注册会计师风险评估

注册会计师审

计精讲班主讲老师：姜葵第十一章

风险评估（重点、难点，掌握）第一部分本章考情分析1.重大错报风险的识别、评估和应对，2.2

.2.2.第二部分本章精讲第一节风险评估概述一、出台审计风险准则的背景二、审计风险准则的特点三、风险评估的作用（理解）确定重要性水平会计政策列报特别考虑的领域商业目的分析程序时所使用的预期值；进一步审计程序评价对被审计单位及其环境了解的程度是否恰当，关键是看注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险。一、风险评估程序（内部信息）（一）风险导向审计的基本步骤与特点步骤目的必要性类别了解被审计单位及其环境评估报表层次和认定层次的重大错报风险必要风险评估程序控制测试为了测试内控在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此重新评估认定层次的重大错报风险非必要（选择）进一步审计程序实质性程序发现认定层重大错报，降低检查风险必要进一步审计程序特点目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。询问被审计单位管理层和内部其他相关人员管理层和财务负责人询问关注财务财务重要变化询问内部审计人员、采购人员、生产人员、销售人员等其他相关人员，编制的环境；内部控制项会计政策法律法规的遵循营销策2.实施分析程序。如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。观察和检查

观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员（1）（2）（3）（4）（5）【例题1·多选题】【答案】ABD【解析】二、其他审计程序和信息来源（外部信息）1．其他审计程序询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。外部信息2．其他信息来源。三、项目组内部的讨论（掌握）保证所有事项得到恰当的考虑。具有较多经验的成员，例如项目负责人，其他成员可以分享其见解和以往获取的被审计单位的经验。（一）讨论的目标why使成员更好地了解在各自负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。（二）讨论的内容what面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。表11-讨论领域目的：了解被审计单位，进行公平的讨论分享了解的信息被审计单位的性质、管理层对内部控制的态度、从以往审计业务中获得的经验、重大经营风险因素。已了解的影响被审计单位的外部和内部舞弊因素，可能为管理层或其他人员实施下列行为提供动机或压力：实施舞弊；为实施构成犯罪的舞弊提供机会；利用企业文化或环境，寻找使舞弊行为合理化的理由；考虑管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况。3．确定财务报表哪些项目易于发生重大错报，表明管理层倾向于高估或低估收入的迹象。目的：对审计意见和方法实施头脑风暴法分享审计思路和方法管理层可能如何编报和隐藏虚假财务报告，例如管理层凌驾于内部控制之上。例如，销售经理可能通过高估收入实现达到奖励水平的目的。这可能通过修改收入确认政策或进行不恰当的发票截止来实现。出于个人目的侵占或挪用被审计单位的资产行为如何发生。考虑：管理层进行高估／低估账目的方法，包括对准备和估计进行操纵以及变更会计政策等；用于应对评估风险可能的审计程序／方法。目的：为项目组指明审计方向指明方向强调在审计过程中保持职业怀疑态度的重要性。不应将管理层视为完全诚实，也不应将其作为罪犯对待。列示表明可能存在舞弊可能性的迹象。例如：

(1)识别警示信号(红旗)，并予以追踪；(2)一个不重要的金额(例如，增长的费用)可能表明存在很大的问题，例如管理层诚信。决定如何增加拟实施审计程序的性质、时间和范围的不可预见性总体考虑：每个项目组成员拟执行的审计工作部分、需要的审计方法、特殊考虑、时间、记录要求，如果出现问题应联系的人员，审计工作底稿复核，以及其他预期事项。强凋对表明管理层不诚实的迹象保持警觉的重要性。（三）参与讨论的人员who项目组的关键成员应当参与讨论，如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应参与讨论。（四）讨论的时间when和方式howwhen项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息how项目组在讨论时应当强调在整个审计过程中保持职业怀疑态度，警惕可能发生重大错报的迹象，并对这些迹象进行严格追踪。针对这些风险实施审计程序的信息。一、总体要求（背）注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：二、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素（一）行业状况行业状况，主要包括供求与竞争季节性和周期性技术的变化能源关键指标法律环境与监管环境行业特定惯例管制行业法律法规及监管税收政府政策环保要求（三）其他外部因素总体经济情况、利率、融资的可获得性、通货膨胀水平或币值变动等。（四）了解的重点和程度注册会计师对行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素了解的范围和程度，会因被审计单位所处行业、规模以及其他因素（如在市场中的地位）的不同而不同。制造计算机硬件技术进步金融机构宏观经济政策环保法规建筑行业收入和成本银行监管机构

资本充足率重点放在对被审计单位的经营活动可能产生重要影响的关键外部因素以及与前期相比发生的重大变化上。三、被审计单位的性质↗结构：所有权、治理、组织↘活动：三大活动（一）所有权结构有助于注册会计师识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程。（二）治理结构对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险董事会的构成情况、董事会内部是否有独立董事；注册会计师应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务（包括财务报告）做出客观判断。（三）组织结构可能导致某些特定的重大错报风险包括财务报表合并、商誉减值以及长期股权投资核算等问题。（四）经营活动有助于注册会计师识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报。（五）投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化。（六）筹资活动有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压力，并进_步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。四、被审计单位对会计政策的选择和运用五、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险（一）目标、战略与经营风险（1）目标指针总体层面的（2）战略

策略和方法。（3）经营风险不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。2.注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险：（与p228风险评估过程中可能的事项对照）⑴行业发展，人力资源新产品产品责任增加业务扩张，市场需求的估计不准确新的会计要求，监管要求，法律责任融资条件信息技术的运用，（证券公司）新的会计要求（二）经营风险对重大错报风险的影响有助于其识别财务报表重大错报风险。2.多数经营风险最终都会产生财务后果从而影响财务报表。认定层次或财务报表层次产生直接影响。3.并非所有经营风险都会导致重大错报风险。应当了解被审计单位的风险评估过程。（四）对小型被审计单位的考虑没有正式的计划和程序应当询问管理层或观察六、被审计单位财务业绩的衡量和评价（二）关注内部财务业绩衡量的结果内部财务业绩衡量可能显示未预期到的结果或趋势。在这种情况下，管理层通常会进行调查并采取纠正措施。（三）考虑财务业绩衡量指标的可靠性注册会计师应当考虑相关信息是否可靠，以及利用这些信息是否足以实现审计目标。一、内部控制的含义和要素1.内部控制合理保证治理层、管理层和其他人员政策及程序目标（1）财务报告的可靠性，（2）经营的效率和效果，遵守法律法规的要求责任主体是治理层、管理层和其他人员。手段是设计和执行控制政策及程序。要素：二、与审计相关的控制（定位）只是与财务报表审计相关的内部控制

并非被审计单位所有的内部控制。（一）为实现财务报告可靠性目标应当运用职业判断（二）其他与审计相关的控制与审计相关。（如电信、完整性和准确性移动的计费系统）与审计无关的控制（证券公司行情版）保护资产的内部控制可能包括与实现财务报告可靠性和经营效率、效果目标相关的控制仅考虑其中与财务报告可靠性目标相关的控制。三、对内部控制了解的深度了解的深度了解的程度

评价控制的设计，并确定其是否得到执行

不包括对控制是否得到一贯执行的测试（属于控制测试）（一）评价控制的设计应当评价控制的设计，并确定其是否得到执行。1.评价控制的设计其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。如果控制设计不当，不需要再考虑控制是否得到执行。是控制是否得到执行否正在使用（二）获取控制设计和执行的审计证据下列风险评估程序询问观察检查（穿行测试）具体运用（三）了解内部控制的步骤识别需要降低哪些风险相关的内部控制没有必要记录和评价与审计无关的内部控制评估控制的执行。主要是实施穿行测试评估内部控制的设计。确定内部控制是否存在重大弱点。（四）了解内部控制与测试控制运行有效性的关系1.2.3.四、内部控制的人工和自动化成分（方式）注册会计师应当考虑内部控制的人工和自动化特征及其影响。2

.（二）信息技术的优势及相关内部控制风险优势特定风险未能正确处理数据，或处理了不正确的数据，或两种情况同时并存需要主观判断或酌情处理优势特定风险：容易被规避、忽视或凌驾不具有一贯性；产生简单错误或失误注册会计师应当考虑被审计单位是否通过建立有效的控制，以恰当应对由于使用信息技术系统或人工系统而产生的风险。五、内部控制的局限性只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。人为失误串通凌驾人员素质成本效益针对经常而重复发生的业务而设置的，内部控制可能因为经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。均为了解内部控制）【例题2·多选题】【答案】ABD【解析】六、控制环境（一）控制环境的含义1.控制环境治理职能和管理职能态度、认识和措施2.了解要求：在评价控制环境的设计和实施情况时，注册会计师应当了解A管理层在治理层的监督下，B是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及C是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。（二）对诚信和道德价值观念的沟通与落实考虑的主要因素书面企业文化管理层表率惩罚措施（三）对胜任能力的重视胜任能力水平的设定对达到该水平所必需的知识和能力的要求。1．财会人员以及信息管理人员2．管理层是否配备足够技能（四）治理层的参与程度治理层的职责应在被审计单位的章程和政策中予以规定。监督被审计单位的财务报告政策和程序治理层的职责还包括监督用于复核内部控制有效性的政策和程序设计是否合理，执行是否有效。考虑的主要因素（五）管理层的理念和经营风格衡量管理层对内部控制重视程度的重要标准，是管理层收到有关内部控制缺陷及违规事件的报告时是否做出适当反应。了解管理层的经营风格也很有必要，管理层的经营风格可以表明管理层所能接受的业务风险的性质。是风险偏好者还是风险规避者；激进还是保守；（六）组织结构及职权与责任的分配被审计单位的组织结构为计划、运作、控制及监督经营活动提供了一个整体框架。通过集权或分权决策，可在不同部门问进行适当的职责划分，组织结构中是否采用向个人或小组分配控制职责的方法，是否建立了执行特定职能（包括交易授权）的授权机制，是否确保每个人都清楚地了解报告关系和责任。信息系统处理环境考虑的主要因素职责划分数据的所有权划分授权交易（七）人力资源政策与实务被审计单位员工的能力与诚信是控制环境中不可缺少的因素。人力资源政策与实务涉及雇用、培训、考核、晋升和工薪等方面。考虑因素注册会计师应当对控制环境的构成要素获取足够的了解，并考虑内部控制的实质及其综合效果，以了解管理层和治理层对内部控制及其重要性的态度、认识以及所采取的措施。在评价控制环境的各个要素时，注册会计师应当考虑控制环境的各个要素是否得到执行。应当考虑将询问与其他风险评估程序相结合以获取审计证据。询问观察和检查控制环境对重大错报风险的评估具有广泛影响，注册会计师应当考虑控制环境的总体优势是否为内部控制的其他要素提供了适当的基础，并且未被控制环境中存在的缺陷所削弱。（往往导致报表层重大错报风险）虽然令人满意的控制环境并不能绝对防止舞弊，但却有助于降低发生舞弊的风险。有效的控制环境还能为注册会计师相信在以前年度和期中所测试的控制将继续有效运行提供一定的基础。相反，控制环境中存在的弱点可能削弱控制的有效性。控制环境本身并不能防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报，注册会计师在评估重大错报风险时，应当将控制环境连同其他内部控制要素产生的影响一并考虑。七、被审计单位的风险评估过程经营风险中已讲（一）被审计单位风险评估过程的含义可能产生风险的事项和情形新员工风险评估过程的作用是识别、评估和管理影响被审计单位实现经营目标能力的各种风险。而针对财务报告目标的风险评估过程则包括识别与财务报告相关的经营风险，评估风险的重大性和发生的可能性，以及采取措施管理这些风险。了解注册会计师应当确定管理层如何识别与财务报告相关的经营风险，如何估计该风险的重要性，如何评估风险发生的可能性，以及如何采取措施管理这些风险。注册会计师可以通过了解被审计单位及其环境的其他方面信息，评价被审计单位风险评估过程的有效性。如果发现与财务报表有关的风险因素，注册会计师可通过向管理层询问和检查有关文件确定被审计单位的风险评估过程是否也发现了该风险；如果识别出管理层未能识别的重大错报风险，注册会计师应当考虑被审计单位的风险评估过程为何没有识别出这些风险，以及评估过程是否适合于具体环境。八、信息系统与沟通（一）与财务报告相关的信息系统的含义生成、记录、处理和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录。与财务报告相关的信息系统通常包括下列职能：识别描述计量会计期间列报了解自动化程序和控制可能降低了发生无意错误的风险，但是并没有消除个人凌驾于控制之上的风险不会留下痕迹或证据角色和职责，报告例外事项的方式岗位职责管理层与治理层（特别是审计委员会）之间的沟通，以及被审计单位与外部（包括与监管部门）的沟通。九、控制活动（重点掌握，往往与业务流程层面、认定层风险相关）含义控制活动

政策和程序1．授权。授权的目的在于保证交易在管理层授权范围内进行。一般授权普遍适用于特别授权特定类别超过一般授权限制的常规交易2．业绩评价。实际业绩与预算财务数据与经营数据内部数据与外部信息来源调查与纠正措施通过调查非预期的结果和非正常的趋势，管理层可以识别可能影响经营目标实现的情形。3．信息处理。

包括信息技术一般控制和信息技术应用控制信息处理控制可以是人工的、自动化的，或是基于自动流程的人工控制。信息技术一般控制多个应用系统信息技术应用控制业务流程层面信息部门不应更正使用部门送交的数据，并且在组织上应独立于使用部门4．实物控制。资产

记录安全保护措施，5．职责分离。职责分配给不同员工（授权、执行、记录、保管、检查），注：出纳不能编银行存款余额调节表；不能由同一个人登总账与明细账了解重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。

工作重点是识别和了解针对重大错报可能发生的领域的控制活动。整体层面的控制活动进行的了解和评估，主要是针对被审计单位的一般控制活动，主要因素活动是否都有必要关键控制点目标都加以清晰的记录和沟通，并且积极地对其进行监控；系统，以识别与目标业绩的差异，并向适当层次的管理层报告该差异；差异进行调查，并及时采取适当的纠正措施；职责应在何种程度上相分离会计系统中的数据是否与实物资产定期核对（账实是否相符）；保护措施记录和资产信息安全职能部门十、对控制的监督建立和维护控制并保证其持续有效运行，对控制的监督可以实现这一目标。监督对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施审计单位通过持续的监督活动、专门的评价活动或两者相结合，实现对控制的监督。持续的监督活动通常贯穿于被审计单位的日常经营活动与常规管理工作中。被审计单位可能使用内部审计人员或具有类似职能的人员对内部控制的设计和执行进行专门的评价，以找出内部控制的优点和不足，并提出改进建议。在某些情况下，外部信息可能显示内部控制存在的问题和需要改进之处。（二）了解对内部控制的监督对内部审计职能需进一步考虑的因素(1)独立性和权威性；(2)向谁报告，是否有足够的人员、培训和特殊技能，是否坚持适用的专业准则；(5)活动的范围，(6)计划、风险评估和执行工作的记录及形成结论的适当性；(7)是否不承担经营管理责任。内部控制要素【例题3·单选题】(2009年新制度)1．【答案】B【解析】2．【答案】A【解析】3．【答案】B【解析】十一、在整体层面了解内部控制（重点掌握，1.了解人员：有经验的成员项项目内目组中组其他成员2.了解重点：部控制的变化对策舞弊3.了解方法：观察检查文件穿行测试特别注意这些要素在实际中是否得到执行4.了解内容：执行5.了解记录：了解要点风险评估程序结果判断的因素6.整体层内部控制与控制环境的关系：财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，因此，注册会计师在评估财务报表层次的重大错报风险时，应当将被审计单位整体层面的内部控制状况和了解到的被审计单位及其环境其他方面的情况结合起来考虑。直接影响重要业务流程层面控制的有效性，十二、在业务流程层面了解内部控制（重点掌握，（一）了解时间：在初步计划审计工作时，重大账户及其相关认定（二）了解步骤：1.确定重要业务流程和重要交易类别对制造业企业，可以划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环等2.了解重要交易流程，并进行记录（如第13章表13-6的第2、3列）在确定重要的业务流程和交易类别后，注册会计师便可着手了解每一类重要交易在信息技术或人工系统中生成、记录、处理及在财务报表中报告的程序，即重要交易流程。可能发生错报的基础。3.确定可能发生错报的环节（薄弱点）应在哪些环节设置控制，设计控制的目的是为实现某些控制目标（见表11-2）。实际上，这些控制目标与财务报表重大账户的相关认定相联系。控制目标解释1．完整性：所有的有效表11—2

控制目标交易都已记录必须有程序确保没有漏记实际发生的交易2．存在和发生：每项已记录的交易均真实必须有程序确保会计记录中没有虚构的或重复入账的项目3．适当计量交易必须有程序确保交易以适当的金额入账4．恰当确定交易生成的会计期间(截止性)必须有程序确保交易在适当的会计期间内人账(例如，月、季度、年等)5．恰当分类必须有程序确保将交易记入正确的总分类账，必要时，记入相应的明细账内6．正确汇总和过账必须有程序确保所有作为账簿记录中的借贷方余额都正确地归集(加总)，确保加总后的金额正确过入总账和明细分类账评价是否实现这些目标的重要标志是是否存在控制来防止错报的发生，或发现并纠正错报，复杂程度概率是否存在一种具有实效的总体控制来实现控制目标。（四）识别和了解相关控制是否遗漏了是否识别了1．控制的类型。正常业务流程以（1）预防性控制。防止错报的发生预防性控制可能是人工的，也可能是自动化的对控制的描述控制用来防止的错报生成收货报告的计算机程序，同时也更新采购档案防止出现购货漏记账的情况在更新采购档案之前必须先有收货报告防止记录了未收到购货的情况销货发票上的价格根据价格清单上的信息确定防止销货计价错误计算机将各凭证上的账户号码与会计科目表对比，然后进行一系列的逻辑测试防止出现分类错报（2）检查性控制。发现流程中可能发生的错报（尽管有预防性控制还是会发生的错报）。检查性控制通常是管理层用来监督实现流程目标的控制。检查性控制可以由人工执行，也可以由信息系统自动执行。检查性控制通常并不适用于业务流程中的所有交易，如果确信存在以下情况，那么就可以将检查性控制作为一个主要的手段，来合理保证某特定认定发生重大错报的可能性较小：完整、可靠足够敏感都将被纠正（五）执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解通常会每年执行穿行测试了解完整的准确性有效性执行记录如果不打算信赖控制会计师仍需要执行穿行测试以确认以前对业务流程及可能发生错报环节了解的准确性和完整性。对于重要的业务流程，不管是人工控制还是自动化控制，注册会计师都要对整个流程执行穿行测试，涵盖交易从发生到记账的整个过程。未留下交易轨迹的内部控制（通常指不通过会计系统的内部控制）如存货的管理情况、人事政策等，无需执行穿行测试，必须为留下轨迹的内部控制才能执行穿行测试。穿行测试不能为评价控制风险为低水平提供充分适当的审计证据：①不是所有的内部控制都执行了穿行测试②只选一笔或若干笔代表性交易，难以合理的评价。【例题4·多选题】【答案】ABC【解析】（六）进行初步评价和风险评估设计的合理性并确定其是否得到执行。初步评价影响决策控制设计合理并得到执行进行控制测试，减少实质性程序控制设计合理但并未执行不进行控制测试，直接实施实质性程序控制设计不合理不进行控制测试，直接实施实质性程序【例题5·多选题】【答案】ABC【解析】【例题6·多选题】（2010年）1．【答案】ABD【解析】2．【答案】ABCD【解析】3．【答案】ABC【解析】一、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（一）评估重大错报风险时考虑的因素1.已识别的风险是什么？财务报表层次源于薄弱的被审计单位层次内部控制或信息技术一般控制；特别风险；与管理层凌驾和舞弊相关的风险因素；管理层愿意接受的风险，例如小企业因缺乏职责分工导致的风险认定层次与完整性、准确性、存在或计价相关的特定风险：

(1)收入、费用和其他交易；(2)账户余额；

(3)财务报表披露。2．可能产生多重错报的风险相关内部控制程序特别风险；用于预防、发现或减轻已识别风险的恰当设计并执行的内部控制程序；仅通过执行控制测试应对的风险2.错报（金额影响）可能发生的规模有多大财务报表层次什么事项可能导致财务报表重大错报?考虑管理层凌驾、舞弊、未预期事件和以往经验认定层次考虑：(1)交易、账户余额或披露的同有性质；

(2)日常和例外事件；(3)以往经验3.事件（风险）发生的可能性有多大财务报表层次考虑：(1)来自高层的基调；(2)管理层风险管理的方法；(3)采用的政策和程序；

(4)以往经验认定层次考虑：(1)相关的内部控制活动；

(2)以往经验相关内部控制程序识别对于降低事件发生可能性非常关键的管理层风险应对要素（二）评估重大错报风险的审计程序整个过程中识别与认定层次领域风险是否重大后果的严重程度导致财务报表发生重大错报（三）识别两个层次的重大错报风险应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。1.某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关。2.某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。（五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响1

.2.控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。重大账户认定识别的重大错报风险风险评估结果列示重大账户列示相关的认汇总实施审计程序识评估该项认定的重大例如，应收账定、例如，存别出的与该重大账户错报风险水平（应考款在、完整性、的某项认定相关的重虑控制设计是否合理、计价或分摊等大错报风险是否得到执行）（六）考虑财务报表的可审计性（掌握）如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：会计记录管理层的诚信必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。【例题7·单选题】【答案】D【解析】二、需要特别考虑的重大错报风险需要