上市公司资产减值准则执行情况

上市公司资产减值准则执行情况分析简介：摘要：财政部2006年底颁发的《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。企业应于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。本文从我国实施新会计准则以来上市公司的资产减值运用实际情况分析，分析其发展路程、存在问题及解决思路。关键词：上市公司，资产减值准则，资产减值资产（包括单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值称之为“资产减值”。其中，“资产组”，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。财政部2006年底颁发的《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。即企业应于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。该准则还对不同资产的减值适用不同的准则规定如下：（1）存货的减值，适用《企业会计准则第1号——存货》。（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。（3）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。（4）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。（5）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18号——所得税》。（6）融资租赁中出租入未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21号——租赁》。（7）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。（8）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。企业通过计提资产减值准备，使得企业资产真正符合资产定义的要求。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。企业在进行会计核算时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用。资产减值会计也为资产的真实价值提供了量度。会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的核算方法，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。资产计量接近真实价值，有助于信息使用者投资决策。我国上市公司的资产减值运用到目前为止可分为四个阶段：一是在《股份会计制度》中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。二是1999年发布的《股份会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份。三是从2001年起在股份范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。四是从2007年1月1日开始执行财政部2006年底颁发的新企业会计准则一直到现在，要求上市公司应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。新会计准则衔接规定，上市公司对于本准则施行之日（2007年1月1日）以前取得的资产，先要对各项资产进行一次资产减值测试，并追溯调整外，对于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。基准日期为2007年1月1日，具体做法参照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计具体准则》；2007年1月1日以后形成的资产减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定执行。其中，资产减值新旧会计准则主要差异如下：（1）2006年底颁发的新会计准则引入了资产组的概念，规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。（2）扩大适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，竖立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新会计准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。（3）在减值迹象判断上，新会计准则要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。（4）可收回金额的计量原则更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。（5）新会计准则规定已计提减值准备不允许转回。过去企业已经普遍根据老会计制度要求计提各项资产减值准备，但是由于企业会计制度对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。资产减值准备的计提直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润，其中，八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的主要是坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及长期投资减值准备这几项。而引入的公允价值很大程度是靠人为判断，新会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没形成活跃市场，会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此，中国的投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。一般情况下，固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值，按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能极小或不存在，发生的资产减值应当视为永久性减值，而且在这一问题上往往被少数企业作为调节利润的手段，所以，中国资产减值准则规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。（6）新会计准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。（7）新会计准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。2007年1月1日新会计准则在上市公司实施后，企业会计准则体系的实施过程平稳有效。首先，大多数上市公司较好地实现了企业会计准则从2006年末至2007年初的新旧转换。上市公司在首次执行日（2007年1月1日）基本按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及相关规定，较好地实现了新旧准则的转换和过渡。主要调整的内容如下：（1）长期股权投资差额；（2）拟以公允价值模式计量的投资性房地产；（3）因预计资产弃置费用应补提的以前年度折旧等；（4）符合预计负债确认条件的辞退补偿；（5）股份支付；（6）符合预计负债确认条件的重组义务；（7）企业合并；（8）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产；（9）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（10）金融工具分拆增加的权益；（11）衍生金融工具；（12）所得税；（13）其他。上市公司新旧准则转换时点尽管上述某些项目调整金额幅度较大，但增减相抵后总体持平，实现了平稳转换和过渡。实现新旧准则转换后，上市公司按照企业会计准则运行平稳，利润总额和净利润均有增长，1,570家上市公司2007年实现利润总额和净利润分别为13,634.02亿元和10,117.64亿元，2006年分别为9,201.22亿元和6,765.08亿元，利润总额增加了4,432.80亿元，净利润增加了3,352.56亿元，同比分别增长了48.18%和49.56%。上市公司利润总额和净利润的增长主要源于营业利润，从而奠定了2007年利润总额和净利润增长的基础。2007年上市公司的净资产也取得增长。1,570家上市公司2007年12月31日净资产合计为68,389.71亿元，2006年净资产合计为52,221.07亿元，同比增加了16,169.38亿元，增幅为30.96%。上市公司对企业会计准则具体项目执行情况表明企业会计准则体系也得到了有效实施。2007年1,570家上市公司中，有692家上市公司（占1,570家的44.08%）披露了对长期资产计提了减值准备。其中，161家上市公司根据本公司情况披露了各项资产减值的迹象，占1,570家的10.25％。702家上市公司披露了确定资产减值时对资产组进行了认定。1,152家上市公司披露了长期资产可收回金额的确定依据。多数上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息。计提减值准备的资产主要是长期股权投资和固定资产，也发现有极少公司转回长期资产减值损失的情况。451家上市公司（占1,570家的28.73%）存在商誉，其中，373家上市公司（占有此类业务公司数的2.71%）对商誉进行了减值测试。有些上市公司为了有效防范和化解资产损失风险，根据新会计准则规定，制定了本公司的资产减值准备制度。如下列两个典型例子：例一：某某上市公司的资产减值准备制度：（一）资产减值准备的计提项目：（1）坏账准备；（2）存货跌价准备；（3）金融资产减值准备；（4）长期投资减值准备；（5）固定资产减值准备；（6）在建工程减值准备；（7）无形资产减值准备；（8）递延所得税资产减值准备。（二）资产减值准备的计提方法：1、坏账准备根据期末应收帐款、其他应收款的余额采用账龄分析法计提，具体计提比例如下：（1）账龄1年（含1年，以下类推）以内的，按该部分余额的1%计提；（2）账龄1-2年的，按该部分余额的10%计提；（3）账龄2-3年的，按该部分余额的20%计提；（4）账龄3-4年的，按该部分余额的50%计提；（5）账龄4-5年的，按该部分余额的70%计提；（6）账龄5年以上的或有确凿证据收不回的款项，按该部分的100%计提。对于单项金额重大或预计难于收回的应收款项，要单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，根据其未来现金流量现值低于其帐面价值的差额，确认减值损失，计提坏帐准备。2、期末存货跌价准备，按不同情况进行计提：够女（槐1）胞受托微代销副商品辟不提岔跌价果准备普；乏恳（2砌）其误他存平货按畅成本宾与可忍变现改净值迟孰低望确定勒存货续跌价汽准备萍的计杜提金挨额。械贩汤3、保期末屯对以蜡公允朝价值侨计量枝且其涨变动男计入祖当期崭损益笨的金库融资咸产以抢外的杨金融忠资产尽的账籍面价杀值进登行检谈查，粱有客患观证剂据表露明该坚金融茫资产滤发生疑减值联的，缴应当牲提取谱减值皮准备幅。金啄融资塔产发糖生减嘉值的昂客观哲证据若，包因括以女下各张项：株旷劲（1福）发株行方锄或债抢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市共舰计1吸,7嫌74财家上帖市公逗司如夺期披晋露了馒20扰09匆年年扩报，调20术09别年上膛市公农司业水绩与悉整体寺经济牲运行忽状况竖是协沫调的假，体采现了梳我国昏经济巨企稳议回升蔬向好症的态妄势，埋宏观召经济躲政策逼发挥臂了重填要作坛用。毁同时卫，企扁业会天计准惯则在亩我国杜上市床公司右有效燥实施打已有复三年解历史兆，会忽计准望则实牛施的营经济里效果贡已经蛙凸显天，企紧业会畏计准更则规缎定的券若干滥系列到会计拉政策踢，有兵效地洪促进倾了上沉市公锯司的过可持胆续发冬展，熟有效晒地限段制了泽企业脆的短桥期行灯为。骨其中档，资眨产减厘值会址计准淋则规吵定了念减值善政策色，要滤求企娱业的剃各项瑞资产县包括道流动握资产罚、固俱定资烟产、堵无形彼资产寇等，概均应妈如实吼反映毒其真秒实价晃值，脆防止阶资产保价值回泡沫款导致袭利润瓶虚增馅；同扩时规稍定，换长期叠资产技计提嚷的减仆值损婆失不茂得转婚回。洋20柱06如年上地市公牺司计芒提的庸资产横减值污损失严为4纤42根.7艺0亿坦元，传20毙07装年会折计准益则实上施后忧，三朋年计雀提的巨资产源减值乐损失淡分别贫为1胶,4班32糕.6去4亿硬元、言3,敢96烛3.孙48标亿元宝和1虫,6伟89订.6四7亿转元，绳三年元平均障计提拆的资灾产减遍值损耕失为天2,筝36刑1.内93穷亿元必，与府会计荷准则五实施犹前2腹00上6年删计提热的资摩产减特值损敲失4站42革.7挂0亿鱼元相来比，厘增长地了4拌.3捧4倍剩，大妹幅度虽地挤考掉了习上市言公司座各项慨资产柔中的中水分净，为戒企业净发展冬增强浆了后粥劲。浮沪深铃两市辛上市金公司趁三年伏中基守本上俊杜绝历了长刺期资振产减思值损炒失转荷回的骗情况亮，有呆效地萝扼制弄了一牙些企限业利描用资锡产减旬值损胀失转片回操庸纵利迁润的召行为稻。但壁是，叉也有榨少数赏上市惩公司奉在具竞体执赶行企佳业会女计准柏则时障，对幅准则滤理解甚存在云差错罪。少灾数上安市公狱司财兆务报金表格幼式不除规范效，信星息披颗露不蜘规范橡或不夹充分壮，部兼分公泻司对曾各项盯资产习的减俊值迹闲象披暖露不片够充尤分，性说明厉上市垃公司档资产正减值乔的信幅息披句露还枕有待齐按照嘉企业帽会计阀准则紫的规声定进手一步详加强北。实营证研旺究表剧明，缴资产拴减值卖非但化没有融达到嘱准则堂制定祖者的罗目的孔，反级而成警为管中理层稿保护贼自己伟的手融段和笛工具企。公系司管顿理层旗利用真减值庭准备著准则爸有关雄规定缩的原泰则性碍，任雨意计帅提和日转回示减值侧，使继得会骂计信贺息的植质量拉受到且影响萄。个岛别亏续损公参司和秒盈利殿公司真都会企通过恩减值汽准备视来调援节盈服余，鹿减值典准备老已经脾成为监一个谜企业闷操纵棋盈余励的常脊用手惩段。桨连续贴亏损寨的公穿司之斯所以婚会避伸免采匠用减察值来诸调节苹利润证，可睁能是雨由两泛个原成因导龙致的领：一帽是操盾纵减华值准铜备可疤能已丈经不歌足以荣调节坚利润傲了；歌二是返现行淋的准元则体栽系为牵管理援层的落利润斤操纵浪提供意了其泄他的暂空间晋。当炭然，缠资产粘减值系准则挽本身末也存怜在问陵题，屋如：叛资产佣减值驰的确汪定需河要会役计人戴员的奸职业剥判断似，具风有很笛大的孤不确捐定性可；减赶值准这备计河提的辆公允程性难徒以衡吼量，末公允唱价值挪的确刑定没惑有统辫一的纠标准扫，等泄。《碍企业饿会计菜准则抹第8用号—轨—资淡产减刘值》骂第五摆条的冷规定吊，存省在下俗列迹匹象的唤，表梅明资猜产可饱能发雪生了省减值这：（忍1）呈资产裕的市国价当奔期大切幅度格下跌婆，其慨跌幅蚂明显集高于准因时屋间的淘推移友或者邻正常蜓使用僵而预燃计的路下跌澡。（幼2）碍企业丛经营详所处为的经咽济、睁技术活或者童法律柴等环谱境以仍及资定产所彼处的偏市场核在当意期或闪者将脱在近计期发厚生重融大变团化，旱从而腹对企姥业产独生不驱利影芦响。勇（3糠）市部场利急率或梯者其控他市躺场投姓资报吼酬率挤在当绩期已凉经提抚高，税从而航影响孔企业逆计算头资产私预计枪未来保现金昂流量震现值徐的折鱼现率继，导铸致资羡产可闻收回屑金额俘大幅盯度降态低。混（4唐）有壳证据亏表明起资产疤已经准陈旧巴过时兄或者针其实订体已虏经损挤坏。师（5葬）资默产已琴经或耕者将斗被闲寇置、海终止嘴使用收或者拒计划畜提前只处置折。（抵6）夫企业怨内部须报告鬼的证奴据表生明资肾产的翅经济蚊绩效腊已经白低于伏或者亿将低翼于预眨期，架如资行产所含创造冒的净粮现金朽流量肆或者内实现庆的营土业利旺润（终或者犯亏损克）远猾远低鲁于（窄或者球高于拳）预风计金勇额等毯。（坊7）倍其他需表明手资产殿可能痛已经蛛发生断减值心的迹写象。叹这七左种资姐产发手生减点值的淘判断数标准懂可以厉归纳本为两武个方船面：痕利用千可量兔化的段标准艰，如息市价湖、市贡场利圣率或帅者其语他市缴场投纤资报旋酬率投；利紫用有册关人赚员的写判断秒或相彩关证禾据，挠如对钩企业领经营我所处挪的经复济、韵技术骑或者朽法律立等环掌境，孤以及忠资产至所处粪市场寸的判寇断；障对资李产已椅经陈迅旧过逆时或骄者其丢实体灾已经歌损坏旱的判辈断；猛对资她产已杂经或议者将屿被闲瓜置、吗终止抗使用侮或者闭计划剃提前扑处置蠢的判纵断，贼以及宁表明夹资产贷的经润济绩威效已桐经低童于或扬者将床低于晌预期照的企充业内翅部报唱告等报。对毒于利磨用可络量化痰的标左准来廊判断弄固定敲资产蜡减值尸与否蚊，具怕有较曾强的跟客观州性，滑信息悄透明依度也幼较高肝，可彼以在猫一定煎程度幅上缓掏解会幅计信端息的往不对什称。左而对必于利惕用有浆关人茂员的办判断笛或相溜关证涌据来控判断盒固定侨资产度减值芬与否除，则身对企含业的胶管理以层，涌以及凉会计撞人员忧的素卧质提奔出了架较高顺的要梢求，厚同时眉也给隐企业柳操纵真利润革留下岂了空盏间。碍当企排业资砖产的漂可收裙回金趴额低贼于其袖账面柳价值称时，旗即表苍明资破产发役生了丽减值络，企变业应稿当确看认资壳产减通值损债失，抹并把赏资产嚷的账绒面价欣值减身记至贤可收闯回金糟额。荣在估标计资当产可烂收回须金额讽时，故原则倒上应压当以创单项膝资产踩为基宾础，到如果复企业钉难以窝对单筋项资奶产的凉可收捎回金慎额进贿行估崭计的庙，应忙当以流该资狗产所歪属的铁资产惹组为狸基础宗确定系资产灿组的船可收强回金礼额。凤就我陷国的冈企业浊管理饲现状羡和上肿市公广司的须监管挪机制昏看，井资产霜组属片于全擦新概党念，彻引入率资产交组的糟概念症将面勇临一碑系列缸困难刚。其姜一，于资产虎组概额念的舟运用景，需筹要有饭与之就相适摇应的匆现金步流量溉预算剖管理惠水平辅。我止国的混大部音分上锡市公秧司没百有编葬制长避期现肺金流挡量的由惯例铃（而扣这恰竭恰是嫁采用揪资产饮组所秆必不内可少笔的）生，管凶理人吹员和慰会计龟人员桨对现动金流焦量的潜测算擦普遍跃缺乏舒经验厦。其民二，捉资产面组的脊划分替缺乏姿明确给的标笋准，垮划分子方法房不同超，直伟接影璃响到撑资产陷减值打准备把应否扁计提砍及计捐提多税少等贿问题运，容优易诱粉发盈存余管梦理行饲为。届其三卷，我蓬国企魂业规斑模普牙遍不锤大，恶中小滋企业信居多蔽，在俗辨认守资产滤组时消仍然树会面权临诸榨多实提际困筛难。坏另外狗，会胀计人匪员素陶质不除高，师电脑胡化程凶度参哑差不役齐，贯采用予资产