审计学的突破契约人的塑造

审计学的突破契约人的塑造

审计学界已经沉寂了几十年，这是一个不争的事实。在1978年C.W.尚德尔(C.W.Schandl)出版了被认为是审计理论第三座里程碑的《审计理论》专著以后，几乎没有什么令人振奋的理论成果。而在此之前，C.W.尚德尔(1978)甚至宣称：“在最近150年中，没有一个学术领域像审计领域这样沉寂。”[1]当然，在此之后，审计学界还是一样的沉寂。审计实务界的“控制导向”与“风险导向”的模式更新，也同样没有给审计理论带来革命，而审计学还是那种查账技巧堆砌的经验知识，这是令人困惑的事情。事实上，审计学需要范式。没有范式的审计学，不可能实现突破，也难以发展。基于这种考虑，本文将对审计学范式进行初始性探讨。一、审计学范式：命题的思辨在国内，研究审计学范式的论文几乎没有看到。在中国期刊网上，使用“审计学”与“范式”作为关键词进行检索的结果是：“没有检索到符合条件的结果”；使用“审计学”与“范式”作为题名进行检索的结果也是如此。另外，研究或者提到“审计学范式”的专著也很少见到。而我们能够见到的，仅有8篇研究“审计范式”(这是另一个概念，是一个实务问题，决然不同于审计学范式)的文献，主要是从审计工作模式视角或者项目、作业和方法等层次进行研究的，与本文的命题完全不同。在对国外的有关数据库用auditing和paradigm同时进行检索，仍然没有找到相关的文献。显然，这是一件令人困惑的事情。那么，问题是审计学有没有“范式”？要回答这个问题，首先需要讨论什么是“范式”。范式(paradigm)的概念及其理论是美国著名哲学家托马斯·库恩(Thomas.Kunn)在《科学革命的结构》(TheStructureofScientificRevolutions)(1962)中提出来的。据我国学者夏基松(1985)的考证，库恩从未对“范式”做出过明确的定义性解释，在那部100多页的著作中，他对“范式”的说明达到了20多个，但是，却找不到一处严格的定义[2]。此后，尽管人们广泛使用范式一词，然而，同样没有对范式给出一个权威的定义。在一般意义上，“范式”通常被理解为一个共同体成员所共享的信仰、价值和技术等等的集合。不过，“范式”在经济学研究中已经得到比较普遍的运用，而在审计学研究中却很少使用，相对而言，在一定程度上表明了审计学研究的某些滞后性。“范式”对审计学的意义是明显的，因为，它标志着审计学的成熟。如果能够按照一个既定的范式进行理论思维，可以避免研究的误区，提高研究成果的有效性，保证研究过程的科学性，从而更好地解决许多人在审计学研究方面缺乏一贯逻辑的问题。到目前为止，从1961年罗伯特·K.莫茨(R.K.Mauts)和侯赛因·A.夏拉夫(H.A.Sharaf)出版的《审计理论结构》，到1978年C.W.尚德尔出版的《审计理论》，作为划时代的具有里程碑意义的两部著作中，均未涉足审计学范式这个问题，这给我们留下了遗憾。纵观国内外审计学界，尽管人们很少使用“范式”这个词，但是，在“受托责任理论”被越来越多的人所接受的情况下，它似乎无形之中充当了某些审计学范式的角色。遗憾的是，这种理论还是局限在一些理论层次上，甚至看不到关于它在作业层面上的应用与分析。当然，最重要的问题是，受托责任理论作为审计学范式是否适当。笔者认为，受托责任理论存在很大的局限性：(1)不能明确责任来源于何处。受托责任与委托—代理关系有关，而受托责任是代理人接受委托之后应当承担的责任，这种责任来源于委托人与代理人之间协商一致的前提，没有这个前提，一厢情愿的受托责任是没有法律效力的。(2)没有考虑责任的对应范畴——“权利”。受托责任固然可以明确审计人“应当做什么”，但是，它没有考虑“应当做什么”是有条件的，应当以“权利”作为支撑。权利的大小决定了责任的大小，离开权利去研究所谓“受托责任”，犹如空中楼阁。这意味着，仅仅考虑“受托责任”而没有考虑“受托权利”，可能使审计的权利行使缺乏明确的边界，容易出现违规行为，进而无法履行受托责任。(3)不知道受托责任究竟是什么。在受托责任理论的支持者看来，受托责任是一个抽象的概念，它是委托人限定的，是协商确定的，或者是法定的。尽管也有一些关于受托责任的具体表述，但是，仍然比较抽象。其导致的结果必然是：在审计项目实施过程中，受托责任理论基本上没有什么实质性的指导意义。(4)没有明确受托责任的具体表达形式。既然是“受托”而产生的责任，责任可能是采用“口授”，也可能是“契约”，也可能是默认的“惯例”等等形式。当然，从当代社会的法制理念的发展来看，明确责任采用契约形式可能有更重要的意义，遗憾的是，受托责任理论并没有考虑责任的表现形式，以及可能产生的后果。鉴于以上分析，有理由提出或者明确审计学的范式是什么。当然，笔者认为，应当确立契约理论作为审计学的范式。笔者(2004)曾经在《审计关系契约论》一书中，提出了“审计学范式”的命题。笔者认为：“契约产生了审计。”“审计关系契约论是一种新的审计学范式。”[3]在将传统的受托责任理论作为审计主流范式(笔者假设其作为一种范式，事实上还没有这样的公知)的情况下，“审计关系契约论”将可能成为新的审计学范式。在“审计关系”中，“审计关系人”是核心；研究“审计关系”实际上是重点研究“审计关系人”。在契约关系中，“审计关系人”——审计委托人、被审计人和审计人都成为“契约人”，因此，审计关系契约论的关键点是“契约人”。所谓的“契约”，也不过是“契约人”经过利益上的反复博弈以后的约定；契约最终就是契约人之间一种确定的利益表达。因此，透过“契约”来看“契约人”，比单纯观察“契约”这个结果更加重要。在本文中，笔者从一个新的视角——“契约人”视角对审计学范式做出进一步的研究。二、审计人作为契约人的内涵解析审计人在审计关系中充任契约人的角色。这里的“审计人”可以称为“审计契约人”。严格意义上讲，“审计人”的概念更加宽泛，“他”通常是以审计机构的名义出现，也可以在特定场合以审计人员的个人名义或者“自然人”身份出现，而“审计契约人”则需要“契约”对有关关系进行限定。审计人作为契约人，“他”具有特殊的内涵。1.双重契约中审计人的定位。依据审计关系通过审计契约链中的三种契约确定[4]的分析可以判断：有审计人直接参与的契约只有两个，一种是审计人与审计委托人签订的契约，另外一种是审计人与被审计人签订的契约(这个在现实中并没有直接表现出来)。在两种契约中，审计人具有不同的地位：(1)在第一个契约关系中，审计人与审计委托人表面上是一种平等关系，但是，审计人职业对审计委托人需求的依附是明显的，因为，没有审计委托人对审计职业的需求，就不可能产生审计职业。这意味着，审计人在这个契约关系中处于从属地位。(2)在第二个契约关系中，审计人与被审计人的关系相对简单，由于审计人代表审计委托人实施审计，作为代理人，被审计人在一定程度上处于受到控制的从属地位。在三种审计关系中，如果从控制权的传递过程来看，审计人处于中间环节。审计委托人先与经营者——被审计人发生联系，其后再与审计人发生联系，由审计人代理委托人对被审计人进行监督。2.审计契约人的人格特征。审计人作为契约人，具有以下特征：(1)独立。作为契约人的审计人，他的“独立”应当集中反映在契约精神上。这里的契约精神，主要是指审计人以契约为准绳，不受任何外部的影响。当然，审计人的“独立”也包括审计管理与执业过程的自主决策。(2)诚信。审计人因诚信而立业，没有诚信的审计就丧失了审计作为职业的根本。现实中，会计师事务所的名称中包括“诚”与“信”二字的不少，也在一定程度上能够说明这个问题。审计关系也是契约关系，诚信的具体阐释离不开契约规定的审计义务。(3)循规。规则是审计判断的依据，审计人比一般人更加理解规则的重要性，而且也更加注意遵守有关的规则。循规蹈矩已经成为审计人的一种职业素养，对于审计契约人而言，契约精神的实质是遵守事先的共同约定，没有什么比体现职业操守的契约精神更加重要的事情了。(4)多疑。审计人的“否定性”思维来源于审计职业的内在要求，是审计“批判性”特征的基本保证。从审计契约角度看，多疑的审计人性格特征与审计契约的鉴证要求是完全一致的。(5)较真。审计人坚持个人的专业判断，不受其他人的干涉与影响，是审计人独立性的体现；如果能够持之以恒，审计人的个性中就包含了较真的特性。以上这些审计契约人的个性特征，表面上看，似乎与契约关系没有直接联系，实际上，从审计契约关系看，具有鲜明的“受人之托、忠人之事”的契约精神的属性。3.审计契约人的理论阐述。处在复杂审计关系中的审计契约人具有丰富的理论内涵：(1)审计人职业类型划分理论。以审计功能分野的国家审计人员、民间审计人员(主要代表是注册会计师)和内部审计人员，处在不同的社会阶层，虽然名义上均从事审计工作，但是，其社会价值与意义具有显著差异。当审计人的社会属性存在较大差异时，与此有关的其他方面(如独立性、权威性和影响力等)都存在差异。(2)审计人行业准入理论。在国家审计、民间审计和内部审计三种审计职业中，审计人身份的确认一直存在着差异，这种差异来源于职业本身的要求。在行业准入理论的研究方面，需要考虑的问题是：任职资格管制理论，审计人准入制度设计理论，审计人知识与经验评估理论等等。行业准入理论的契约意义在于，可以告诉人们审计人是履行契约的主体，当这个主体没有足够的胜任的能力作为保证时，契约将可能失去应有意义。(3)审计人独立性理论。关于审计独立性的最一般的理解，是审计立场的独立性与审计结论的独立性，而其核心是审计人的独立性。审计自然人一旦承担审计业务，签订和履行契约，就成为审计契约人，就涉及独立性问题。审计人独立性理论主要涉及以下问题：形式独立性的制度设计，精神独立性的塑造与评估，独立性的监控体系等等。在审计契约中，关于审计独立性并没有明确的限定，但是，它往往成为审计机构控制审计质量的重要关节点。(4)审计人胜任能力理论。对于与审计人进行协商的契约缔结人而言，他们关注审计的结果，而不是审计的过程，而作为实施审计行为的审计人，究竟是不是拥有相应的胜任能力，同样不受重视。但是，审计学则特别注意审计人的胜任能力。这里涉及的理论主要有：胜任能力的框架设计、胜任能力的考评体系、胜任能力的培养模式和胜任能力的实现途径等等。(5)审计人权利理论。主要涉及通过契约给审计人授予什么权利的问题。这种权利主要集中在调查取证权利、现场审计权利和独立判断权利等方面，也包括对相关工作环境要求的权利。在关于审计的法律(如《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国注册会计师法》)中，对审计人的权利均做出了明确规定。在不同的国家，审计人的地位与职业属性不同，审计人的权利也不尽相同。研究审计人的权利运行规律，形成一套系统理论，是审计学的重要内容。(6)审计人义务理论。与审计人权利对应的问题是审计人义务，这同样是一个重要问题。截至目前，审计界从“受托责任”角度进行了不少研究，但是，还没有真正涉及审计人义务这个话题。研究审计人义务，主要研究审计人对审计委托人的义务(广义上还包括对被审计人的义务)，涵盖基于满足审计委托人需要的符合契约要求的各种审计服务的种类、质量、数量和时间等问题。当前的研究，基本上抽象地研究审计服务本身的种种问题，而很少考虑审计委托人的要求与契约的限定，导致研究成果存在很多缺陷。从审计学的发展来看，这种倾向是需要改变的。(7)审计人管理理论。审计人管理理论主要是指审计组织构架、审计管理制度设计、人力资源管理和审计信息系统等方面的理论。这一方面的研究在国内外已经有了一定的积累，但是，主要研究一些审计事务管理的普通技巧，层次不高，有待进一步提升。三、契约人视角下审计学的重构在“契约人”视角下，审计学需要革命，这场革命需要对审计学的体系进行重构。其主要内容包括：1.以契约人博弈的思想改造审计基础理论。具体要求体现在：(1)基于审计委托人的需要动态调整审计功能系统。审计界有一种传统的看法：审计职能是固有的[5]。这意味着，它应当是永恒不变的。这种观点所导致的结果是，审计界关于审计职能的讨论大多闭门造车，只考虑现实或者过去，不考虑未来，特别是不考虑环境的需求及其变化。审计委托人在新的环境下，可能提出了新的需求，而且通过契约做出了规定，这时，审计的范围、职能都可能发生变化。这里所表现的一个重要原则是：只要是契约规定的合法的审计服务，审计人应当去实现。从理论上讲，审计服务的变化整体上是依靠审计委托人拉动的。当然，不排除在个别情况下审计人提供某些延伸服务，对审计服务进行拓展。如果基于这样的观念进行研究，就可能涉及在研究审计基础理论时，应当从审计委托人的需求出发，重新构建审计基础理论的逻辑构架，而不是仅仅从审计自身探讨审计的理论。如过去的目标导向或者环境导向的理论，都无视审计委托人的存在及其要求，都是具有缺陷的。一旦基于审计委托人的需求和契约规定来进行相关研究，将产生不同的结果。(2)基于审计人的审计约定函理论开始崛起。审计约定函表面上仅仅是一纸契约，它是个别审计委托人与特定审计人经过协商形成的结果。因为它的“个性化”特征，使得审计界对这个问题视而不见。现实中，审计约定函的确是一种现象，但是，它的内容的普遍性变化及其倾向性，可能代表着一种发展趋势。作为能够预测未来的审计理论，应当对其进行研究。笔者认为，基于审计人的审计约定函理论应当包括：审计人诉求表达的方式与路径，审计约定函的形式与内容，审计人与审计委托人关于审计目标的沟通与协调，审计责任的协商与明确，审计服务的标准与范围，违约责任等等。(3)在审计准则制定中通过博弈体现审计委托人的诉求。传统上，审计准则向来被视为审计人自己进行业务管理的规则，是不需要审计委托人参与的。其结果是，有些时候，所实施的审计业务符合审计准则，但是，审计质量没有达到审计委托人的要求。在国际审计界，这种现象被称为“期望差”，审计界在20多年前就开始研究如何缩小或者消除“期望差”[6]，但是，基本上没有明显的效果。其最重要的原因是，审计准则所确定的审计质量标准由审计人自己掌握，这个标准没有任何协商机制，显然，一个单边的服务标准是无法满足审计委托人的要求的。如果审计准则的制定有了审计委托人的参与，审计准则中包含了审计委托人的诉求，“期望差”自然就缩小了。那么，审计委托人有什么诉求呢？主要有：鉴证服务应当包含揭发管理层舞弊的内容；鉴证服务中“外溢服务”应当成为常规要求；非鉴证服务与鉴证服务的相容性和独立性应当有充分保证；审计人不仅应当关注审计作业程序，而且更应当重视经济与管理的实质，等等。2.以契约为导向设计审计应用理论。这里包含了两层含义，一个是体现契约精神，另一个是按照契约的内容进行审计应用理论的重构。对后者，做出如下说明：(1)树立审计计划的受托责任意识。将审计计划理解为一项工作安排并不存在什么问题，但是，一个仅仅满足“按时出具审计报告”的审计计划，可能主要内容是体现审计准则对审计程序的要求，而在实际上无法满足审计委托人在鉴证目的之外的其他要求。这意味着，审计计划制定的出发点是如何尽可能地满足审计委托人的合法需求，而不是试图依靠实施了计划规定的法定审计程序而解脱审计责任。(2)设置现场审计的外部控制机制。貌似封闭式的审计作业，可能是基于审计独立性的考虑，也可能有助于防止管理层“反审计”措施的出现，然而，现场审计从来是无法彻底封闭的，其结果是，事实上更进一步增加了审计委托人与审计人之间的距离。从理论上讲，审计委托人有权利知道审计人实施审计的完整过程和具体细节，以对那些表面勤勉的审计人可能的“道德风险”进行监控，然而，审计委托人却没有这样的机会。中国证监会要求下属监管人员监控注册会计师对上市公司现场审计的做法，其实是一种制度的错位，即以行政监管代替了审计委托人合理介入现场审计进行的监控，其又可能出现新的道德风险。作为制度创新，也是作为权利的回归，审计委托人应当介入现场审计，以弥补监督的空缺。(3)强化内部控制的自我评估。在制度基础审计中，内部控制制度的评价完全服务于审计程序的需要，而没有基于制度整体评价以及制度改善的需要，