租赁内含利率3/25/202361

最初租赁投资净额=租赁资产的公允价值＋初始直接费用

租赁内含利率——是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。3/25/202362

2.会计处理借：银行存款贷：应收融资租赁款

同时：借：未实现融资收益贷：租赁收入3/25/202363

（四）应收融资租赁款坏账准备的计提

出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。3/25/202364

（五）未担保余值发生变动的处理

1、有证据表明未担保余值已经减少的——应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

2、已确认损失的未担保余值得以恢复的——应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。3/25/202365

账务处理

（1）期末，未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额借：资产减值损失贷：未担保余值减值准备

同时，将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额借：未实现融资收益贷：资产减值损失3/25/202366（2）已确认损失的未担保余值得以恢复的按未担保余值恢复的金额借：未担保余值减值准备贷：资产减值损失原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额借：资产减值损失贷：未实现融资收益3/25/202367

（六）或有租金的会计处理出租人在融资租赁下发生的或有租金——应在实际发生时确认为当期收入。借：应收账款贷：租赁收入

3/25/202368

（七）租赁期满时的会计处理

1.收回租赁资产

（1）存在担保余值，不存在未担保余值

借：融资租赁资产贷：长期应收款——应收融资租赁款

（2）存在担保余值，也存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款——应收融资租赁款未担保余值3/25/202369

（3）不存在担保余值，但存在未担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值

（4）不存在担保余值，也不存在未担保余值，不做会计处理。

2.优惠续租租赁资产3.留购租赁资产3/25/202370

（九）相关会计信息的披露

出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：1、资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。2、未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。3/25/202371

第四节售后租回处理

甲公司乙公司出售资产租回资产出售方购买方出租方承租方3/25/202372

对于出租人来说,售后租回业务(不论是融资租赁还是经营租赁的售后租回业务)在进行会计处理时与其他租赁业务的会计处理相同,而对于承租人来说,由于它既是资产的承租人,同时又是资产的出售者,所以会计处理有所不同。3/25/202373

一、售后租回交易形成融资租赁

1.卖方(承租人)出售资产时——不确认收益。2.将售价与资产账面价值的差额——计入“递延收益――未实现售后租回收益”科目3.将“未实现售后租回收益”在折旧期内——按与该项租赁资产所采用的折旧率相同的比例进行分摊，调整各期的折旧费用。3/25/202374

具体会计处理如下：

（一）出售资产并租回时

借：累计折旧固定资产清理贷：固定资产借：银行存款贷：固定资产清理

递延收益——未实现售后租回损益3/25/202375同时：

借：固定资产——融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款3/25/202376

（二）租回以后各期

1．支付租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款

2．分摊未确认融资费用：

借：财务费用贷：未确认融资费用3/25/202377

3．计提折旧：

借：制造费用、管理费用等贷：累计折旧

4．分摊未实现售后租回收益：借：递延收益——未实现售后租回收益贷：制造费用、管理费用等3/25/202378

例：2006年12月31日，甲股份公司将生产线一条以720万元的价格出售给A公司，价款已收入银行存款户。该生产线的账面原价为1000万元，已提折旧为400万元，预计使用年限为10年，已经使用5年。甲公司出售资产的同时又与A公司签订了一份租赁合同，将该生产线租回。租赁合同规定起租日为2006年12月31日，租赁期自2006年12月31日至2010年12月31日共4年，甲公司每年末支付租金200万元。租赁合同规定的年利率为5%，生产线于租赁期满时交还A公司。假定甲公司的租赁资产占资产总额的比例在30%以上，甲公司采用直线法计提折旧，并按直线法分摊未确认融资费用。

要求：对甲公司该项售后租回交易作出相关会计处理。[PA（4，5%）＝3.5460]。3/25/202379（1）出售资产时：未实现售后租回收益=720－600=120（万元）借：累计折旧400固定资产清理600贷：固定资产1000借：银行存款720贷：固定资产清理600递延收益——未实现售后租回收益1203/25/202380

（2）租回资产时：①判断租赁类型：本租赁属融资租赁。②租赁资产的入账价值应按最低租赁付款额的现值（200×3.546=709.2万元）与租赁资产公允价值（720万元）两者中较低的一个作为入账价值。未确认融资费用=200×4－709.2＝90.8（万元）3/25/202381

2006年12月31日借：固定资产——融资租入固定资产709.2未确认融资费用90.8贷：长期应付款——应付融资租赁款8003/25/2023822007年12月31日①借：长期应付款——应付融资租赁款200贷：银行存款200②借：财务费用22.7(90.8÷4)贷：未确认融资费用22.7③借：制造费用177.3（709.2÷4）贷：累计折旧177.3④借：递延收益——未实现售后租回收益30（120÷4）贷：制造费用302008年12月31日（同2007年12月31日）2009年12月31日（同2008年12月31日）3/25/2023832010年12月31日①借：长期应付款——应付融资租赁款200贷：银行存款200②借：财务费用22.7贷：未确认融资费用22.7③借：制造费用177.3贷：累计折旧1