合并财务报表十个问题讨论

合并财务报表十个问题讨论

《企业会计准则第33号——合并财务报表》颁布以后，意见纷繁而热烈。笔者就讨论中的十个问题发表意见，供读者参考并敬请指正。本文中将《企业会计准则第33号——合并财务报表》简称为“新准则”、《企业会计准则解释第N号》简称为《解释N》、2010年版《企业会计准则讲解》简称为《讲解》、合并财务报表简称为“合并报表”并以年报为例、所有者权益简称为“净资产”、非合并报表简称为“个别报表”。一、少数股东权益及利润是合并报表独有的概念笔者认为，将所属子公司的净资产和净利润，汇总后再分割为归属于母公司和归属于少数股东两个部分，是合并报表独有的处理方法，在个别报表中根本就没有这个概念。有些地区在布置年报格式时规定：个别报表的净资产和净利润下必须填列归属于母公司和归属于少数股东两个部分。结果是千篇一律的：归属于母公司部分照抄、归属于少数股东部分为零。此举是担忧个别报表和合并报表混合汇总时产生错漏。笔者以为大可不必。汇总报表可以比照合并报表的方法将报表项目分为自变量和因变量两大类进行处理：自变量的特点是原报表数加总(合并报表时还需加减抵销调整)，横向运算得出结果。绝大多数项目是自变量，包括资产负债表中的未分配利润、少数股东权益和利润表中的少数股东利润。因变量的特点是由几个自变量或因变量的结果纵向运算得出的另一个结果，并且随着自变量的变化而变化。归属于母公司的净资产和净利润可定义为因变量而不必横向求和，等于汇总后的净资产和净利润减去少数股东权益和利润。二、合并报表的目的新准则之前的合并报表将少数股东权益处理为负债、少数股东利润处理为费用。由于不符合负债和费用的定义，新准则改为采用实体理论，将少数股东权益和利润处理为合并净资产和净利润的组成部分。实体理论强调合并范围内的投资者一视同仁，因此不少人认为合并报表是为全体投资者包括少数股东服务的。笔者认为，合并报表根本不可能为少数股东服务。上市公司的股民对上市公司的合并报表很感兴趣，因为在该合并报表中他们处于“归属于母公司”的地位。大股东将上市公司作为子公司编制的合并报表，股民肯定不会感兴趣，因为在该合并报表中他们处于“少数股东”的地位并且无法获取有用的信息。笔者认为，合并报表的主要目的是为了完整正确地评价母公司。一方面，母公司控制了子公司，能够动用子公司的净资产、安排子公司的生产经营，但不能将子公司的资产、营业收入等指标纳入母公司个别报表。当子公司创造了利润而且暂时不分红，用成本法核算的投资就不能完整地反映投资价值。另一方面，母公司能够利用控制关系在个别报表上制造未实现的内部利润、重复计算资产和收入的规模。而合并报表中将较好地解决了上述两方面问题，力争做到完整正确地评价母公司。合并报表的名称只不过是母公司个别报表名称前多了“合并”两个字，实际上是从两个角度来反映母公司的情况。笔者在实践中发现，有些会计原则(基本准则改称为“会计信息质量要求”)同会计政策一样是可以选择的或者说是可以有不同理解的。在强调谨慎性原则时也可以选择将尚未“入袋为安”的浮动盈利增加利润。在强调一致性原则时，对于浮动盈亏既可以计入利润也可以计入资本公积。在强调实质重于形式原则时，可以将反向收购中的子公司看成母公司，对于子公司的少数股东，既可以看成投资者即倾向于实体理论，也可以理解为母公司组建子公司出于筹资目的而将少数股东在子公司中的份额处理为负债和费用即倾向于母公司理论。无论如何选择都是有利有弊的。对于实体理论下的合并结果，上市公司披露和国资委考核都需要将合并净资产和净利润换算为归属于母公司部分。但是，无论如何选择都不能改变合并报表的主要目的。三、合并所有者权益变动表的简易编制方法合并报表的主要程序有四步，可以混合交叉进行：确定合并范围、个别报表预处理并录入、合并抵销调整、运算并求出结果。其中个别报表预处理主要工作是母公司对子公司投资由成本法改为权益法、非同一控制子公司的公允价值调整。编制合并所有者权益变动表时可以采用简易方法。有人以《讲解》中没有举例为理由而认为简易方法编制的合并结果不够正确。笔者通过实践认为，简易方法更加正确、快速，子公司数量越多、优越性体现得越充分。简易方法分为五步：一抄：抄摘其他合并报表、母公司同名报表有关数据。“一、上年年末余额”、“二、本年年初余额”、“四、本年年末余额”、“净利润”等四行可以抄自合并资产负债表和合并利润表；此外，“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等四栏在该表中已标明“归属于母公司的所有者权益”，可以先抄自母公司同名报表。二调：将“资本公积”栏调整为权益法数据。母公司权益法调整主要内容是资本公积和净利润。“净利润”行“未分配利润”栏已经抄摘了权益法口径的归属于母公司利润，在“资本公积”栏需要将子公司资本公积增减数乘以投资比例予以调整。三算：计算“少数股东权益”栏其他变动数。该栏就好像是少数股东对子公司用权益法核算的结果与总和，哪怕少数股东投资比例只有百分之几。除了“一抄”之外，先将子公司资本公积增减数乘以投资比例调整该栏。其他数据的取得方法是：子公司较少的，只需查阅子公司同名报表，检查子公司净资产变动数在本栏是否已经按照投资比例填列。子公司较多的，可以列表并分别乘以投资比例后求得所需之数。分层次合并报表的母公司在完成该栏编制之后，还应加上子公司初步合并报表的该栏。四追：追溯调整或重述年初数和上年数。在调整合并资产负债表年初数和合并利润表上年数的同时，调整该表本年部分的年初数和上年部分，可参见本文下面的第五和第七部分。五补：验算报表关系是否相符，如有差额补充填列。上述四步完成后，利用年初加上增减等于年末的恒等式，检查各栏可能存在的差额，一些特殊的内容和数据自然会“水落石出”，相应调整即可。四、合并抵销调整的三种类型合并抵销调整是合并中的难点。有人认为无需分类、笼而统之操作即可。笔者认为应当进行分类以方便操作，但在实务中可以混合交叉进行。合并抵销调整可以分为本年、连续和追溯三种类型，其中本年又可以分为本年抵销和本年调整两种类型。本年抵销的目的，是为了遵循“一体性原则”。当合并报表以母公司加上子公司作为一个会计主体时，母公司好比是总部，子公司好比是车间。在工作底稿中发现，子公司是车间怎么可以有净资产和净利润呢？总部和车间或者车间和车间之间怎么可以有收入、成本、往来、流量呢？合并范围内各单位之间的投资和交易在个别报表中正确反映是必要的，但同属于一个会计主体时就出现了逻辑上的错误。因此本年抵销的基本内容就是两个“消灭”：第一个是必须“消灭”子公司的净资产和净利润，同时核销重复的母公司投资和收益、确认少数股东的权益和利润。第二个是尽量“消灭”内部交易，越是彻底则合并报表质量越高。本年抵销是对个别报表中相关处理予以否定，因此分录的特点是“反其道而行之”。参见下文例1。本年调整的目的，是解决一些不能在个别报表处理的特殊问题，因此分录的特点是“补做”。有关本年调整的规定比较分散，笔者经过整理后列出主要内容有如下15点：1.与联营合营企业之间的销售，《讲解》第39页起；2.以非货币资产投资于合营企业，《讲解》第43页(未举例)；3.分步实现非同一控制的控股合并，《解释4》；4.购买少数股东股权，《解释2》；5.未确认投资损失，《解释4》；6.出售子公司股权，《解释4》、《讲解》第581页起；7.对子公司投资及商誉减值，《讲解》第144页起；8.同一控制控股合并的年末数，《讲解》第313页起；9.子公司对母公司投资，新准则第十五条；10.反向收购，《讲解》第333页起；11.外币报表折算差额，《讲解》第301页起；12.合并现金流量表的补充调整，《讲解》第530、595页；13.合并利润表中综合收益，可先按比例计算少数股东的其他综合收益；14.子公司的职工奖励福利基金，参见下文；15.同一控制控股合并追溯调整年初数后的补充调整。注：《讲解》第318页[例21-4]追溯调整年初数的当年必须在合并所有者权益变动表增减数中作出相应调整，以保证年末数的正确。连续抵销调整的原因是上年合并抵销调整可能会修改个别报表的净资产，本年合并报表时收集的第二年的个别报表并没有因此调整。因此，凡是上年合并时改变了净资产，包括总量不变但改变了明细数，包括上年对以前年度的连续抵销调整的事项，本年必须作连续抵销调整。分录的特点是将上年修改净资产的抵销调整分录“再做一次”，但是只做资产负债表的年末数部分、不做利润表部分。有两类事项可以省略连续抵销调整：一是上年度“消灭”子公司净资产和净利润以及子公司的超额亏损确认、子公司的外币折算差额处理，二是上年抵销调整的资产负债在本年处置完毕的可以结合本年抵销调整一并处理。参见例2。本年抵销调整的对象是年末数、本年数，连续抵销调整的对象是年末数，因此两者可以结合在一起处理。追溯抵销调整的对象是年初数、上年数。一般情况下，本年合并报表的年初数、上年数直接抄袭上年合并报表的年末数、本年数。但是以下事项需要修改上年合并报表的年末数、本年数：一是母、子公司个别报表追溯调整或重述，二是合并政策发生变更或上年合并发生重大差错，三是本年增加了同一控制下的子公司或实施了同一控制下的吸收合并。修改的方法主要有三种：一是牵涉到母公司的与其个别报表相同，二是牵涉到子公司的可以跳过权益法调整和“消灭”子公司的净资产和净利润，三是同一控制合并的参见《讲解》第318页。上述三种合并抵销调整的意见同样适用于对子公司投资权益法调整和非同一控制子公司公允价值调整。五、合并抵销调整分录有人认为既然是分录，必须遵循有借必有贷、借贷必相等的原则。笔者认为合并所有者权益变动表采用简易方法以后合并抵销调整分录的格式可以作如下改良：涉及资产负债表的分录应当做到借贷相等。这是因为母、子公司的个别资产负债表本身是借贷相等的，只有登入该表的分录借贷相等，才能保证合并资产负债表的结果借贷相等。涉及利润表的分录不强求借贷相等。这是因为利润表本身就存在借贷不相等、差额表现为损益的状况。因此，只要分录合理、正确，不必强求借贷相等。参见例1。以下举例中带着重号的为利润表分录。涉及现金流量表的分录可以将借贷改为增减。“消灭”内部交易在该表总是表现为同时减少一个流入和流出项目，用增减表示更为直接。上述设想同样适用于对子公司投资权益法调整、非同一控制子公司公允价值调整。例1：2008年末同一控制子公司净资产账面数100万元，其中本年利润和年末未分配利润均为30万元，年初未分配利润为零。母公司对其投资权益法调整后为80万元占80％。母公司年末出售货物给子公司，实物尚未移动，售价60万元，成本40万元，款已收，假定不考虑税金(现金流量表略)。六、子公司的职工奖励福利基金外商投资企业类型的子公司，在税后提取的职工奖励福利基金包含在净利润之中，但母公司和少数股东都不能分享这部分已经转为负债的利润。合并利润表的净利润之下只有两种选择，不是归属于母公司就是归属于少数股东。实务中对此数有三种处理方法：一是归属于母公司，二是归属于少数股东，三是在净利润前“其他”项目剔除此数。笔者认为第三种处理方法比较妥当。因为无论处理为归属于母公司还是归属于少数股东都是于理不通的。此外，按照第一或第二种方法硬性处理后，在编制合并所有者权益变动表时必须在“未分配利润”或“少数股东权益”栏中将此数剔除，造成了虚增虚减的局面。七、合并所有者权益变动表的追溯调整或重述《讲解》中规定在该表第1行“一、上年年末余额”和第4行“二、本年年初余额”之间的第2、3行单独反映追溯调整或重述的内容。有人认为上述做法使得该表的上年部分的“四、本年年末余额”不等于“一、上年年末余额”，造成同一报表同一时点的指标不一致。因此有些地区在布置年报格式时规定，本年部分的第2、3行禁止填列数据(上年部分的该两行允许反映)、本年部分的“一、上年年末余额”和“二、本年年初余额”、上年部分的“四、本年年末余额”三者必须相等。笔者认为，干脆将该表的第1、2、3行全部取消，理由有三点：一是表格显得简洁明了；二是第2、3两行的数据在附注中必须有详细的说明因此可省略；三是同合并资产负债表和利润表取得统一。八、对子公司投资及商誉减值《讲解》第144页的[例9-11]介绍的方法非常复杂。大意是：年初母公司对子公司投资80％、1600万元(内含商誉400万元)，当时子公司的净资产为1500万元。年末合并报表时子公司的净资产为1350万元，但母公司认为整个子公司的可收回金额为1000万元。笔者认为，1000万元和1350万元看似矛盾实际是从两个角度考虑，但母公司应在个别报表中对子公司投资提取减值准备800万元，即投资数1600万元减去子公司可收回1000万元的80％，此点第144页没有说明。笔者认为，合并报表时用以下方法处理此事比较简单。第一步，母公司个别报表中对子公司投资应当根据可收回金额决定是否提取减值准备及金额，此举应当慎重，因为一旦提取后不得转回。提取数有三种可能，援引上例分别为或改为：第一种是等于权益法核算的损失数即(1500-1350)×80％=120万元；第二种是等于权益法核算的损失数加上商誉减值数(以全部减值为例)即(1500-1350)×80％+400=520万元；第三种是大于权益法核算的损失数加上商誉减值数(还要考虑可收回金额低于子公司净资产的报表数)即(1500-1350)×80％+400+(1350-1000)×80％=800万元。第二步，个别报表提取的减值准备根据新准则第十五条规定在合并报表中应当抵销恢复，即还原到没有提取减值准备的状态，投资余额仍为1600万元。第三步，再按照提取减值准备的三种可能分别处理：第一种可能只需做权益法调整减少120万元投资即可，第二种可能比第一种情况再补做投资商誉减值400万元处理，第三种可能比第二种可能再多做提取其他资产(一般为长期资产)的减值准备280万元。至此，在“消灭”子公司净资产之前，母公司的投资余额与其个别报表相等。九、出售子公司股权为便于说明新准则关于解决成本法和权益法的时间差的规定，举例2如下：2009年初，A对B投资80％，投资成本为600万元、内含商誉40万元。当时B净资产700万元且等于公允价值。2009年末B净资产1000万元，比年初增加了利润300万元、上下半年各半。2009年6月底，A出售20％B的股权，个别报表中确认的投资收益为售价250-600÷80×20=100万元，剩余股权450万元。2010年6月底，A再出售48％B的股权后对B无重大影响，个别报表中确认的投资收益为售价600-450÷60×48=240万元，剩余股权90万元，公允价值150万元。2010年末，B净资产1200万元，比年初增加了净利润200万元，上下半年各半。1.2009年合并报表(其他子公司事项略下同)：权益法调整=上半年150×80％+下半年150×60％=210万元；权益法再调整(已出售与权益法重复)=上半年150×20％=30万元；新准则规定不能确认的收益=处置价款250-(商誉40÷80×20)-(6月底净资产850×20％)=70万元；借：长期股权投资，贷：未分配利润（210-30=180）；贷：投资收益180(权益法调整与再调整)；借：子公司净资产1000、商誉30(40÷80×60)；贷：母公司长期投资630(600-600÷80×20+180)；贷：少数股东权益400(1000×20％)(“消灭”子公司净资产)；借：投资收益210；借：少数股东利润90(“消灭”子公司净利润)。至此的合并投资收益=个别报表出售收益100+权益法调整与再调整180-“消灭”子公司利润210=70万元=新准则规定不能确认的收益，将其转入资本公积后合并投资收益等于零，对B的投资在合并报表中做到了“清一色”的权益法口径。借：未分配利润，贷：资本公积70；借：投资收益70。2.2010年合并报表（资产负债表不再合并，只合并利润表）：新准则规定“计入”合并投资收益=(出售价600+剩余公允价150)-(商誉40÷80×60)-(6月底净资产1100×60％)=60万元。因年末对B投资在合并报表中由权益法改为成本法，除了对B不需再作权益法调整外还需要做三项处理：一是由于本年子公司利润横向并入需要确认归属母公司的上半年利润100万元的60％即60万元；二是一方面需要对上年影响净资产部分作连续抵销调整，另一方面需要冲销上年的60％权益法调整，使得对B的投资在合并报表中退回到与个别报表一致的成本法口径；三是新准则规定剩余股权用公允价值计量。借：投资收益60、借：少数股东利润140(“消灭”子公司净利润)借：长期股权投资180贷：未分配利润110，资本公积70(连续抵销调整)借：长期股权投资，贷：未分配利润-180贷：投资收益-180(改为成本法后冲销原权益法调整)借：长期股权投资，贷：未分配利润60贷：投资收益60(剩余股权增值)至此的合并投资收益=个别报表出售收益240-“消灭”子公司净利润60-冲销上年权益法180+剩余股权增值60=60万元，符合新准则关于“计入”合并投资收益的规定。举例后要讨论三个遗留问题。一是对2009年未予确认的70万元利润在2010年是否需要从资本公积转入利润？二是如果需要转入是转入利润表还是直接转为未分配利润？三是2011年及以后对于剩余股权增值60万元如何处理？笔者认为，第一，70万元应当比照可供出售金融资产的浮动盈亏转为利润。第二，转回时应当通过利润表的投资收益，使得两年的利润合计完整。调整分录为：借：资本公积，贷：未分配利润70，贷：投资收益70。有人认为如此处理使得2010年的合并