第二章企业合并的会计方法

第二章企业合并的会计方法2023/5/27第二章企业合并的会计方法2内容合并会计方法的演变购并法权益结合法两种方法对财务指标的影响第二章企业合并的会计方法美国1950ARB401957ARB481970APBOpinions162001SFAS1412007SFAS141r权益结合法经历了从被推崇、滥用、被限制以至被遗弃的过程。3合并会计方法的演变国际会计准则1983IAS221993IAS22r1998IAS22r2004IFRS32008IFRS3r中国2006CAS20第二章企业合并的会计方法4购并法——特点收买/购买法（Purchaseoracquisitionmethod）认为企业合并是一项公平交易，取得某个企业的控制权，相当于对资产的购置，与直接购买某个企业的净资产在本质上没有差别。A企业可以依据市场交易原则，以B企业净资产的公允价值为基础，通过交付资产、发行债务或股票，取得对B企业的控制权。第二章企业合并的会计方法5续由于A企业是购买方，A企业管理和控制着合并后实体(A+B)的净资产和经营活动，并承担该实体的风险以及从中分享利益。合并数=A净资产账面价值（购买方）+B净资产公允价值第二章企业合并的会计方法6续——会计处理控股合并，长期股权投资按企业合并成本[合并对价的公允价值]计量，即购并方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。吸收合并，按取得的被合并方可辨认资产和负债的公允价值入账，根据与合并对价公允价值之差确认商誉或当期收益。第二章企业合并的会计方法7例2-4控股合并P公司发行40000股普通股（面值4.5元，市价30元）交换S公司全部发行在外的60000股（面值3元）有表决权的股份。S公司不丧失法人资格。P公司房屋及设备重估增值500。S公司房屋及设备重估增值200，土地重估增值100（千元）。第二章企业合并的会计方法项目（单位：千元）账面价值公允价值P公司S公司P公司S公司现金11401001200100应收账款20001502000150存货4007040070对S公司投资房屋及设备30005002300（净）550（净）累计折旧（1200）（150）

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—土地10003002000400资产总计6340970应付账款10001501000150其他应付款3002030020长期借款500

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—普通股2340180资本公积20020留存收益2000600负债和股东权益总计6340970第二章企业合并的会计方法9续——例2-4P公司对S公司投资的会计分录[千元]借：长期股权投资1200=30元*40贷：普通股180资本公积1020合并成本分配1200=800(S公司净资产账面价值)+300(S公司设备和土地重估增值，即公允价差)+100(合并商誉)合并价差第二章企业合并的会计方法10续——合并日合并报表购并方净资产以账面价值为基础，被合并企业净资产以公允价值为基础进行合并。确认商誉，在以后期间进行减值测试。合并资产负债表中的所有者权益投入资本部分仅包括购并方的；留存收益部分包括购并方的以及被合并方合并后产生的留存收益，不计入被合并方合并前留存收益。第二章企业合并的会计方法项目（单位：千元）账面价值调整抵消分录合并P公司S公司借贷现金11401001240应收账款20001502150存货40070470对S公司投资+12001200房屋及设备30005002003550累计折旧（1200）（150）（1200）土地10003001001400商誉100100资产总计75409707710应付账款10001501150其他应付款30020320长期借款500

—500普通股2340+1801801802520资本公积200+102020201220留存收益20006006002000负债和股东权益总计75409707710第二章企业合并的会计方法12购并法的具体应用确定购并方确定购并日确认和计量取得的可辨认资产和负债确定企业合并对价和相关合并费用确定商誉（企业合并对价与取得的可辨认资产和负债的公允价值之间的差额）计量期间内的调整第二章企业合并的会计方法13续——确定购并方由于购并法下，合并报表中母子公司净资产的计量基础不同，必须分清购并方和被合并方。购并方，取得对一方或多方控制权的一方。遵循实质重于形式原则，应用“实质控制”的判定标准。(见p21/76)持有50%以上有表决权资本。否则，应用其他实质控制条件。第二章企业合并的会计方法14续在换股合并的情况下，有时发行股票的一方（形式上的并购方，法律上的母公司）实质上可能是被合并方，而被投资方（法律上的子公司）则是实质上的购并方，也就是反向并购。反向并购常用于借壳上市。反向购买中法律上的母公司在编制合并财务报表时，应遵循特定的原则。第二章企业合并的会计方法15续——例2-1P公司原发行在外普通股为1000股。P公司发行2000股普通股交换S公司全部发行在外的1000股普通股。P公司S公司股东1000股P公司增发股票2000S公司股票1000S公司P公司股东1000股合并前第二章企业合并的会计方法16续P公司股东（含原P股东持有1000股+原S股东持有2000股）P公司S公司合并后第二章企业合并的会计方法17续发行后P公司发行在外股票合计3000股。换股后，S公司成为P公司全资子公司。在P公司中，S公司原股东持有有表2/3有表决权股票(2000/3000)，绝对控制了P公司。S公司是实质上的购并方。第二章企业合并的会计方法续——海澜之家反向收购凯诺科技(600398)

借壳上市凯诺科技海澜集团100%增发股票38.46亿股海澜之家100%股权海澜之家三精纺23.29%1.51亿股合并前第二章企业合并的会计方法19续海澜集团(1.51+38.46)亿股凯诺科技海澜之家合并后89%=39.97/44.93100%第二章企业合并的会计方法20续——确定购并日购并日购并方获得对被合并方控制权的日期。即在企业合并交易过程中，发生控制权转移的日期。企业合并一般需要经历一段时间，有的要逐步获取控制权，所以需要确定并购日，以便计量企业合并成本和取得的可辨认资产和负债的公允价值。第二章企业合并的会计方法21续确定条件企业合并协议已经股东大会等内部权力机构通过。合并事项已取得国家相关部门批准。参与合并各方已经办理必要的财产权交接手续。购并方已支付购买价款的大部分，且有能力支付剩余款项。购并方实际上已经控制被合并方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。第二章企业合并的会计方法22续——确认和计量取得的可辨认资产和负债确认[CASNo.20]符合资产和负债的定义符合资产和负债的确认条件经济利益很可能流入或流出企业经济利益的公允价值能可靠计量无形资产，能与商誉区分并可靠计量公允价值的，予以确认；不能区分的，计入合并商誉。根据购并日具体情况，对资产和负债重分类第二章企业合并的会计方法23续不确认的被合并方账面资产和负债不属于企业合并交易中交换的资产和负债商誉和递延所得税项目确认的被合并方账外资产和负债自创的无形资产或有负债，只要能可靠计量公允价值其他账外资产和负债等第二章企业合并的会计方法24续计量（按公允价值）货币性项目现金应收款项（短期为可回收额，长期项目考虑现值因素）应付款项（长期项目考虑现值因素）非货币性项目存货（可变现净值）固定资产（按净值）无形资产第二章企业合并的会计方法25续——确定企业合并成本企业合并成本购并方为进行企业合并支付的对价consideration即支付的现金或转让的非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券，在购买日的公允价值。可以直接确定，如支付的现金，发行证券的市价。需要评估，如使用未来现金流量的现值、以被合并企业净资产的公允价值作为参考等。第二章企业合并的会计方法26续或有对价在企业合并完成后的将来，为了履行合并协议的某些承诺而追加给付的现金、其他资产或有价证券，或者要求返还之前已经支付的对价。如购并方承诺，合并后一定期间内企业未达到协议保证的盈利水平，或换出股票未达到协议保证的价格水平，而给予被合并企业原股东的补偿。或有对价符合负债定义且能够可靠计量的，应计入企业合并成本。第二章企业合并的会计方法27续分步取得控制权【我国规定】购并方个别财务报表中，长期股权投资初始成本等于购并日之前所持被合并方的股权在购买日的账面价值与购并日支付对价的公允价值之和。合并财务报表中，企业合并成本等于购并日之前所持被合并方的股权在购买日的公允价值与购并日支付对价的公允价值之和。第二章企业合并的会计方法续——例2-3(单位：千元)

P公司个别报表【美国】第一次投资借：长期股权投资200贷：现金200第二次投资借：长期股权投资1450贷：现金700固定资产450资产处置利得20010%股权增值利得100企业合并成本=200+1450=1650第二次投资S公司公允价值=(700+650)/45%=3000合并前10%股权公允价值=3000*10%=300合并前10%股权增值=300-200=100第二章企业合并的会计方法29续

假定被合并企业股票不存在活跃市场单位:千元P公司个别报表【我国】第一次投资借：长期股权投资200贷：现金200第二次投资借：长期股权投资1350贷：现金700固定资产450营业外收入200合并报表调整分录确认合并前持有的10%股份的增值借：长期股权投资100贷：投资收益100企业合并成本=200+1350+100=1650第二章企业合并的会计方法30续不支付合并对价的企业合并被合并方向投资者回购足够股份；少数股权否决权失效；购并方与被合并方达成协议进行合并，购并方没有转让对价，合并前在被合并方中也无权益。其中，被合并方的所有者权益属于非控制性权益。第二章企业合并的会计方法31续与企业合并直接相关的费用企业合并过程中发生的法律顾问费、会计师服务费，支付给投资银行和证券商的服务费用等中介机构服务费以及其他直接费用(如谈判支出)计入当期损益(管理费用账户)。企业合并中有价证券的发行成本，如有价证券的印制、发行、向证券监督管理机构支付的登记注册费等，属于债券冲减发行成本的，调整折溢价；属于股票发行成本的，冲减股票溢价，不足抵减的，冲减留存收益。第二章企业合并的会计方法32合并商誉属于不可辨认的资产等于企业合并成本与应享被合并企业可辨认资产和负债的公允价值之差企业合并成本较高，形成正商誉资产。企业合并成本较低，形成负商誉，即便宜并购利得，计入当期合并损益。第二章企业合并的会计方法33例2-4便宜并购我国会计处理借：长期股权投资1000=25元*40【企业合并成本】贷：普通股180资本公积820美国会计处理借：长期股权投资1100【被合并方净资产公允价值】贷：普通股180资本公积820便宜购买利得100第二章企业合并的会计方法项目（单位：千元）【我国】账面价值调整抵消分录合并P公司S公司借贷现金11401001240应收账款20001502150存货40070470对S公司投资+10001000房屋及设备30005002003550累计折旧（1200）（150）（1200）土地10003001001400资产总计75409707610应付账款10001501150其他应付款30020320长期借款500

—500普通股2340+1801801802520资本公积200+82020201020留存收益20006006001002100负债和股东权益总计75409707610第二章企业合并的会计方法35计量期间内的调整企业合并发生当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产和负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定，购买方应当以确定的暂时价值为基础进行确认和计量。购买日后12个月内，即计量期间内，取得进一步的信息，对原确定的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量，进行追溯调整。购买日后12个月之后，视为会计差错更正。第二章企业合并的会计方法36续可调整项目取得的可辨认资产或负债合并成本/对价，不包括基于盈利水平和股票价格的或有支付上述两个项目的重新计量，会影响商誉和非控制性权益的金额。第二章企业合并的会计方法37续例2-22010年9月20日A对B吸收合并，对一项设备的评估尚未获得，12月31日暂估为6万元，预计5年使用期，无残值。2011年5月，取得设备评估报告，价值为8万元。调整2010年末合并报表项目：商誉调减2万元固定资产调增1.9万元=2-0.1折旧费用调增0.1万元=(8-6)/(5*4)第二章企业合并的会计方法38权益结合法——特点联营法（Poolingofinterestorunitingofinterestmethod）认为企业合并仅是参与合并的各个企业的股东权益的结合。企业合并后，参与合并企业A和B的原有股东共同管理和控制着合并后实体的净资产和经营活动，共同分担该实体的风险以及共享其利益，以致于无法分清哪一方是企业合并中的购买方。第二章企业合并的会计方法39续A企业可以通过发行普通股交换B企业的普通股，拥有对B企业的控制权。但是，B企业的股东同时获得了A企业的部分股权。A企业B企业股东A企业的增发股票B企业的股票B企业A企业股东合并前第二章企业合并的会计方法40续A企业股东（含原B企业股东）A企业B企业合并后第二章企业合并的会计方法41续当合并前后所有权和经营管理存在连续性，经营规模存在相似性，尤其无法辨明合并中的购买方，合并各方的权益是对等的，那么，合并仅表现为权益的联合，而且联合的状态恰似在合并前就已存在。由于合并交易中没有发生购买行为，未产生新的计价基础，所以，权益结合法以每个参与合并企业净资产的账面价值为基础计量合并后经济实体的财务状况。合并数=A净资产账面价值+B净资产账面价值第二章企业合并的会计方法42续——会计处理[合并方，换股合并]控股合并，长期股权投资按应享被合并方净资产账面价值份额计量。新设或吸收合并，按取得的被合并方资产和负债的账面价值入账。股本按新发行的股票面值入账。尽可能计入被合并方的合并前留存收益。为合并发生的中介费用及其他管理费用计入当期损益；合并对价中债券和股票的发行成本分别调整债券的折溢价和股票溢价。第二章企业合并的会计方法43续——合并日合并报表合并利润表中，合并损益项目包含被合并方合并前的当期收入和费用。合并资产负债表资产负债额是合并各方资产负债账面价值之和。无合并价差[公允价差和商誉]的产生。合并留存收益计入被合并方合并前留存收益。合并现金流量表中，现金流量包含被合并方合并前的当期现金流量。第二章企业合并的会计方法续会计政策（也适用于购并法）被合并方按照合并方会计政策调整比较报表，前期会计政策按照现行会计政策调整合并前合并各方之间的交易视为内部交易，应追溯调整抵消。第二章企业合并的会计方法续——例2-5换出（新发行）股票面值与换入（被合并方）股票面值相等借：长期股权投资或净资产[应享被合并方净资产账面价值]贷：股本[换出股票面值]=换入股票面值留存收益[被合并方]资本公积=被合并方额借：长期股权投资800[千元]贷：普通股180留存收益600资本公积2045第二章企业合并的会计方法项目（单位：千元）账面价值调整抵消分录合并P公司S公司借贷现金11401001240应收账款20001502150存货40070470对S公司投资+800800房屋及设备30005003500累计折旧（1200）（150）（1350）土地10003001300资产总计71409707310应付账款10001501150其他应付款30020320长期借款500

—500普通股2340+1801801802520资本公积200+202020220留存收益2000+6006006002600负债和股东权益总计71409707310第二章企业合并的会计方法续换出（新发行）股票面值小于换入（被合并方）股票面值借：长期股权投资或净资产[应享被合并方净资产账面价值]贷：股本[换出股票面值]<换入股票面值留存收益[被合并方]资本公积=被合并方额+面值之差47第二章企业合并的会计方法48续——例2-6(4)吸收合并资本公积留存收益2000200296002292600普通股23401712511借：现金100应收账款150存货70房屋及设备500土地300贷：累计折旧150应付账款150其他应付款20普通股171留存收益600资本公积29=20+9换出股票面值是171千元第二章企业合并的会计方法续换出（新发行）股票面值大于换入（被合并方）股票面值借：长期股权投资或净资产[应享被合并方净资产账面价值]贷：股本[换出股票面值]>换入股票面值面值之差的弥补顺序：被合并方资本公积/不计入合并方资本公积/借记被合并方留存收益/不计入合并方留存收益/借记49第二章企业合并的会计方法50续——例2-6(1)202.5-180=22.5被合并方资本公积-20合并方资本公积-2.5被合并方留存收益N/A合并方留存收益N/A借/贷：净资产800借：资本公积2.5贷：普通股202.5

留存收益600换出股票面值是202.5千元资本公积留存收益20002002.5600197.52600普通股2340202.52542.5第二章企业合并的会计方法51续——例2-6(2)资本公积留存收益200020020059502595普通股23404052745405-180=225被合并方资本公积-20合并方资本公积-200被合并方留存收益-5合并方留存收益N/A借/贷：净资产800借：资本公积200贷：普通股405

留存收益595换出股票面值是405千元第二章企业合并的会计方法52续——例2-6(3)资本公积留存收益2000200116002112600普通股23401892529189-180=9被合并方资本公积-9合并方资本公积N/A被合并方留存收益N/A合并方留存收益N/A借/贷：净资产800贷：普通股189

留存收益600资本公积11换出股票面值是189千元第二章企业合并的会计方法53续——同一控制下的企业合并特点不限于换股合并，合并对价也可以是换出的资产或承担的负债。这种合并发生在企业集团内部，最终控制方在企业合并前后所能控制的净资产没有发生变化。经济实质上，不属于购并交易，而是企业集团内部合并各方权益的重组。第二章企业合并的会计方法续由于是关联方之间的交易，如母公司与子公司之间，处于同一控制下的子公司之间。企业合并各方协议确定的价格一般不等于公允的交易价格。宜采用权益结合法。权益结合法也适用于被合并方净资产的公允价值很难取得的情况。第二章企业合并的会计方法续会计处理长期股权投资按应享被合并方净资产账面价值份额计量。以转让资产或承担债务作为合并对价的，长期股权投资初始成本与合并对价的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益[即盈余公积和利润分配——未分配利润]。以发行权益性证券作为合并对价的，长期股权投资初始成本与发行股份面值总额的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。第二章企业合并的会计方法续甲乙公司同属于丙公司的子公司。2010年3月1日，甲公司发行每股面值1元的1500万普通股从乙公司股东手中取得乙公司100%的股份。当日，甲公司所有者权益3000万元，其中股本2000万元，有资本公积700万元、盈余公积100万元、未分配利润200万元。第二章企业合并的会计方法续当日，乙公司所有者权益2000万元，其中股本1700万元，资本公积100万元、盈余公积50万元、未分配利润150万元。【个别报表层面，甲公司记账】借：长期股权投资2000[万元]贷：股本1500资本公积500第二章企业合并的会计方法续合并财务报表母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。第二章企业合并的会计方法续母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。[上述各条在CAS33征求意见稿新增]同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。第二章企业合并的会计方法续【合并报表层面，编表分录】抵消子公司所有者权益，抵消母公司长期股权投资，确认少数股权。借：股本1700资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资2000以合并方个别报表中资本公积(股本溢价)部分为限，将购买前被合并方实现的留存收益结转至合并报表。借：资本公积150贷：盈余公积100未分配利润50该分录在前述西方企业介绍中属于个别报表层面分录，即母公司记账分录。第二章企业合并的会计方法甲乙合并报表层面合并数借贷长期股权投资+