2019注会审计基础班102讲义

2019年注册会计师考试辅导审计（前言）第1页前言对教材的一些基本认识：

●理清教材脉络

●明确相互关系

●分清能力等级

●把握教材阅读技巧

审计考试的学习方法：

●控制学习过程

●把握学习方法

●选择学习资料

●熟悉考试方式理清教材脉络

今年教材变化整体来说不大，主要变动如下：

第1章：“认定”、“具体审计目标”的内容进行了重新整合，由原来的三类整合为两类。

第3章：删除“（三）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素”。

第9章：按照新会计准则口径重新编写“3.检查主营业务收入确认方法是否符合《企业会计准则》的规定”的内容；对“（三）坏账准备的实质性程序”内容的描述更加精简。

第15章：重新编写第一节“三、确定是否利用……正在实施的程序；四、利用内部审计人员的特定工作”的内容，新增“确定是否利用内审人员提供协助”、“利用内审人员提供直接协助”以及“审计工作底稿”等内容。

第17章：第三节考虑持续经营假设新增“八、与治理层的沟通”。明确相互关系

分清能力等级

把握教材阅读技巧

控制学习过程

把握学习方法

点——线——网选择学习资料

了解考试近况题型2018年2017年2016年单项选择题25题25分25题25分25题25分多项选择题10题20分10题20分10题20分简答题6题36分6题36分6题36分综合题1题19分1题19分1题19分第一编审计基本原理——第一章审计概述目录

第一章审计概述

第二章审计计划

第三章审计证据

第四章审计抽样方法

第五章信息技术对审计的影响

第六章审计工作底稿

考情分析

本章属于审计的基本理论部分的最基础内容，但也属于考试的必考内容，一般不会直接以本章内容单独作为简答，而往往与风险评估、风险应对、财务报表项目审计相结合，考查重大错报风险和认定的关系、认定与审计目标的关系等，主要以客观题形式出现，近几年考试平均分值为4-6分。

本章主要内容:

【知识点】审计的概念与保证程度

一、审计的定义★★

二、合理保证与有限保证的区别★★★合理保证（财务报表审计）有限保证（财务报表审阅）目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据所需证据数量较多较少检查风险较低较高财务报表的可信性较高较低提出结论的方式以积极方式提出结论。例如：“我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论。例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”

三、注册会计师审计和政府审计★

注册会计师审计是指注册会计师接受客户委托，对客户财务报表进行独立检查并发表意见。

政府审计主要是指政府审计机关，例如审计署和地方审计厅局，依法对政府部门的财政收支进行的检査监督，此外，还包括对国有的金融机构和企事业组织的财务收支进行的检查监督。

注册会计师审计和政府审计的异同比较政府审计注册会计师审计相同点①注册会计师审计和政府审计共同发挥作用，是国家维护市场经济秩序，强化经济监督的有利手段；

②都需要取得审计证据，各有关单位都有责任配合不同点审计目标和对象对政府的财政收支或者国有金融机构和企事业组织财务收支进行审计，确定其是否真实、合法和具有效益依法对企业财务报表进行审计，确定其是否符合会计准则和相关会计制度，是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量审计的标准《中华人民共和国审计法》和审计署制定的《国家审计准则》《中华人民共和国注册会计师法》和财政部批准发布的注册会计师审计准则经费或收入来源行政行为，所必须的经费由同级人民政府予以保证市场行为，有偿服务，费用由注册会计师和审计客户协商确定取证权限具有更大的强制力受市场行为的局限，在获取审计证据时，很大程度上有赖于企业的配合和协助，没有行政强制力对发现问题的处理方式可在职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见发现的问题只能提请企业调整有关数据或进行披露，若企业拒绝，则需根据具体情况予以反映，比如出具保留或否定意见的审计报告【知识点】审计要素

一、审计业务的三方关系人★★

三方之间的关系是注册会计师对由被审计单位管理层负责的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。

注意：是否存在三方关系是判断某项业务是否属于审计业务的重要标准之一。

委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。（一）注册会计师

按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任，其通过签署审计报告确认其责任。

（二）被审计单位管理层（责任方）

责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位管理层。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。（三）预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。

注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员，尤其是在各种可能的预期使用者对财务报表存在不同的利益需求时。此时，预期使用者主要是指那些与财务报表（审计对象载体）有重要和共同利益的主要利益相关者。

审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者。

二、财务报表（审计对象载体）★

在财务报表审计中，审计对象是历史的财务状况、经营业绩和现金流量，审计对象的载体即财务报表。

三、财务报表编制基础（标准）★

（一）定义

注册会计师在运用职业判断对审计对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准。

（二）财务报表编制基础的分类适用财务报告编制基础通用目的编制基础满足共同需求。主要是指会计准则和会计制度特殊目的编制基础满足特定使用者需求计税核算基础监管机构的报告要求合同的约定

四、审计证据★

注册会计师对财务报表提供合理保证是建立在获取充分、适当证据的基础上的。审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息。

1.证据的充分性（数量、风险大——数量多）

2.证据的适当性（质量、风险大——质量高）

【教师提示】审计证据在性质上具有累积性，主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的。

由于不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定，注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。

五、审计报告★

注册会计师应当针对财务报表（审计对象载体）在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础（标准），以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。

【知识点】审计目标

1.审计的总体目标；

2.认定；

3.具体审计目标。

一、审计的总体目标★

对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；

按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

二、认定★★★

认定，是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。

三、具体审计目标

（一）与各类交易、事项及相关披露相关认定审计目标发生：记录或披露的交易和事项已发生，且这些交易和事项与被审计单位有关确认已记录的交易是真实的完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括确认已发生的交易确实已经记录准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述确认已记录的交易是按正确金额反映的截止：交易和事项已记录于正确的会计期间确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间分类：交易和事项已记录于恰当的账户确认被审计单位记录的交易经过适当分类列报：交易和事项已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的确认被审计单位的交易和事项已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的（二）与期末账户余额及相关披露相关认定审计目标存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的确认记录的金额确实存在权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括确认已存在的金额均已记录准确性、计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录分类：资产、负债和所有者权益已记录于恰当的账户资产、负债和所有者权益已记录于恰当的账户列报：资产、负债和所有者权益已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的资产、负债和所有者权益已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的认定、审计目标和审计程序之间的关系举例认定审计目标审计程序存在资产负债表列示的存货存在实施存货监盘程序完整性销售收入包括了所有已发货的交易检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账准确性应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否准确比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额截止销售业务记录在恰当的期间比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期权利和义务资产负债表中的固定资产确实为公司拥有查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单计价和分摊以净值记录应收款项检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足【知识点】审计的基本要求

一、遵守审计准则★

二、遵守职业道德守则★

注册会计师受到与财务报表审计相关的职业道德要求（包括与独立性相关的要求）的约束。

职业道德概念框架与独立性概念框架如下:

三、保持职业怀疑★★★

职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于舞弊或错误导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

保持职业怀疑的作用:

职业怀疑是注册会计师综合技能不可或缺的一部分，是保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。在审计过程中，保持职业怀疑的作用包括：

（1）在识别和评估重大错报风险时，有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有效识别和评估重大错报风险；

（2）在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时，有助于注册会计师恰当设计进一步程序的性质、时间安排和范围；

（3）在评价审计证据时，有助于注册会计师评价审计证据的充分性、适当性；

（4）有助于注册会计师发现舞弊、防止审计失败。

四、合理运用职业判断★★★

注册会计师需要在整个审计过程中运用职业判断，并作出适当记录。职业判断对于作出下列决策尤为必要（职业判断作用）：

（1）确定重要性，识别和评估重大错报风险；

（2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；

（3）为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；

（4）评价管理层在运用适用的财务报告编制基础时作出的判断；

（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评价管理层在编制财务报表时作出的会计估计的合理性。

（6）运用职业道德概念框架识别、评估和应对影响职业道德基本原则的不利因素。

注意：与保持职业怀疑的作用相区分注册会计师职业判断的决策过程（5个步骤）

（1）确定职业判断的问题和目标；

（2）收集和评价相关信息；

（3）识别可能采取的解决方案；

（4）评价可供选择的方案；

（5）得出职业判断结论并作出书面记录。如何从主体角度提高职业判断能力

注册会计师是职业判断的主体，职业判断能力是注册会计师胜任能力的核心。通常来说，注册会计师具有下列特征可能有助于提高职业判断质量：

（1）丰富的知识、经验和良好的专业技能；

（2）独立、客观和公正；

（3）保持适当的职业怀疑。衡量职业判断质量可以基于下列三个方面：

【知识点】审计风险★★

审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。

检査风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。其取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。审计风险模型

检查风险与重大错报风险的反向关系

【知识点】审计过程★阶段步骤1.接受业务委托（第二章）1.1了解和评价审计对象的可审性

1.2考虑是否接受委托

1.3商定业务约定条款

1.4签订业务约定书2.计划审计工作（第二章）2.1初步业务活动

2.2制定总体审计策略

2.3制定具体审计计划【例题·多选题】（2017年）下列各项中，属于审计业务要素的有（）。

A.财务报表

B.财务报表编制基础

C.审计报告

D.审计证据

『正确答案』ABCD

『答案解析』审计要素包括审计业务的三方关系人、财务报表（审计对象载体）、财务报表编制基础（标准）、审计证据和审计报告。【例题·单选题】（2017年）下列有关财务报表审计和财务报表审阅的区别的说法中，错误的是（）。

A.财务报表审计所需证据的数量多于财务报表审阅

B.财务报表审计采用的证据收集程序少于财务报表审阅

C.财务报表审计提供的保证水平高于财务报表审阅

D.财务报表审计提出结论的方式与财务报表审阅不同

『正确答案』B

『答案解析』财务报表审计采用的证据收集程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。财务报表审阅采用的证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据，因此财务报表审计证据收集程序多于财务报表审阅。【例题·单选题】（2017年）下列关于检查风险的说法中，错误的是（）。

A.检查风险是指注册会计师未能通过审计程序发现错报，因而发表不恰当审计意见的风险

B.检查风险通常不可能降低为零

C.保持职业怀疑有助于降低检查风险

D.检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性

『正确答案』A

『答案解析』检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。【例题·单选题】（2017年）下列有关职业判断的说法中，错误的是（）。

A.职业判断能力是注册会计师胜任能力的核心

B.注册会计师保持独立有助于提高职业判断质量

C.注册会计师工作的可辩护性是衡量职业判断质量的重要方面

D.注册会计师应当书面记录在审计过程中作出的所有职业判断

『正确答案』D

『答案解析』注册会计师需要对职业判断作出适当的书面记录，但是并非对在审计过程中作出的所有职业判断均进行书面记录。【例题·单选题】（2016年）下列有关审计业务的说法中，正确的是（）。

A.审计业务的最终产品是审计报告和后附财务报表

B.如果不存在除责任方之外的其他预期使用者，则该项业务不属于审计业务

C.审计的目的是改善财务报表质量，因此审计可以减轻被审计单位管理层对财务报表的责任

D.执行审计业务获取审计证据大多数是结论性而非说服性的

『正确答案』B

『答案解析』审计的最终产品是审计报告，不包括财务报表，财务报表是由被审计单位编制的；执行审计业务获取的审计证据大多数是说服性的，而非结论性的；审计并不能减轻被审计单位管理层对财务报表的责任。【本章小结】

第一编审计基本原理——第二章审计计划考情分析

本章属于审计基本原理的重要内容，也是考试的重点章节。本章主要介绍初步业务活动、总体审计策略、具体审计计划以及重要性的基本概念和运用。这些都是审计的基本理论，是审计实务的基石，贯穿于整个审计过程，这也是没有实务经验的考生难以理解的地方。本章考核以客观题为主，主要涉及财务报表重要性水平的确定，实际执行重要性的应用。也可能考查主观题，如在审计报告综合题中，经常会比较重要性与未更正错报来判断审计意见。

本章主要内容

1.初步业务活动

2.总体审计策略——制定审计重要性

3.具体审计计划

【知识点】初步业务活动

一、初步业务活动的目的和内容

二、审计的前提条件

三、审计业务约定书

一、初步业务活动的目的和内容★★

（一）初步业务活动的目的

在本期审计业务开始时，注册会计师需要开展初步业务活动，以实现以下三个主要目的：

（1）具备执行业务所需的独立性和能力；

（2）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；

（3）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。

（二）初步业务活动的内容

二、审计的前提条件★★

（一）财务报告编制基础

确定财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需要考虑的因素如下图：

三、审计业务约定书★★审计业务约定书基本内容1.财务报表审计的目标与范围；

2.注册会计师的责任；

3.管理层的责任；

4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；

5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明特殊考虑1.考虑特定需要；

2.组成部分的审计；

3.连续审计；

4.审计业务约定条款的变更（一）是否向组成部分单独致送审计业务约定书

如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：

（1）组成部分注册会计师的委托人；

（2）是否对组成部分单独出具审计报告；

（3）与审计委托相关的法律法规的规定；

（4）母公司占组成部分的所有权份额；

（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。（二）在连续审计下是否需要对审计业务约定条款作出修改

注册会计师可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书或其他书面协议。然而，下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款：

（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

（2）需要修改约定条款或增加特别条款；

（3）被审计单位高级管理人员近期发生变动；

（4）被审计单位所有权发生重大变动；

（5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

（6）法律法规的规定发生变化；

（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；

（8）其他报告要求发生变化。（三）审计业务约定条款变更应考虑的问题

审计业务约定条款能变更吗？审计业务变更原因理由是否合理是否同意变更环境变化对审计服务的需求产生影响是同意对原来要求的审计业务的性质存在误解是同意审计范围存在限制否不同意解约、向治理层、所有者或监管机构报告【例题·单选题】（2018年）下列选项中，不属于财务报表审计的前提条件的是（）。

A.管理层设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报

B.管理层向注册会计师提供必要的工作条件

C.管理层按照适用的财务报表编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映

D.管理层承诺将更正注册会计师在审计过程中识别出的所有重大错报

『正确答案』D

『答案解析』审计工作的前提条件包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）。（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需要的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

选项D注册会计师在审计过程中识别出的所有重大错报是否更正，管理层有决策的权利，不属于审计的前提条件的内容。【例题·单选题】（2016年）下列有关审计业务约定书的说法中，错误的是（）。

A.审计业务约定书应当包括注册会计师的责任和管理层的责任

B.如果集团公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，则无需向组成部分单独致送审计业务约定书

C.对于连续审计，注册会计师可能不需要每期都向被审计单位致送新的审计业务约定书

D.注册会计师应当在签订审计业务约定书之前确定审计的前提条件是否存在

『正确答案』B

『答案解析』如果母公司的注册会计师同时也是组成部分注册会计师，需要考虑下列因素，决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书：（1）组成部分注册会计师的委托人；（2）是否对组成部分单独出具审计报告；（3）与审计委托相关的法律法规的规定；（4）母公司占组成部分的所有权份额；（5）组成部分管理层相对于母公司的独立程度。选项B表述错误。【知识点】总体审计策略和具体审计计划

主要内容

一、总体审计策略

二、具体审计计划

三、审计过程中对计划的更改

四、指导、监督与复核

注册会计师的工作流程：

审计计划的两个层次

一、总体审计策略★

第一位

第二位

指导具体审计计划的制定

1.审计范围

确定审计业务的特征，以界定审计范围（编制基础、行业特征……）

2.时间安排

比如：对外报告时间、与管理层和治理层举行会谈时间、与第三方进行其他沟通时间等

3.审计方向

根据职业判断，考虑用以指导项目组工作方向的重要因素，包括：重要性、重大错报风险较高的审计领域等。

4.审计资源

清楚地说明审计资源的规划和调配，包括确定执行审计业务所必需的审计资源的性质、时间安排和范围。

二、具体审计计划★★

确定审计程序的性质、时间安排和范围是具体审计计划的核心。

三、审计过程中对计划的更改★

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。

四、指导、监督与复核★

【知识点】重要性

一、重要性的含义★★★

编制基础不同，解释不同，但可从下列方面理解：

1.如果合理预期错报可能影响财务报表使用者作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；

2.对重要性的判断——具体环境，并受错报的金额或性质的影响；

3.判断是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。注册会计师使用整体重要性水平的目的？

二、重要性水平的确定★★★

1.如何确定财务报表整体的重要性？

确定重要性需要运用职业判断。通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。

基准的确定：被审计单位的情况不同情况下，选择不同基准。被审计单位的情况可能选择的基准（1）企业的盈利水平保持稳定经常性业务的税前利润（2）企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少过去三到五年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业收入（3）企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备总资产（4）企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力营业收入（5）开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值净资产（6）国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用成本与营业费用总额（7）公益性质的基金会捐赠收入或捐赠支出总额2.什么情况下需要确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平？

根据被审计单位的特定情况，下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：

（1）法律法规或适用的财务报表编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；

（2）与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）；

（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务）。3.为什么要确定实际执行的重要性？

实际执行的重要性，旨在将财务报表中未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。

实际执行的重要性，可分为：报表整体的重要性；特定类别的重要性。4.确定实际执行的重要性考虑哪些因素？

确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：

（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；

（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；

（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%~75%之间，但何时高一些，何时低一些呢？

5.计划的重要性与实际执行的重要性之间有怎样的关系？

比如说：乘坐飞机时，空姐为乘客倒水的，为了防止颠簸，并不会将杯子倒满。实际执行的重要性在审计中的作用

6.存在什么原因时，需要修改重要性？

注册会计师可能需要修改重要性水平的原因有：

（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；

（2）获取新信息；

（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化（实际与预期）。【例题·单选题】（2016年）下列有关在确定财务报表整体的重要性时选择基准的说法中，正确的是（）。

A.对于以营利为目的的被审计单位，注册会计师应当选取税前利润作为基准

B.注册会计师应当充分考虑被审计单位的性质和重大错报风险，选取适当的基准

C.基准可以是本期财务数据的预算和预测结果

D.基准一经选定，需在各年度中保持一致

『正确答案』C

『答案解析』选项A，对于以营利为目的的被审计单位，注册会计师要看盈利水平是否保持稳定，可能选取经常性业务的税前利润作为基准；选项B，注册会计师应当充分考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境，不用考虑重大错报风险；选项C，预算和预测结果通常可以用来作为基准；选项D，根据被审计单位的经营情况的变化，重要性水平的基准可以根据实际来变化，并不是一成不变的。【例题·单选题】（2018年）下列情形中注册会计师通常采用较高的百分比确定实际执行的重要性的是（）。

A.以前期间的审计经验表明被审单位的内部控制运行有效

B.被审单位面临较大的市场竞争压力

C.注册会计师首次接受委托

D.被审计单位管理层能力欠缺

『正确答案』A

『答案解析』如果存在下列情况，注册会计师可能考虑选择较高的百分比来确定实际执行的重要性：（1）连续审计项目，以前年度审计调整较少；（2）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的市场竞争压力和业绩压力等；（3）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。

【提示】2017也出了一道类似的单选题。三、错报★★

什么是错报？——有差异

错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报作出的必要调整。如何确定累积识别出的错报？

明显微小错报的金额的数量级，与按照《中国注册会计师审计准则第1221号一计划和执行审计工作时的重要性》确定的重要性的数量级相比，是完全不同的（明显微小错报的数量级更小）。这些明显微小的错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。注册会计师需要在制定审计策略和审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值*，低于该临界值的错报视为明显微小的错报，可以不累积。

在确定明显微小错报的临界值时，注册会计师可能考虑以下因素：

●以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；

●重大错报风险的评估结果；

●被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；

●被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。注册会计师对上述因素的考虑，实际上是在确定审计过程中对错报的过滤程度。注册会计师的目标是要确保不累积的错报（即低于临界值的错报）连同累积的未更正错报不会汇总成为重大错报。如果注册会计师预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报，可能考虑采用较低的临界值，以避免大量低于临界值的错报积少成多构成重大错报。如果注册会计师预期被审计单位错报数量较少，则可能采用较高的临界值。

注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的3%至5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报表整体重要性的10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报确定一个更高的临界值。累积识别出的错报

对审计过程识别出的错报如何考虑？

【例题·单选题】（2018年）下列有关明显微小错报的说法中，错误的是（）。

A.明显微小错报是指对财务报表整体没有重大影响的错报

B.注册会计师无需累积明显微小的错报

C.如果无法确定某错报是否明显微小，则不能认定为明显微小

D.金额低于明显微小错报临界值的错报是明显微小错报

『正确答案』A

『答案解析』明显微小错报的汇总数是明显不会对财务报表整体产生重大影响的，选项A的描述过于宽泛。【例题·多选题】（2018年）下列各项工作中，注册会计师通常需要运用实际执行的重要性的有（）。

A.确实需要对哪些类型的交易、账户余额或披露实施进一步审计程序

B.运用实质性分析程序时，确实已记录金额与预期值之间的可接受差异额

C.确定未更正错报对财务报表整体的影响是否重大

D.运用审计抽样实施细节测试时，确定可容忍错报

『正确答案』ABD

『答案解析』确定未更正错报对财务报表整体的影响是否重大，运用的是财务报表整体的重要性。BD属于A的两种不同情况。【本章小结】

第一编审计基本原理——第三章审计证据考情分析

本章是审计理论的基础知识,属于较为重要章节。虽然主要以概念性的内容为主,包括审计证据的性质以及获取审计证据的审计程序，但是具体获取审计证据的审计程序，如“函证”和“分析程序”两个内容，往往容易同“销售与收款循环”、“生产与存货循环”等实务章节相结合在简答题或综合题中出现。近几年的考题几乎都涉及到本章，主要考查了分析程序在总体复核阶段的应用、函证、审计证据的性质等知识点。

本章主要内容

1.审计证据的性质

2.审计程序

3.函证

4.分析程序

【知识点】审计证据的性质

二、审计证据的充分性和适当性★★

注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。

（一）审计证据的适当性—相关性

在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑的内容：

（1）用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响；（测试已记录的应付账款的审计程序与低估不相关）

（2）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；（存货存在认定的审计证据就与计价认定无关）

（3）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；

（4）控制测试——内部控制在防止或发现并纠正认定重大错报方面的运行有效性；实质性程序——发现认定层次重大错报。（二）审计证据的适当性—可靠性

判断审计证据可靠性的五项原则：

（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；（外＞内）

（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；（内控强＞弱）

（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；（直接＞间接）

（4）以文件、记录形式（纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；（书面等介质＞口头）

（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。（原件＞复印）

注意例外情况：

注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。（三）充分性和适当性之间的关系

（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑

1.对文件记录可靠性的考虑。

2.使用被审计单位生成信息时的考虑。

3.证据相互矛盾时的考虑。

4.获取审计证据时对成本的考虑。

具体讲解如下：

1.对文件记录可靠性的考虑

（1）通常不涉及鉴定文件记录的真伪；

（2）考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。

可能有问题，应当作出进一步调查

↓

直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪2.使用的被审计单位生成的信息的考虑

3.证据相互矛盾时的考虑

4.获取审计证据时对成本的考虑

【例题·单选题】（2018年）下列有关审计证据适当性的说法中，错误的是（）。

A.审计证据的适当性不受审计证据充分性的影响

B.审计证据的适当性包括相关性和可靠性

C.审计证据的适当性影响审计证据的充分性

D.审计证据的适当性是对审计证据的质量和数量的衡量

『正确答案』D

『答案解析』审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量。【例题·单选题】（2017年）下列有关审计证据质量的说法中，错误的是（）。

A.审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量

B.注册会计师可以通过获取更多的审计证据弥补审计证据质量的缺陷

C.在既定的重大错报风险水平下，需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响

D.审计证据的质量与审计证据的相关性和可靠性有关

『正确答案』B

『答案解析』注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多），并受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

几乎每年都出类似的题目，考生可以参考以前年度试题。

【知识点】审计程序★★

注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及的决策

审计程序的种类：

1.检查

对记录或文件或实物资产审查；内控→可靠程度

2.观察

察看正在从事的活动或执行的程序；仅限于发生时

3.询问

书面或口头；内部或外部；财务或非财务信息

4.函证

直接获取书面答复；纸质、电子或其他介质等形式

5.重新计算

对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对

6.重新执行

独立执行内部控制程序

7.分析程序

分析财务数据、非财务数据之间的内在关系，评价财务信息【知识点】函证

函证学习思路

函证决策→函证的内容→询证函的设计→函证的实施与评价

一、函证决策★★

除了上述三个因素外，注册会计师还可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：

（1）被询证者对函证事项的了解；

（2）预期被询证者回复询证函的能力或意愿；

（3）预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。预期被询证者回复询证函的能力或意愿

①被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；

②被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；

③被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；

④被询证者可能以不同币种核算交易；

⑤回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

二、函证的内容★★★

1.对哪些内容进行函证？

银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证函证项目及内容审计目标银行存款及与金融机构往来的其他重要信息证实银行存款是否存在银行借款以及抵押、质押及担保情况，及与金融机构往来的其他重要信息证实银行借款是否完整

抵押、质押及担保情况是否充分披露零余额账户和在本期内注销的账户证实银行存款和借款是否完整2.怎样确定函证的范围？

◆金额较大的项目；

◆账龄较长的项目；

◆交易频繁但期末余额较小的项目；

◆重大关联方交易；

◆重大或异常的交易；

◆可能存在争议、舞弊或错误的交易。

3.函证什么时间？什么时间函证？

4.管理层要求不实施函证时怎么办？

如果注册会计师认为管理层要求不实施函证的理由合理，并且通过实施其他替代程序能够获取充分适当的审计证据，此时注册会计师考虑发表的是无保留意见审计报告。

三、询证函的设计★★

（一）设计询证函的总体要求

被审单位认定→注册会计师确定审计目标→注册会计师执行审计程序

注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。目标询证函设计存在性在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认完整性需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序；设计：在询证函中要求被询证者提供余额信息；函证对象的选择

（应付账款→供货商明细表）（二）设计询证函需要考虑的因素

（三）积极与消极的函证方式

四、函证的实施与评价★★★

（一）对函证过程的控制

1.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致；

2.考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；

3.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址；

4.是否已将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。

通过不同方式发出询证函时的控制措施通过不同方式发出询证函时的控制措施邮寄方式为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）跟函方式如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者处执行函证程序，注册会计师可以独自前往；

如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉（二）积极式函证未收到回函时的处理

（1）再次向被询证者寄发询证函；

（2）未得回应，实施替代审计程序（替代程序应能够提供同样效果的审计证据）；

（3）考虑对审计工作和审计意见的影响。（三）评价函证的可靠性

★在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：

1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；

2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；

3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。

如不可靠→评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。★不同情况下，验证回函的可靠性：

1.通过邮寄方式收到的回函验证内容：

（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；

（2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；

（3）寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；

（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；

（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。

2.通过跟函方式收到的回函验证内容：

（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；

（2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；

（3）观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。3.以电子形式收到的回函

对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。

电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

4.对询证函的口头回复

只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。★存在免责或其他限制条款对函证可靠性的影响不产生影响1.“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”；

2.“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”；

3.其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性（如函证投资存在时，回函声明不保证其价值）产生影响1.“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；

2.“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；

3.“接收人不能依赖函证中的信息”（四）对不符事项的处理

（五）实施函证时需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施

【例题·多选题】（2016年）下列情形中，可能影响询证函回函可靠性的有（）。

A.回函为传真件

B.回函中包括限制性条款

C.回函信封上寄出方邮戳显示发出城市与被询证者地址不一致

D.以电子形式发出并收到回函

『正确答案』ABCD

『答案解析』以上四项均可能会影响询证函回函的可靠性。【例题·多选题】（2016年）下列有关询证函回函可靠性的说法中，错误的有（）。

A.被询证者对于函证信息的口头回复是可靠的审计证据

B.询证函回函中的免责条款削弱了回函的可靠性

C.由被审计单位转交注册会计师的回函不是可靠的审计证据

D.以电子形式收到的回函不是可靠的审计证据

『正确答案』ABD

『答案解析』选项A，只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。选项B，回函中存在免责或其他限制条款是影响外部函证可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性，注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制条款的性质和实质。选项D，注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，也是可以获取可靠的审计证据的。【知识点】分析程序

一、分析程序用作风险评估程序★★★

风险评估过程中运用的分析程序的特点

二、分析程序用作实质性程序★★★

当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。

在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师需考虑

确定实质性分析程序对特定认定的适用性

三、分析程序用于总体复核★★★

【例题·单选题】（2018年）下列有关用作风险评估程序的分析程序的说法中，错误的是（）。

A.此类分析程序的主要目的在于发现财务报表存在重大错报风险的异常变化

B.此类分析程序所使用的数据汇总性较强

C.此类分析程序通常包括对账户余额、趋势和财务比率的变化分析

D.此类分析程序通常不需要确定预期值

『正确答案』D

『答案解析』分析程序用于风险评估程序，应当确定预期值。选项D说法错误。【例题·单选题】（2017年）下列有关注册会计师在临近审计结束时运用分析程序的说法中，错误的是（）。

A.注册会计师进行分析的重点通常集中在财务报表层次

B.注册会计师采用的方法与风险评估程序中使用的分析程序基本相同

C.注册会计师进行分析并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平

D.注册会计师进行分析的目的在于识别可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化

『正确答案』D

『答案解析』在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。风险评估中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错风险的异常变化。【例题·多选题】（2016年）下列各项中，注册会计师在确定实质性分析程序的可接受差异额时需要考虑的因素有（）。

A.重要性

B.计划的保证水平

C.一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性

D.预期值的准确程度

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D预期值的准确程度，是与“可接受的差异额”并列的因素。【例题·简答题】（2015年）甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表。审计工作底稿中与分析程序相关的部分内容摘录事项如下：

（1）甲公司所处行业2014年度市场需求显著下降。A注册会计师在实施风险评估分析程序时，以2013年财务报表已审数为预期值，将2014年财务报表中波动较大的项目评估为存在重大错报风险的领域。

（2）A注册会计师对营业收入实施实质性分析程序，将实际执行的重要性作为已记录金额与预期值之间可接受的差异额。

（3）甲公司的产量与生产工人工资之间存在稳定的预期关系。A注册会计师认为产量的信息来自非财务部门，具有可靠性，在实施实质性分析程序时据以测算直接人工成本。

（4）A注册会计师对运输费用实施实质性分析程序，确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额为150万元，实际差异为350万元。A注册会计师就超出可接受差异额的200万元询问了管理层，并对其答复获取了充分、适当的审计证据。

（5）A注册会计师在审计过程中未提出审计调整建议，已审财务报表与未审财务报表一致，因此认为无需在临近审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。

要求：针对上述第（1）至第（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，提出改进建议。

『正确答案』

（1）不恰当。应根据2014年度的变化情况设定预期值。

（2）恰当。

（3）不恰当。产量的信息虽然来自非财务部门，仍属于内部信息，应测试与产量信息编制相关的内部控制/测试产量信息/应测试内部信息的可靠性。

（4）不恰当。应当针对350万元的差异进行调查。

（5）不恰当。在临近审计结束时，应当运用分析程序对财务报表进行总体复核／总体复核分析程序是必要程序。【本章小结】

第一编审计基本原理——第四章审计抽样方法考情分析

本章属于审计的基础知识，属于需要重点关注的章节，主要内容是审计抽样相关概念以及审计抽样在控制测试和细节测试中的应用。常以客观题或简答题的形式进行考核，分值在6分左右。

本章主要内容导读

【知识点】审计抽样的相关概念

一、审计抽样★

（一）审计抽样的含义

审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。

（二）审计抽样的特征

审计抽样应当同时具备三个基本特征：

（1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；

（2）所有抽样单元都有被选取的机会；

（3）可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。（三）审计抽样的适用性

审计抽样在审计测试流程中的适用性审计测试流程具体内容是否适宜采用审计抽样（1）风险评估程序全部程序不适宜（2）控制测试留下控制运行轨迹的内部控制适宜未留下控制运行轨迹的内部控制不适宜（3）实质性程序细节测试适宜实质性分析程序不适宜注意何时不需使用审计抽样：

①在被审计单位采用信息技术处理各类交易及其他信息时，注册会计师通常只需要测试信息技术一般控制，并从各类交易中选取一笔或几笔交易进行测试，就能获取有关信息技术应用控制运行有效性的审计证据，此时不需使用审计抽样。

②如果注册会计师将某类交易或账户余额的重大错报风险评估为可接受的低水平，也可不实施细节测试，此时不需使用审计抽样。

二、抽样风险和非抽样风险★★★

（一）抽样风险

（二）非抽样风险

可能导致非抽样风险的原因包括：

1.选择了不适于实现特定目标的审计程序

2.选择的总体（收入日记账）不适合于测试目标（收入完整性）

3.未能适当地定义误差→未能发现样本中存在的偏差或错报

4.未能适当地评价审计发现的情况

非抽样风险是由人为因素造成的，虽然难以量化非抽样风险，但通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，注册会计师可以将非抽样风险降至可接受的水平。

三、统计抽样和非统计抽样★★

四、属性抽样和变量抽样★

例外，即变量抽样中的货币单元抽样，却是运用属性抽样原理得出以金额表示的结论。【例题·单选题】（2018年）下列有关非抽样风险的说法中，错误的是（）。

A.非抽样风险不能量化

B.非抽样风险影响审计风险

C.注册会计师可以通过扩大样本规模降低非抽样风险

D.注册会计师可以通过采取适当的质量控制政策和程序降低非抽样风险

『正确答案』C

『答案解析』选项C，非抽样风险是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险，扩大样本规模降低的是抽样风险，而不是非抽样风险。【例题·多选题】（2017年）下列各项中，属于审计抽样基本特征的有（）。

A.对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序

B.可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论

C.所有抽样单元都有被选取的机会

D.可以基于某一特征从总体中选出特定项目实施审计程序

『正确答案』ABC

『答案解析』审计抽样应当同时具备三个基本特征：（1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；（2）所有抽样单元都有被选取的机会；（3）可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。【例题·单选题】（2016年）下列有关信赖过度风险的说法，正确的是（）。

A.信赖过度风险影响审计效率

B.信赖过度风险属于非抽样风险

C.注册会计师可以通过扩大样本规模降低信赖过度风险

D.信赖过度风险与控制测试和细节测试均相关

『正确答案』C

『答案解析』选项A，信赖过度风险影响审计效果；选项B，信赖过度风险属于抽样风险；选项D，信赖过度风险是在控制测试中使用审计抽样时的抽样风险，与细节测试无关。【知识点】审计抽样在控制测试中的应用

学习思路

审计抽样的应用

●审计抽样在控制测试中的应用

●审计抽样在细节测试中的应用

一、样本设计阶段★

（一）确定测试目标

注册会计师实施控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。

控制测试主要关注：

（1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；

（2）控制是否得到一贯执行；

（3）控制由谁或以何种方式执行。

（二）定义总体

总体，是指注册会计师从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合。注册会计师在界定总体时，应当确保总体的适当性和完整性。

例如适当性，要测试现金支付授权控制是否有效运行，如果从已得到授权的项目中抽取样本，注册会计师不能发现控制偏差，因为该总体不包含那些已支付但未得到授权的项目，总体不适当。

又如，如果注册会计师对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行得出结论，总体应该包括来自整个报告期间的所有相关项目。这体现了总体的完整性。

注意：被审计单位在被审计期间可能改变某个特定控制。如果某控制（旧控制）被用于实现相同控制目标的另一控制（新控制）所取代，注册会计师需要确定是否测试这两个控制的运行有效性，或只测试新控制。（三）定义抽样单元

抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行，每个抽样单元构成了总体中的一个项目。

注意：对抽样单元的定义过于宽泛可能导致缺乏效率。将发票上的每一行项目定义为抽样单元可能比将发票定义为抽样单元效率更高。

（四）定义偏差构成条件

如该盖戳，却没有盖戳。

（五）定义测试期间

注册会计师通常在期中实施控制测试。注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。

注册会计师可以有两种做法：

●将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据。

●不将测试扩展至在剩余期间发生的交易。1.将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据。在这种情况下，总体由整个被审计期间的所有交易组成。

（1）初始测试。

在期中实施初始测试，注册会计师可能估计总体中剩余期间将发生的交易的数量，并在期末审计时对所有发生在期中测试之后的被选取交易进行检査。

（2）估计总体特征。

注册会计师可能根据上年同期的实际情况、变化趋势以及经营性质等因素来估计总体规模。

实务中，注册会计师可能高估或低估剩余项目的数量。

2.不将测试扩展至剩余期间发生的交易。

在这种情况下，总体只包括从年初到期中测试日为止的交易，测试结果也只能针对这个期间进行推断，注册会计师可以使用替代方法测试剩余期间的控制有效性。

二、选取样本阶段★★

（一）确定抽样方法

不管使用统计抽样还是非统计抽样，在选取样本项目时，注册会计师应当使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会。

选取样本的基本方法包括简单随机选样、系统选样、随意选样和整群选样。选取样本的方法和运用范围选样方法方法运用运用范围简单随机选样相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等统计抽样和非统计抽样系统选样1.确定选样间隔

2.确定一个随机起点系统选样可以在非统计抽样中使用，在总体随机分布时也可适用于统计抽样随意选样注册会计师要避免任何有意识的偏向或可预见性，从而保证总体中的所有项目都有被选中的机会，使选择的样本具有代表性非统计抽样整群选样使用这种方法，注册会计师从总体中选取一群（或多群）连续的项目整群选样通常不能在审计抽样中使用（二）确定样本规模

1.影响样本规模的因素影响因素与样本规模的关系可接受的信赖过度风险反向变动可容忍偏差率反向变动预计总体偏差率同向变动总体规模影响很小2.针对运行频率较低的内部控制的考虑

某些重要的内部控制并不经常运行（银行存款余额调节表的编制可能是按月执行），注册会计师可以根据下表确定所需的样本规模。

测试运行频率较低的内部控制的有效性控制运行频率和总体的规模测试的样本数量1次/季度（4）21次/月度（12）2～51次/半月（24）3～81次/周（52）5～15一般情况下，样本规模接近表中样本数量区间的下限是适当的。如果控制发生变化，或曾经发现控制缺陷，样本规模更可能接近甚至超过表中样本数量区间的上限。

如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，注册会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本。3.确定样本量

在非统计抽样中，注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模。

使用统计抽样方法时，注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。

查表法：

控制测试统计抽样样本规模——信赖过度风险10%

（三）选取样本并对其实施审计程序

在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现以下几种情况：

三、评价样本结果阶段★★

（一）计算偏差率

将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率，但注册会计师还必须考虑抽样风险。

（二）考虑抽样风险

1.使用统计抽样方法

●使用统计公式评价样本结果

●使用样本结果评价表

（1）公式法

总体偏差率上限（MDR）＝R/n＝风险系数/样本量

（2）查表法

控制测试中统计抽样结果评价

——信赖过度风险10%时的偏差率上限

控制测试中样本结果评价——统计抽样估计的总体偏差率上限与可容忍偏差率关系的不同情形总体能否接受？样本结果是否支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平？①低于能②大于或等于否。应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量③低于但接近考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围控制测试中样本结果评价——非统计抽样样本偏差率（即估计总体偏差率）与可容忍偏差率关系的不同情形总体能否接受？样本结果是否支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平？①大于不能②低于但接近很接近不能接受不大不小扩大样本规模③大大低于可以接受（三）考虑偏差的性质和原因

除了关注偏差率和抽样风险之外，注册会计师还应当调查识别出的所有偏差的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。

无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。即使样本的评价结果在可接受的范围内，注册会计师也应对样本中的所有控制偏差进行定性分析。

注册会计师对偏差的性质和原因的分析包括：

有意？无意？

误解？粗心大意？

经常发生？偶然发生？

系统的？随机的？

如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的内部控制政策或程序，注册会计师应考虑存在重大舞弊的可能性。如果在样本中发现了控制偏差，注册会计师有两种处理办法：

一是扩大样本规模，以进一步收集证据（控制测试证据）；

二是认为控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序。

注意：如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效，注册会计师需要采用第二种处理办法。

分析偏差的性质和原因时，注册会计师还要考虑已识别的偏差对财务报表的直接影响。

控制偏差虽然增加了金额错报的风险，但并不一定导致财务报表中的金额错报。如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。（四）得出总体结论

【知识点】审计抽样在细节测试中的运用

一、选取样本阶段★★

（一）确定抽样方法

注册会计师在细节测试中常用的统计抽样方法包括货币单元抽样和传统变量抽样。

1.货币单元抽样

货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的一种统计抽样方法。货币单元抽样以货币单元作为抽样单元。

货币单元抽样的优点主要包括：

（1）货币单元抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，因而通常比传统变量抽样更易于使用；

（2）货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征（如变异性），因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的；

（3）货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样通常需要对总体进行分层以减小样本规模；

（4）在货币单元抽样中使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目，即该项目一定会被选中；

（5）如果注册会计师预计不存在错报，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小；

（6）货币单元抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。货币单元抽样的缺点主要包括（1）-（5）：

（1）货币单元抽样不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，注册会计师在评价样本时需要特别考虑；

（2）对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑，例如，如果准备对应收账款进行抽样，注册会计师可能需要将贷方余额分离出去，作为一个单独的总体，如果检查零余额的项目对审计目标非常重要，注册会计师需要单独对其进行测试，因为零余额的项目在货币单元抽样中不会被选取；

（3）当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额；

（4）在货币单元抽样中，注册会计师通常需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本；

（5）当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加，这种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。2.传统变量