分析国际税收：转让定价法规

分析国际税收：转让定价法规第五章转让定价法规

(transferpricingrules)一、关联关系的认定二、转让定价的调整三、预约定价协议四、我国的转让定价法规2023/6/52一、关联关系的认定（一）一般认定标准（二）两个范本的有关规定（三）我国的有关规定2023/6/53（一）一般认定标准股权认定（资本）实际控制、管理认定避税地认定2023/6/54（二）两个范本的有关规定两个范本均在其第九条对关联企业的认定作出了一致的规定，指出：“当缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系。”2023/6/55（三）我国的有关规定《企业所得税法实施条例》第109条：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。2023/6/56《特别纳税调整实施办法》（国税发〔2009〕2号）第九条规定：所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：

（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

2023/6/57（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。2023/6/58例6.1根据《特别纳税调整实施办法》中的股权认定标准，确认下列公司是否关联公司。A公司B公司C公司25%25%（1）A与B、B与C、A与C均为关联关系2023/6/59A公司B公司C公司25%20%（2）关联关系？A公司B公司C公司20%25%2023/6/510（3）A公司B公司C公司26%30%A与B、A与C、B与C均为关联关系2023/6/511（4）A公司B公司C公司D公司22%20%20%80%B公司与D公司为关联关系2023/6/512（5）A公司D公司C公司B公司E公司30%100%100%100%两两均互为关联关系2023/6/513（6）P188A公司C公司B公司26%16%关联关系？10%2023/6/514（7）P188A公司C公司B公司20%30%关联关系？20%2023/6/515二、转让定价的调整（一）调整的基本原则（二）调整的具体方法（三）相应调整2023/6/516（一）转让定价调整的原则正常交易原则(ALP,arm’slengthprinciple)含义：跨国关联企业之间发生的收入和费用，应当按照独立企业之间的交易原则行事，即按照市场竞争原则进行关联企业之间的交易，其定价应当与非关联企业之间在相同情况下的交易定价一致。也称独立核算原则。特点：真实合理；询价比较困难、审核工作量大、费用高。应用：被世界各国税务当局普遍接受。（参见我国新企业所得税法第41条）2023/6/517可比性分析因素主要包括：交易资产或劳务特性，主要包括：有形资产的物理特性、质量、数量等，劳务的性质和范围，无形资产的类型、交易形式、期限、范围、预期收益等；交易各方功能和风险，功能主要包括：研发、设计，采购，加工、装配、制造，存货管理、分销、售后服务、广告，运输、仓储，融资，财务、会计、法律及人力资源管理等，在比较功能时，应关注企业为发挥功能所使用资产的相似程度；风险主要包括：研发风险，采购风险，生产风险，分销风险，市场推广风险，管理及财务风险等；合同条款，主要包括：交易标的，交易数量、价格，收付款方式和条件，交货条件，售后服务范围和条件，提供附加劳务的约定，变更、修改合同内容的权利，合同有效期，终止或续签合同的权利；经济环境，主要包括：行业概况，地理区域，市场规模，市场层级，市场占有率，市场竞争程度，消费者购买力，商品或劳务可替代性，生产要素价格，运输成本，政府管制等；经营策略，主要包括：创新和开发策略，多元化经营策略，风险规避策略，市场占有策略等。2023/6/518总利润原则(gross-profitprinciple)含义：按照一定标准将跨国公司总利润分配给各关联企业。特点：避免逐笔审核关联企业之间每项交易的定价是否合理，简化了税务审计工作；利润分配方式难以兼顾各种影响利润的因素并为各方普遍接受，实践中难以操作。应用：只有个别国家在处理跨国总、分公司的利润分配时采用。2023/6/519（二）转让定价调整的具体方法交易价格法（传统的三种方法）可比非受控价格法(comparableuncontrolledpricemethod）再销售价格法(resalepricemethod)成本加利润法(cost-plusmethod)利润法(其他方法)可比利润法（thecomparableprofitmethod)

利润分割法（profit-splitmethod)交易净利润率法（thetransactionalnetmarginmethod）2023/6/5201.可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格，作为关联交易的正常交易价格。可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异。非实质性差异的调整关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，则选择其他合理方法。适用交易：所有类型的关联交易2023/6/521可比性分析：（一）有形资产的购销或转让1．购销或转让过程，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务的时间和地点等；2．购销或转让环节，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；3．购销或转让货物，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等；4．购销或转让环境，包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等。（二）有形资产的使用1．资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法；2．提供使用权的时间、期限、地点；3．资产所有者对资产的投资支出、维修费用等。（三）无形资产的转让和使用1．无形资产类别、用途、适用行业、预期收益；2．无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等。（四）融通资金：融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等。（五）提供劳务：业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等。2023/6/522例6.2甲国A公司与乙国B公司有关联关系甲国A公司乙国B公司甲国C公司销售单价$100销售相同产品单价$150关联交易非关联可比交易2023/6/523A、B为关联，其他为非关联甲国A公司乙国B公司某国C公司关联交易乙国D公司非关联可比交易非关联可比交易某国E公司2023/6/524例6.3日本A公司与美国B公司有关联关系日本A公司美国B公司日本C公司销售单价$200销售相同产品单价$205（含运费、保险费）关联交易非关联可比交易2023/6/525可比性差异：（1）内销产品由C公司负担广告费和保修费；（2）外销产品在外观上做了一些改动；（3）A公司给B公司较大的回扣；考虑上述因素，税务当局处理此案时认为，A公司销售给关联B公司的产品单价应为230美元。但在听取A公司申诉的两者销售数量上的差异及结算方式的差异的意见后，决定按可比非受控价把其销售给关联B公司的产品单价调整为210美元。例6.3分析2023/6/5262.再销售价格法以关联企业交易的买方，将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格，减去合理毛利后的金额，作为关联方购进商品的正常交易价格。计算公式：正常交易价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）

可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%2023/6/527可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素，具体包括销售、广告及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，批发或零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。非实质性差异的调整关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对毛利率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应选择其他合理方法。适用交易未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务2023/6/528例6.4甲国母公司以1万美元的转让价格向乙国子公司销售一批产品，乙国子公司再以1.5万美元的市场价格在当地销售出去。乙国当地同类产品的销售毛利率为20%。分析：在此情况下，甲国税务部门就要把母公司的销售价格调整为：正常交易价格=再销售价格×（1-合理毛利率）=15000×（1-20%）=12000（美元）并据以调整其应税所得，计征所得税。2023/6/5293.成本加利润法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利，作为关联交易的正常交易价格。计算公式：正常交易价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理及管理效率等。2023/6/530非实质性差异的调整关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。适用交易：有形资产的购销、转让和使用，劳务提供，资金融通的关联交易2023/6/531例6.5甲国A公司以生产的成本价格10000美元向乙国关联公司B提供一批特制零部件，市场上无同类产品。甲国税务部门根据掌握的材料，确定当地的合理的成本加成率为20%。甲国税务部门如何审核这笔业务的转让定价是否合理？分析：采用成本加利法计算正常交易价格，并据以调整其应税所得，计征所得税。正常交易价格=成本×（1+成本加成率）=10000×（1+20%）=12000（美元）2023/6/532例6.6内地A公司与香港B公司是关联公司。2008年5月两个公司之间发生下列业务：（1）A公司以20万美元的价格从B公司购进一批原材料，而同类原材料的国际市场价格为12万美元；（2）A公司以100万美元的价格向B公司销售一批产品，B公司对该批产品未作任何加工，又以150万美元的价格销售给无关联关系的第三方，B公司当地同类产品的销售利润率为20%。A公司适用的企业所得税税率为25%。在不考虑汇率及关税的条件下，试分析内地主管税务机关对A公司的这两笔业务应如何进行税务处理。2023/6/533例6.6解析（1）由可比非受控价12万美元判断，A公司从B公司购进原材料的价格20万美元偏高，应按可比非受控价调整为12万美元，应调增应税利润20-12=8（万美元）；（2）根据再销售价格法，X公司对Y公司该批产品的正常销售价格应该为：150×（1-20%）=120（万美元），由此判断，A公司销售给B公司的产品价格100万美元偏低，应调增应税利润120-100=20（万美元）。A公司的这两笔业务共调增应税利润28万美元，因此，应补缴所得税28×25%=7（万美元）。2023/6/534传统的交易价格法适用的难题实际中难以找到具有可比性的独立企业交易价格；征纳双方的执行成本较高；事后调整降低了税法适用的可预见性和确定性；导致双重征税。

—廖益新《国际税法学》P295,高教版2008。2023/6/535转让定价税制的发展将比较对象的范围由价格法扩大到利润法；适当放宽可比性要求（非实质性差异可适当调整）；实行最佳方法原则，取消适用顺序的限定；适当吸收利润分配为原则的合理成分；推行预约定价制，变事后审查调整为事前预防控制。—廖益新《国际税法学》P296-300，高教版2008。2023/6/536可比利润法（P196)即在可比情况下，以非受控企业之间从事相同经营活动所取得的利润水平为参照，确定受控企业的交易成果。交易净利润法（P200)是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。利润分割法（P199)是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。4.其他方法（利润法）2023/6/537转让定价调整方法的适用顺序2023/6/538（三）转让定价的相应调整当一国税务机关依据正常交易原则对跨国关联企业一方进行转让定价调整（初始调整）时，对受该调整影响的关联企业另一方也要进行适当的相关调整，即相应调整。否则，便会带来转让定价调整中的国际重复征税问题。相应调整的义务，需通过双边税收协定中的相互协商程序等条款来规定。2023/6/539三、预约定价协议

(APA，advancepricingagreement)（一）含义﹡（二）产生的背景（三）发展状况（四）实施目标（优点）（五）适用的企业（六）签订程序（七）协议主要内容（八）局限性﹡2023/6/540（一）预约定价协议（APA）的含义﹡预约定价协议是指，在进行跨国交易前，跨国关联企业纳税人和税务当局之间就其转让定价方法达成的协议。在协议约定的期间内照此执行，税务局不再进行转让定价调整。预约定价协议是将费时费力的事后调整变为事先裁定。2023/6/541（二）预约定价协议（APA）产生的背景转让定价调整费时费力，正常交易原则的依从成本太高；转让定价调整给企业带来的不确定性；纳税人和税务部门之间有关转让定价的冲突和矛盾越来越激化。2023/6/542（三）预约定价协议（APA）的发展状况1991年美国联邦税务局（IRS）公布关于预约定价协议的程序《IRSRevenueProcedures91-22》；1996年经修订重新公布《IRSRevenueProcedures96-53》。1991年后，澳大利亚、加拿大、荷兰、德国、西班牙、比利时、日本、瑞士、法国、英国、墨西哥等国按照美国模式纷纷引进预约定价协议计划或在对外的双边税收协定中加进了非正式预约定价安排。澳大利亚、日本、美国、加拿大确立了双边和多边预约定价协议的共同准则。2023/6/543OECD在1995年的转让定价准则中提出了预约定价指导性意见，在1999年的转让定价准则中增加了附录《相互协商程序下处理预约定价协议指南》(GuidelinesforConductingAdvancePricingArrangementsUndertheMutualAgreementProcedure,简称OECDMAPAPAsGuidelines)我国国家税务总局1998年4月发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》中提出可以采用预约定价协议，2004年9月3日公布《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》，目前上述两个文件均已废止，现根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》以及《特别纳税调整实施办法》（国税发〔2009〕2号）中的有关规定执行。2023/6/544（四）预约定价协议（APA）的优点为征纳双方创造相互理解、相互合作的环境，使双方在转让定价的有关问题上达成谅解；更快、更省；减少不确定性，增加可预见性。2023/6/545（五）适用预约定价协议（APA）的企业与国外的关联企业有大量的业务往来；在与国外的关联企业进行交易时需要采用非标准的转让定价方法。因为上述情况容易引起税务当局的审查及调整。2023/6/546（六）预约定价协议