生产循环审计资料

1第十二章生产循环审计第一节生产循环的特性

生产循环涉及的凭证和记录与主要业务活动如下：捡主要侄业务沫活动帆相关忌部门准相关樱凭证馅和记凳录仪（1朽）计乡划和轮安排且生产奸生产羡计划中部门酬生产为通知雄单迎（2沫）发录出原险材料宜仓库肚部门凤领料夸单关（3糠）生萍产产榴品巡生产搬部门渗生产遣通知沈单、恨产量堂与工辅时记最录灿（4矮）核里算产愁品成这本拉会计楼部门潮生产懒过程甩和成售本核豆算过表程中或的各揉种记访录锐（5麻）储互存产迟成品冈仓库理部门付入库熊单社（6嗽）发自出产自成品芒发运茄部门犹发运纠通知冲单、泉出库悦单

第二节内部控制测试和交易的实质性测试

一、生产循环内部控制及测试概述

存货的内部控制（见购货与付款循环审计）

二、生产循环内部控制及测试

1．成本会计制度的测试

（1）直接材料成本测试

（2）直接人工成本测试

（3）制造费用的测试

（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试

2．工薪内部控制的测试

三、交易的实质性测试

该循环有关交易实质性测试的重点是有关成本的测试、分析性复核的运用、存货的监盘以及存货计价的测试。

第三节存货成本审计

考生应一般了解存货成本审计的主要内容，如直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计和主营业务成本的审计。

第四节分析性复核

注册会计师在生产循环审计过程中往往需要大量运用分析性复核来获取审计证据，并协助形成恰当的审计结论。

一、简单比较法

对生产循环的相关项目运用简单比较法进行分析性复核，主要是判断其总体合理性、确定审计的重点。

二、比率分析法浓公式页存货增周期陷率＝贤（销贞售成勤本/鹅平均险存货鞠）×忽10任0%蜜毛利吉率＝偿[（竹销售察收入围－销去售成世本）怒/销胆售收卷入]减×1税00尼%友含义碧用以锋衡量垫销售禽能力唤和存队货是答否积堵压的烤指标蓄。则反映悉盈利晌能力咳的主程要指匹标，坝衡量学成本翅控制酱及销舒售价籍格的产变化分。月指标让波动撒分析贺①有榜意或刻无意脾地减抓少存振货储问备；

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役（4呆）固娱定制喂造费内用比起重较菌大时村预销纠售数阀量发保生变招动。这里应该掌握在生产循环的分析性复核中运用简单比较法进行各期、各年内直接材料、直接人工、制造费用、生产成本、主营业务成本等项目金额进行合理性评价；编制分析费用项目分析表；计算分析存货周转率和毛利率，并就其产生波动的原因进行分析。

第五节存货监盘

本节的内容可以说是本书变动最大的地方，无论是从整体框架上还是从细节描述上都作了巨大修改，本节因为是在《独立审计具体准则第26号——存货监盘》基础上编写的，因此更突出了对存货监盘实务的指导作用，可以说彻底摒弃了原教材的相关内容安排，但这并不是说原教材内容的不正确。建议参照《独立审计具体准则第26号——存货监盘》原文复习，

一、存货监盘的定义和作用

存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。存货监盘有两层含义，一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，二是注册会计师根据需要进行适当的抽查。

注册会计师对存货审计的目标是获取充分、适当的审计证据，以便确证被审计单位管理当局对会计报表的有关认定。与存在、完整性和所有权相关的审计目标是获取证据于确证被审计单位记录的所有存货确实存在，并属于被审计单位的合法财产，同时也已经反映了被审计单位拥有的全部存货。存货监盘作为一项核心的审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。

二、存货监盘计划

（一）制定存货监盘计划的基本要求

注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

（二）制定存货监盘计划应实施的工作

注册会计师在编制存货监盘计划时，应当实施的工作和应考虑事项：

1．了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所

2．了解存货会计系统及其他相关的内部控制

3．评价与存货相关的固有风险、控制风险和检查风险及重要性

4．查阅以前年度的存货监盘工作底稿

5．考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货

6．考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作

7．复核或管理当局讨论其存货盘点计划

三、存货监盘程序

（一）观察程序

在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

在被审计单位盘点存货过程中，注册会计师应观察盘点计划是否得到贯彻执行，盘点结果是否准确记录。

（二）抽查程序

注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。抽查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性测试）。

抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。如果注册会计师对被审计单位的有关程序不满意，或者注册会计师未能观察到相当比重的存货盘点项目，注册会计师应当实施实质性盘点程序。需要特别说明的是，注册会计师应尽可能地避免被审计单位了解自己将抽取测试的存货项目。

在抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。

（三）需要特别关注的情况

1．关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。

2．关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。

3．获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

4．在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。

（四）存货监盘结束时的工作

在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：

（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；

（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

（3）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。

在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作适当的调整。

四、特殊情况的处理

（一）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序

如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分，适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：（1）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（2）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；（3）向顾客或供应商函证。

（二）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成

（三）委托其他单位保管或已经质押的存货

对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。

（四）首次接受委托的情况

当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据。

1．查阅前任注册会计师工作底稿

2．审阅上期存货盘点记录及文件

3．抽查上期存货交易记录

4．运用毛利百分比法等进行分析

第六节存货计价审计和截止审计

一、存货计价审计

上述监盘程序只能对存货的结存数量予以确认。为验证会计报表上存货余额的真实性，还必须对存货计价进行审计。有关存货的计价也是历年考试的重点，主要以客观题为主。

样本的选择：选样时应着重结存余额较大、且价格变化较频繁的项目

①应从已盘点的且单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择；

②考虑所选样本的代表性；

③抽样方法一般采用分层抽样法；

④抽样规模应足以推断总体的情况。

计价方法的确认：

①了解企业存货的计价方法；

②关注被审计单位所选计价方法的合理性与一致性。

计价审计：

一是对存货价格的组成内容予以审核；

二是按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。

如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。

二、存货截止审计

（1）存货截止审计检查截止到12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。在会计上，存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表内。

（2）存货正确截止的关键存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。

①货到款未付如果当年12月31日购入货物，并已包括在当年12月31日的实物盘点范围内，而购货发票于次年1月2日才收到，并已记入次年1月份账内，当年12月份账上并无进货和对应的负债记录，这就少计了存货和应付账款。

②款付货未到如果在当年12月31日就收到一张购货发票，并记入当年12月份账内，而这张发票所对应的存货实物却在次年1月2日才收到，未包括在当年年底的盘点范围内，如果采用实地盘存制的话，这样就有可能当期销货成本，虚减本年的利润。

（3）存货截止审计的主要方法

①货款两清抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告（或入库单），档案中的每张发票均附有验收报告（或入库单），12月底入账的发票如果附有12月31日或之前日期的验收报告（或入库单），则货物肯定已经入库，并包括在本年的实地盘点存货范围内；

②款付货未到如果验收报告日期为1月份的日期，则货物不会列入年底实地盘点的存货中；

③货到款未付如果仅有验收报告（或入库单）而并无购货发票，则应认真审核每一验收报告单上面是否加盖暂估入库印章，并以暂估价记入当年存货账内，待次年年初以红字冲销。

（4）存货截止审计的另一种方法

审阅验的部门的业务记录，凡是接近年底（包括次年年初）购入的货物，必须查明相对应的购货发票是否同期入账，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放并暂估入账。

注意：在确定截止审样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告作审计样本。截止审计完成后，对于发现的截止错误，应提请被审计单位做必要的账务调整。

第七节应付工资审计

第八节其他相关账户审计

历年考题评析

单项选择题：

1．（2003年试题）在对K公司2002年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。

（1）在实施分析性复核和其他相关审计程序后，注意到K公司存在以下对本期生产成本产生重大影响的事项，其中会计处理错误的是（）。

A．固定资产大修理费用的核算由原采用预提方式改为发生时一次性计入当期费用，未进行追溯调整。本期发生的大修理费用冲减预提费用余额后计入本期费用

B．根据有关规定不再按工资总额14%计提福利费，未进行追溯调整。本期发生的福利费冲减应付福利费余额后计入本期费用

C．由于执行《企业会计准则—固定资产》，将与生产线相关的主要备件按规定确认为固定资产，计提折旧，并进行追溯调整

D．因上年度业绩考核工作推迟，将本年度发放给生产工人的上年度奖金计入本期直接人工成本

【答案】D

【解析】选项D的会计处理违背权责发生制原则，应直接调整上年度成本。

（2）K公司实行实地盘存制。在复核2003年1月2日对K公司的存货监盘备忘及相关审计工作底稿时，注意到以下情况，其中做法正确的是（）。

A．监盘前将抽盘范围告知K公司，以便其做好相关准备

B．索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行帐帐、帐实核对

C．抽盘后将抽盘记录交予K公司，要求K公司据以修正盘点表

D．未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒推存货期初余额，并予以确认

【答案】B

【解析】监盘的范围要告知被审计单位，但抽盘的范围不能告知；抽盘记录属于审计工作底稿，不应交给被审计单位；期初存货未能监盘时，注册会计师应通过检查上期交易、复核上期盘点记录、运用分析性复核的方法对期初余额的确认。

（3）在对存货减值准备进行审计时，发现K公司存在以下事项，其中正确的是

（）。

A．甲材料资产负债表日的帐面成本高于市场价格，按二者的差额计提减值准备

B．乙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后以高于帐面成本的价格出售给关联方，未计提减值准备

C．丙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后市场价格有所回升，未计提减值准备

D．丁材料在资产负债表日已发生毁损，直接将其计入当期损益，未计提减值准备

【答案】D

【解析】当存货价值发生贬值时，应按账面价值与可变现净值计提减值准备，所以A不对；对B来说，尽管期后以高于账面价值出售，但在资产负债表日已发生贬值，就应计提减值准备，出售时再转销；C同样和B一样，应计提减值准备；材料发生毁损后，基本没有了使用价值和转让价值，就应当作为待处理财产损溢，计入当期损益。所以D正确。

综合题：

1．（2002年试题）ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责审计甲公司2001年度会计报表。2001年11月，A和B注册会计师对甲公司的内部控制进行了初步了解和测试。

通过对甲公司内部控制的了解，A和B注册会计师注意到下列情况：

（1）甲公司主要生产和销售电视机；

（2）甲公司生产的电视机全部发往各地办事处和境外销售分公司销售。办事处除自行销售外，还将一部分电视机寄销在各商场。各月初，办事处将上月的收、发、存的数量汇总后报甲公司财务部门和销售部门，财务部门作相应会计处理；甲公司生产的电视机约有30％出口，出口的电视机先发往境外销售分公司，再分销到世界各地。境外销售分公司历年未经审计，2001年度也计划不安排审计；

（3）鉴于各年年末均处于电视机销售旺季，为保证各办事处和境外销售分公司货源，甲公司本部仓库在各年年末不保留产成品。

通过对甲公司内部控制的测试，A和B注册会计师注意到，除下列情况表明存货相关内部控制可能存在缺陷外，其他内部控制均健全、有效：

（1）甲公司在以前年度未对存货实施盘点，但有完整的存货会计记录和仓库记录；

（2）甲公司发出电视机时未全部按顺序记录；

（3）甲公司生产电视机所需的零星C材料由XYZ公司代管，但甲公司未对C材料的变动进行会计记录；

（4）甲公司每年12月25日后发出的存货在仓库的明细账上记录，但未在财务部门的会计账上反映；

（5）甲公司发出材料存在不按既定计价方法核算的现象；

（6）甲公司财务部门会计记录和仓库明细账均反映了代XYZ公司保管的E材料。

2001年12月27日，甲公司编制了存货盘点计划，并与A和B注册会计师讨论。存货盘点计划的部分内容如下：

（1）甲公司本部的存货由采购、生产、销售、仓库和财务等部门相关人员组成的盘点小组，在2001年12月31日进行盘点。办事处及境外存货的盘点分别由各办事处和境外销售分公司负责，在12月31日前后进行，盘点结束后分别将盘点资料报送财务部门和仓库部门；

（2）限于人力，在各商场寄销的电视机以各办事处的账面记录为准，不进行盘点；

（3）由于年底前后是销售旺季，在2001年12月31日，生产34吋背投彩电的生产线不停产，仓库除对外发出34吋背投彩电之外，不再对外发出其他存货；

（4）各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆放存货，并填写连续编号的盘点标签；

（5）由于XYZ公司寄存的E材料与公司自身的E材料并无区别，故未单独摆放。E材料的库存数以盘点数扣除XYZ公司寄存E材料的账面数确定；由XYZ公司代管的C材料不安排盘点，库存数直接根据XYZ公司的记录确定；

（6）废品与毁损晶不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准。

根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，A和B注册会计师决定实施的监盘计划部分内容如下：

（1）随机选择1／3的办事处进行存货监盘，其余直接审阅其盘点记录及账面记录；

（2）对在各商场寄销的电视机以经审阅的办事处的账面记录为准；

（3）对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录；

（4）对XYZ公司代管的C材料，采取向XYZ公司函证的方式确认；

（5）在甲公司盘点后，审计人员按存货期末余额的5％复盘。若复盘结果表明误差低于2％的，则不要求甲公司重新盘点；

（6）审计人员在复盘结束后，与公司盘点人员分别在盘点清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）。

在对甲公司内部控制了解和测试的基础上，A和B注册会计师于2002年初编制了总体审计计划，确定会计报表层次的重要性水平为资产总额的1％，并将其分配至各资产项目，如下表所示（货币单位为人民币万元）：姐项钳目榜年末译数（愤未经萌审计框）考分配密比例去重要洋性水罢平仗货币注资金叫70澡00阔1％援70蚕存货屯62闻00鱼0眠1％篮62姨0征其妄中：款原材怕料鹅10假00田

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债固定窄资产换40古00惠0阔1％甜40区0洞在建刷工程刻31佩00康0最1％卡31荡0赤资产芳总计聪14膊00多00耐l％委14暗00要求：

（1）A和B注册会计师通过内部控制测试所注意到的各种情况是否实际构成存货内部控制缺陷？并简要说明理由（请在答题卷给定的表格中解答）。

（2）对于上述情况中确实存在内部控制缺陷的，为了证实其可能导致的会计报表错误，请代A和B注册会计师分别确定一项最主要的实质性测试程序，并分别说明实施各项程序能够实现的审计目标（请在答题卷给定的表格中解答）。

（3）甲公司编制的上述盘点计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正？

（4）A和B注册会计师编制的上述监盘计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正？

（5）请评价A和B注册会计师对会计报表项目层次重要性水平的分配是否恰当。

（6）如果A和B注册会计师以甲公司境外销售分公司的存货未经实地监盘为由，

决定对甲公司2001年度会计报表出具拒绝表示意见的审计报告，请判断是否妥当，并简要说明理由。

【答案】

（1）：宴情况

迟序号雄是否遵构成控缺陷驳理勿扁由紧（1什）吃是堤因为学存货断不进阳行实多地盘泊点，桶无法侮反映离存货尼账实在差异母，因慰此，粥按照灶会计伏制度矮相关行规定芝，企雕业应诉对存民货定巡期盘残点贞（2蔽）办是福在某球些产湾成品捕发出菌计价胡方法叨下，符发出晋产成植品不喘按顺孙序记愿录，纠可能输影响蹈主营兼业务喂成本枝和存弦货数咳额的蛾准确蝇性秧（3屋）逢是贿由于信C材恭料的闻所有坚权归虫属甲竖公司兆，因狡此，蓬应与娘其他万存货助一样功进行溉会计斧处理枣，及雅时记鸽录其横收发届情况笑（4备）艺是燕不符斧合会挂计准勒则和冬会计施制度翠关于劫会计仆分期换的要恼求。痕会计忠核算津截止期日为且12你月3桶1日欣，1堂2月程25腐日后醒收发里存货声应及埋时进志行会武计处抬理五（5奴）巨是价不符矮合会搂计核暂算的短一贯氏性原剪则，互不利蠢于会裙计信皂息使优用者太对会歪计信聋息的林理解仆（6婆）此是浆代保冻管材锁料并拉非甲凑公司存的存冰货，层因为窃不符举合存腥货的甩定义征，故梁甲公值司不绝应在岩会让顷账上预予以戚记录箭。仅夏在仓销库账洽上记显录，雪以加供强对半代保缴管材仁料的填实物睡管理（2）：薯情况膊序号典实质笼性测评试审庆计程朱序柳审计流目标驱（1暂）宰对上霸一年冠度存拖货会波计记挺录和厌仓库叔记录敬进行政适当设审阅便报表驴披露燃的适今当性稳（2掀）炸对年够底的吸存货潜进行励监盘轰除所桂有权阻、报愿表披斥露的何适当隔性、功估价众的正阀确性脖外的切其他踢目标疤（3闪）罚向X聚YZ沉公司士进行装函证赖真实杂性、舞完整余性、衰所有减权屯（4践）请对年莲底的剖存货拜进行诚截止织测试缺完整息性、淡真实罚性厕（5删）伪进行京计价膛测试盲，并断与会清计制障度的灿要求显比较搭估价拖的准喇确性助、报求表披理露的豆适当鸟性肯（6喂）夕询问载管理己当局饰，审买阅相搂关的借合同堆与来才往函容件，艰并向娘XY馋Z公筋司进邻行函附证源所有搂权、并报表差披露象的适挖当性（3）：

盘点计划内容（1）有不妥之处。从了解的情况看，办事处的存货和境外销售公司的存货所占的比例较高，甲公司永续盘存记录存在纰漏，因而盘点的结果对会计报表有重要影响，对各个办事处和境外销售分公司的盘点应同时进行（