第一章 企业合并=本科

案例1优酷土豆合并案2012年8月20日上午，优酷土豆合并方案获在香港召开的双方股东大会批准通过，优酷土豆集团公司正式成立，优酷CEO古永锵将担任集团董事长兼CEO，土豆CEO王微将进入集团董事会担任董事，并参与重大决策。合并方案：

2012年3月12日，优酷股份有限公司和土豆股份有限公司共同宣布双方于2012年3月11日签订最终协议，优酷和土豆将以100%换股的方式合并。合并后的新公司将命名为优酷土豆股份有限公司（YoukuTudouInc.）。优酷的美国存托凭证将继续在纽约证券交易所交易，而土豆网则将退市。根据协议条款，土豆所有已发行和流通中的A类普通股和B类普通股将退市，每股兑换成7.177股优酷A类普通股；土豆的美国存托凭证(TudouADS)将退市并兑换成1.595股优酷美国存托凭证（YoukuADS）。每股TudouADS相当于4股土豆B类普通股，每股YoukuADS相当于18股优酷A类普通股。合并后，优酷股东及美国存托凭证持有者将拥有新公司约71.5%的股份，土豆股东及美国存托凭证持有者将拥有新公司约28.5%的股份。优酷创始人、董事长兼CEO古永锵指出：“我们将开创中国网络视频新纪元。优酷土豆将拥有最庞大的用户群体、最多元化的视频内容、最成熟的视频技术平台和最强大的收入转换能力，并将带给用户最高质量的视频体验。”土豆创始人、董事长兼CEO王威表示：“优酷和土豆对中国视频行业的发展前景，以及如何为用户提供最佳的视频体验，已经建立了共同的愿景。这次合并将进一步强化我们的行业领先地位。土豆可为新公司带来家喻户晓的品牌、诸多正版影视和用户生成内容、庞大的用户群体，以及移动视频领域的广泛伙伴关系和专业经验。我们相信，优酷土豆可以为广大用户带来最佳的视频浏览、上传和分享体验。我们将与我们的广告商、内容供应商和行业伙伴共同成长。”业内评价：优酷和土豆一直都是的竞争对手。从激烈的版权之争开始，到自制剧与流量的抢夺，优酷和土豆的“视界大战”一直持续到今天。人们常说：“冤家路窄”，可是他们却打成了一家人，“优酷土豆”则是这场“视界大战”的战果。业界普遍对此并购案持肯定态度。在并购之前，优酷和土豆的资金压力都非常巨大。根据易观国际的统计数据显示，2011年第四季度，中国视频市场份额分布中，优酷位列第一，占据21.8%，土豆位列第二，占据13.7%。两家网站之前在广告业务、版权购买、用户吸纳诸方面有着激烈的竞争。此次优酷土豆合并是两家公司考虑现状的决定。合并之前，优酷的资金相对宽裕，土豆的资金相对紧缩。合并之后，土豆在解决资金燃眉之急的同时，优酷也可以扩大自己的市场规模。就日常经营而言，两家并为一家，不会再在广告招商中互相拆台、恶性竞争，而是可以站在同一战壕里与客户谈条件；也不会再在版权竞价中你死我活、哄抬物价，而是可以通过规模优势来讨价还价，并且花一份钱就解决两家的版权问题。如此一来，新的优酷土豆公司将在开源和节流两方面都有作为，财务报表自会有所改善。案例2吉利与沃尔沃合并案2010年3月28日，吉利控股集团宣布在沃尔沃所在地瑞典哥德堡与福特汽车签署最终股权收购协议，以18亿美元的代价获得沃尔沃轿车公司100%的股权以及包括知识产权在内的相关资产。作为中国汽车业最大规模的海外收购案，吉利上演了一出中国车企“蛇吞象”的完美大戏。吉利董事长李书福评价说：“这如同一个农村来的穷小子追求一个世界顶级的明星，这是一场盛大的跨海婚礼。”2011年8月15日晚间消息，谷歌公司宣布已与摩托罗拉移动签署最终协议，将以每股40美元的现金收购后者，总价约125亿美元，与摩托罗拉移动上周五收盘价相比溢价63%。该交易已经得到两家公司董事会的批准。这一交易的最终完成，是近10年来无线设备行业数额最大的一笔并购，也将创下谷歌收购金额的最高纪录。2012年5月22日谷歌宣布对摩托罗拉移动的收购完成。案例3谷歌收购摩托罗拉移动公司案例4联想收购摩托罗拉移动业务2014年1月30日凌晨消息，联想集团宣布将以29亿美元从谷歌收购摩托罗拉移动。2014年10月30日，联想集团与谷歌公布，联想正式完成从谷歌收购摩托罗拉移动。通过此次收购摩托罗拉品牌、创新的智能手机产品组合如MotoX、MotoG、MotoE及DROIDTM系列等，以及摩托罗拉的未来产品规划，联想随即成为全球第三大智能手机厂商。联想将以全资子公司的形式运营摩托罗拉，其总部将继续设在美国芝加哥。双方的结合体现出高度匹配：联想有着清晰的战略、全球业务规模和卓越的运营能力。摩托罗拉在美国和其他成熟市场实力雄厚，与移动运营商有着良好的关系，并拥有高知名度的品牌、丰富的专利组合以及才华横溢的团队，为其成功实现整合，赢得市场奠定基础。企业合并的动机？★降低竞争程度：如优酷和土豆合并

★获取无形资产：增强研发能力、获取先进技术等都可以通过企业合并的方式。如吉利收购沃尔沃/联想收购摩托罗拉。★降低风险：当采用多元化经营战略时，其经营风险大为降低。实施多元化战略的一个非常重要的途径就是企业合并。如永煤合并洛阳轴承★缩短经营的滞延时间：要扩大生产规模，基本上有两条路可走，一是自行添置生产设备，增加相应的生产、经营和管理人员；另外一条路是通过合并来扩大生产规模。问题是自行添置生产设备等要有一个生产建设期，并且可能要获得政府的批准才能进行建设或生产，这都是要花费代价，有时还是很大的代价。机会稍纵即逝。要把握机会，就要尽量缩短建设周期。怎么办？合并。如中国制药“航母”--“中原制药厂”。★优势互补，提升竞争力：如河南辉煌科技股份有限公司收购北京国铁路阳技术有限公司。注意：企业合并可能导致垄断问题：什么是企业合并？企业合并的方式有哪些？企业合并带来的会计问题有哪些？如何对企业合并业务进行会计处理呢？

第一章企业合并第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的会计处理第三节非同一控制下企业合并的会计处理第四节分步实现企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量第一节企业合并概述主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。会计主体形成一个法人会计主体或非法人会计主体交易:独立主体之间财务活动事项:一个主体内部的财务活动交易：买卖关系事项：非买卖关系非法人会计主体+CAS20第三条：涉及业务的合并比照本准则规定处理。CAS20第二条案例1中国联合通信集团有限公司＋中国网络通信集团有限公司＝中国联合网络通信集团有限公司中国联合网络通信集团有限公司（简称“中国联通”）于2009年1月6日在原中国网通和原中国联通的基础上合并组建而成，在国内31个省（自治区、直辖市）和境外多个国家和地区设有分支机构，是中国唯一一家在纽约、香港、上海三地同时上市的电信运营企业，连续多年入选“世界500强企业”。中国联通主要经营GSM和WCDMA制式移动网络业务（后转让给中国电信）和3G移动网络业务，固网宽带业务，宽带移动互联网业务。为与合并前的中国联通相区分，业界常以“新联通”进行称呼。合并前两个独立法人主体原中国联通和中国网通，合并后一个主体：新联通独立法人主体合并案例2法人主体合并非法人主体中国电信集团公司＋联通CDMA＝新中国电信集团公司2008年6月中国联通和中国电信签订《关于CDMA业务转让的框架协议》，联通拟向电信出售全部C网资产和用户，总对价为1100亿元人民币。其中C网用户估价为438亿元，C网网络资产估价为662亿元。中国电信集团公司（简称“中国电信”）成立于2002年，是我国特大型国有通信企业。中国电信作为中国主体电信企业和最大的基础网络运营商，拥有世界第一大固定电话网络，覆盖全国城乡，通达世界各地，成员单位包括遍布全国的31个省级企业，在全国范围内经营电信业务。2011年3月31日，中国电信天翼移动用户破亿成为全球最大CDMA网络运营商。业务合并案例3中国移动＋中国铁通＝中国移动中国铁通控制母子新中国移动合并前：两个报告主体

合并后：仍为两个主体但合并后的两个主体之间存在控制关系，形成母子公司结构，构成一个企业集团，形成一个新的报告主体——合并报告主体合并报表主体众多合并案是通过什么途径实现的呢？具体情形有哪些？合并情形1：换股吸收合并A+B=A甲乙丙丁甲乙丙丁增发股票合并前两个主体，合并后变成一个独立法人主体合并前A由甲和乙控制，B由丙和丁控制；A合并B，合并后，B注销，A存续，A由甲、乙、丙、丁控制。例：双汇发展吸收合并广东双汇公司、内蒙古双汇公司、双汇牧业公司、华懋化工包装公司、双汇新材料公司案。被吸收合并公司系由双汇集团和香港罗特克思公司出资设立。双汇发展通过向双汇集团和香港罗特克思公司发行本公司股票的方式换取双汇集团和香港罗特克思公司持有的上述被合并公司的股权，换股后将这些公司注销双汇发展+广东双汇公司+内蒙古双汇公司+双汇牧业公司+华懋化工包装公司+双汇新材料公司=双汇发展合并前存在多个主体，合并后只有双汇发展一个主体合并情形2：换股控股合并控股合并（换股）

A+B=甲乙丙丁发行股份A甲乙丙丁+B100%A企业集团合并报表例：义煤集团与南京欣网视讯科技股份有限公司（现名河南大有能源股份有限公司）合并案：南京欣网视讯科技股份有限公司向义煤集团发行其股份706,182,963股收购义煤集团持有的其下属煤矿的股权，收购完成后这些煤矿仍保留法人资格，所不同的是这些煤矿的股东变成了南京欣网视讯科技股份有限公司。上述合并完成后南京欣网视讯科技股份有限公司更名为河南大有能源股份有限公司。合并情景3：支付对价（现金）控股合并Ａ

＋

Ｂ

＝

甲乙丙丁支付现金A甲乙+B100%A企业集团合并报表例河南辉煌科技股份有限公司收购北京国铁路阳技术有限公司50.87%股权案辉煌科技通过向国铁路阳的股东支付现金的方式持有北京国铁路阳技术有限公司50.87%股权，控制了国铁路阳，国铁路阳变成了辉煌科技的子公司。辉煌科技+国铁路阳=辉煌科技+国铁路阳合并后虽然仍存在者两个主体。但站在辉煌科技集团合并报表主体的角度看，合并前2个主体，合并后1个主体。合并情景4：直接投资

AB支付资产增发股份（55%）栾川龙宇钼业公司合并栾川长青钼业公司（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的称谓两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较1、两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）

（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上【例1-1】同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并（受同一方控制）【例1-2】

受相同多方控制ABCD甲公司25%25%25%25%+ABCD乙公司=ABCD甲公司+乙公司100%合并前：甲和乙为兄弟公司合并后：甲为母公司，乙为子公司,构成企业集团（2）非同一控制下的企业合并A（母公司）

（子公司）

（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例1-3】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并直接控制、间接控制、最终控制P企业A1aA1bA1cB2aB2cB2bA1

dB2d60%40%100%33%22%60%80%20%40%90%B2a

和B2b合并，B2c和B2d合并？

2、两类合并的实质比较

关联企业间的合并同一控制下的企业合并合并交易的作价难达公允

非关联企业间的合并非同一控制下的企业合并合并交易的作价相对公允

事项账面价值交易公允价值

3、称谓上的比较注意：“交易日”与“购买日或合并日”的区别？不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权4、两类合并的法律结果比较合并后的主体仍为多个法律主体合并后的主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并经济整体，非法律意义上的吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制（三）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并企业合并经济学意义上的分类第二节同一控制下企业合并的会计处理主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？一、确认与计量的基本要求合并费用的处理

合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估、审计、咨询等直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益调整顺序放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理思路发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较一、吸收合并借：有关资产

银行存款、存货等

资本公积贷：有关负债A

贷：银行存款等借：管理费用实际发生的直接合并费用如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。以下同被并方净资产的账面价值[取得的被并方资产账面价值][承担的被并方负债账面价值][支付的资产的账面价值]B[A大于B的差额]*C（一）放弃资产实施的吸收合并例2：浦江公司和珠江公司同为长江公司的全资子公司。经决议2013年12月31日浦江公司吸收合并珠江公司。浦江公司向长江公司支付400万元购买其持有的珠江公司全部股份，收购后珠江公司注销。两家公司会计政策相同。为实施此合并，浦江公司支付审计、评估等服务费20万元。合并日，珠江公司经审计后的资产负债表如表1合并日合并分录？分录：借：银行存款160000

应收账款420000

存货720000

长期股权投资600000

固定资产3000000

无形资产200000

资本公积300000

未分配利润654000

贷：短期借款320000

应付账款454000

长期应付款1280000

银行存款4000000借：管理费用200000

贷：银行存款200000如果浦江公司支付300万元完成对珠江公司的吸收合并呢（二）发行债券实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]

应付债券[发行债券的面值]B

资本公积[A大于B的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A【例3】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产（其中：资产2800万元，负债800万元）；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券——利息调整有关资产应付债券——面值1800280011有关负债800资本公积200发行债券的手续费：借：应付债券——利息调整贷：银行存款（三）发行股票实施的吸收合并：借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]

股本[发行股票的面值]B

资本公积[A大于B的差额]D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]A【例4】：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产（其中：资产2800万元，负债800万元）；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。同一控制下的合并发行股票的手续费：借：资本公积C

贷：银行存款C银行存款资本公积有关资产股本1800280011有关负债800资本公积200最终计入资本公积的金额：A-B-C二、控股合并（一）放弃资产实施的控股合并（略）借：长期股权投资

贷：银行存款、存货等[支付的资产的账面价值]B

资本公积[A大于B的差额]*C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。

[取得的被并方在最终控制方合并报表上的净资产账面价值]A【例】甲公司为一企业集团的母公司，分别控制乙和丙公司。2012年1月1日，甲公司从企业集团外部购入丁公司80%的股权，并能够控制丁公司（形成非同一控制的企业合并）。购买日，丁公司可辨认资产、负债的账面价值为3500万元，公允价值为5000万元，2014年1月1日，乙公司从甲公司处取得丁公司80%的股权，2012年1月至2013年12月31日，丁公司按照购买日账面价值计算的净利润为1500万元，按照购买日公允价值计算的净利润为1200万元，无其他所有者权益变动。要求：计算乙公司合并丁公司的初始成本。

【解析】2012年甲公司合并丁公司属于非同一控制下的企业合并。

甲公司合并丁公司时，丁公司个别报表上净资产账面价值=3500万元，购买日合并报表上丁公司净资产的价值为5000万元。

乙公司合并丁公司属于同一控制下的企业合并。

乙公司对丁公司投资的初始投资成本=丁公司在甲公司合并报表上净资产的账面价值×持股%=（5000+1200）×80%=4960万元

2014年3月13日新修订的《企业会计准则NO.2--长期股权投资》中指出，在同一控制下的企业合并中，合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。例5：华丰公司和华联公司是同为甲公司所控制的两个子公司。2013年2月25日，华丰公司和华联公司达成合并协议，约定华丰公司以固定资产和银行存款作为合并对价，取得华联公司80%的股份。华丰公司付出固定资产的账面原价为1800万元，已提折旧500万元，未计提减值；付出银行存款的金额为2500万元。2013年3月1日，华丰公司实际取得对华联公司的控制权，当日，华联公司所有者权益账面价值总额为4500万元，公允价值总额为5000万元。华丰公司“资本公积—股本溢价”科目余额为150万元。合并中，华丰公司以现金支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计35万元。（不考虑增值税）借：固定资产清理1300

累计折旧500

贷：固定资产1800借：长期股权投资3600

资本公积150

盈余公积50

贷：固定资产清理1300

银行存款2500

借：管理费用35

贷：银行存款35

（二）发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资[取得的被并方股东权益账面价值份额]A

贷：应付债券[发行债券的面值－相关手续费佣金等]B

资本公积[A大于债券面值的差额]D

银行存款等[与债务相关的手续费佣金等]C【例6】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元，公允价值2200万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。

借：长期股权投资1600

资本公积200

贷：应付债券——面值1800

借：应付债券——利