新增值税税收优惠政策对房地产的影响

新增值税税收优惠政策对房地产的影响

为了加强和规范房地产开发公司的所得税征收和管理，国家税务总局于2006年3月发布了《国家税务总局关于征收房地产开发业务所得税的通知》（国税字第31号，以下简称“新办法”）。2006年1月1日起，《中华人民共和国税务机关关于房产业发展的所得税的通知》（国税字第83号）相继取消。1企业税收征管中存在一些规定不明确的问题(1)房地产业发展迅速。改革开放以来,随着城市建设综合开发、土地有偿转让和住房商品化等重大政策的实施,我国房地产业进入了前所未有的高速发展时期,不仅成为我国国民经济的支柱产业之一,同时也是税收收入的一项重要来源。因此,加强和规范房地产开发企业税收的征收管理十分重要。(2)房地产业的经营特点特殊。从房地产开发企业的经营特点看,具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等特点。因此,其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业,也不同于一般的工商企业,它是集房地产开发建设、经营、管理和服务为一体、以第三产业为主的产业部门。但是,由于现行企业所得税征收管理办法一般是依据工商企业的特点和实际情况制定的,未能很好地兼顾房地产开发企业的行业特点,因而在税收征管中存在一些规定不明确的问题,难以保证税基的完整。(3)房地产业税收流失严重。2005年,国家税务管理系统针对房地产行业进行了一次大范围的税收检查,有11个省级国税机关和29个省级地税机关参与这项工作。检查结果表明,截至2005年10月底,全国共检查纳税人27738户,其中,有问题的13835户,问题率达到49.88%。税收流失情况的确严重,从统计数据分析,该次检查查补的税款占企业申报纳税的5%～15%。以北京为例,全市共有7101户房地产企业,2004年共组织税收129亿元。以8%比例推算,2004年约有10.23亿元税款未申报缴纳,扣除本次检查查补的税款,仍可能有7.5亿元税款流失(参见《中国税务》2006年第3期报道)。(4)原有征收办法不合时宜。2003年,国家税务总局下发了国税发83号文,加强了房地产开发企业所得税的征收管理,规范了房地产开发企业的纳税行为。但随着国家对房地产业宏观调控措施的实施,国税发83号文的一些规定已经不能适应客观经济形势的变化,必须加以完善。重点表现在相关收入、费用的界定不科学,对一些新出现的经济现象(例如合作建房)没有明确规定,导致房地产企业的税收遵从成本较高;税务人员在采用查账征收或核定征收等方式上随意性较大,不利于房地产业的平等竞争。2开发企业采用国税发31号文,其项目、投资的价格较(1)对预售收入的预计营业利润率作了适当调整。国税发83号文规定,开发产品的预售收入应按不低于15%的预计营业利润率缴纳企业所得税。国税发31号文对这一规定作了两点调整:一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率;二是按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房和非经济适用房,并规定经济适用房项目预售收入的预计计税毛利率不得低于3%,非经济适用房项目按不同区域分别确定预售收入的预计计税毛利率,其中,省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于20%,地及地级市的城区和郊区不得低于15%,其他地区不得低于10%。相对于原来“一刀切”的做法,新的规定更加合理,同时也降低了小城镇房地产公司的资金负担。(2)对转借款发生的利息支出税前扣除问题有了新规定。房地产开发产品与工业产品相比,具有开发周期长和投入资金大的特点。有的产品开发需要几年甚至十几年才能完成。因而,开发企业的开发资金在建设过程中停留的时间较长,而且开发产品的造价较高,一个小区、一个大的建设项目,少则需要投资上亿元,高则需要几十亿资金。这就需要企业在开发前期注入大量资金。开发企业筹措资金的渠道,通常有以下几种形式:一是增资扩股;二是发行债券;三是预售开发产品;四是向银行贷款。在上述几种筹资形式中,向银行贷款是其主要形式。一些开发企业出于加强资金监管、加速资金周转、节约筹资成本、提高资金使用效率考虑,由集团统一向金融机构借款,所属企业申请使用。通过这种方式筹措、管理、使用银行信贷资金,是开发企业的正常经营需要。因此,国税发31号文规定,开发企业只要能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,其所属企业使用开发企业转借款支付的利息允许按税收有关规定扣除。(3)对开发产品成本、费用的扣除项目有所增加,相关项目内容界定更明晰。原国税发83号仅规定了销售成本、土地征用及拆迁补偿费和公共设施配套费、借款费用、开发产品共用部位和共用设施设备维护费、土地闲置费、成本对象报废或毁损损失、广告费和业务宣传费、折旧等八项费用。其中有些项目含糊不清,内涵、外延不准确,例如,“土地征用及拆迁补偿费和公共设施配套费”存在以偏概全的问题,所以国税发31号文将其扩充为“开发企业发生的应计入开发产品成本中的费用,包括前期工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等”;“销售成本”标准内涵不清,导致企业乱挤成本,国税发31号文将其重新定位为“计税成本”。此外,国税发31号文新增了“应付费用”、“维修费用”、“业务招待费用”等。同时,对开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按是否营利及产权的归属等标准进行分类处理。对采取按揭方式销售产品时向银行提供的保证金也做了明确的规定。便于企业操作,降低房地产企业的纳税遵从成本。(4)首次明确合作建房的所得税税务处理问题。这几年,全国各地兴起合作建房的热潮。但是,由于这些建设项目没有成立独立法人企业,建成的房屋往往根据协议在投资方分配,没有进行市场交易行为。投资各方应如何缴税成为争议较多的话题。国税发31号文规定:①凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的,开发企业在首次分配开发产品时,如该项目已经结算计税成本,其应分配给投资方(即合作、合资方,下同)开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额;如未结算计税成本,则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。②凡开发合同或协议中约定分配项目利润的,应按以下规定进行处理:a.开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税,不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。b.投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利,凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。3以承担国际开发企业实际征管职能为规定,建立了开发产品的工费支出和采用多付利息的征管制度,确保了国家税收不流失(1)对新办房地产企业减免税作了限制。目前房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营,开发一个楼盘或开发一个项目就新办一个公司,且盈利率较高。《关于自主择业的军队转业干部有关税收政策问题的通知》(财税26号)和《关于随军家属就业有关税收政策的通知》(财税084号)规定,为安置自主择业的军队转业干部和随军家属就业而新开办的企业,3年内免征企业所得税。由于上述两个文件没有对新办企业的经营范围进行任何限制,实践中就出现了通过招聘军队转业干部从事房地产销售业务,进而申请减免房地产开发企业所得税的案例。由于房地产开发企业的所得税数额较大,企业通过招聘十几名军队专业干部就可能减免数千万元甚至上亿元的企业所得税,偏离了国家制定上述政策的初衷,留下巨大的税收漏洞。据此,国税发31号文规定,房地产开发企业不得享受新办企业的税收优惠,同时规定以销售房地产开发产品(包括代理销售)为主的企业也不得享受新办企业的税收优惠。该规定将减少房地产开发企业通过滥用税收政策频繁新办子公司偷漏税款的企图。(2)增加房地产企业采用关联交易转让定价转移利润的困难。关联交易转移定价是指关联企业间业务往来的内部交易作价,它包括关联方之间货物和劳务购销活动的转移定价、贷款利息、无形资产、租赁资产的转移定价及资产、股权转移定价等。这些年来,房地产企业大量采用关联交易转移定价进行税负转移,减少了企业总体税负。例如,企业根据关联企业间不同的所得税率,将利润通过支付相关费用的方式,从高税负企业流向低税负企业。通过向全资子公司“少注资、多贷款”而形成所谓“资本弱化”现象,目的是可以定期采用多付利息的方式转移利润。国税发31号文规定,依法借给全资企业的,全资企业支付的利息不得在税前扣除;依法借给全资企业以外其他关联企业的,关联企业借入资金金额在其注册资本50%以内(含50%)的部分,可在按金融机构同类同期贷款基准利率计算的标准以内据实扣除;超过注册资本50%的部分,其超过部分负担的利息支出,不得扣除。(3)对新办房地产开发企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除作出了新规定。国税发83号曾规定,新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的,与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费,可无限期结转以后年度,按规定的标准扣除。由于这些费用的支出,可以抵减应税所得额,而这些费用并非国家鼓励支出范围,所以有必要进行限制。在现实生活中,很多房地产企业采取虚报“三项费用”,不仅可转移利润,而且可以无限期向后结转,导致房地产企业永远无账面利润。国税发31号文对此作了调整,规定:①开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数,至预售收入转为实际销售收入时,再将其作为计算基数。②与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费,可以向后结转,按税收规定的标准扣除,但结转期限最长不得超过3个纳税年度。(4)规定了开发产品的完工标准。之所以对开发产品完工标准进行界定,主要是这些年来,房地产企业大量采用收入挂账的方式(例如通过“预收账款”等科目)不结转收入、成本,导致实际应税所得无法核算。另外,在实行预售收入按预计计税毛利率预征所得税时,当预计计税毛利率高于实际利润率时,房地产开发企业往往会对已完工开发产品积极结算成本;相反,一旦出现预计计税毛利率低于实际利润率的情况,这种积极性就不存在了。因此,必须从税收角度规定开发产品的完工标准,以保证国家税收不流失。国税发31号文第二条第一款规定,凡符合下列条件之一的,应视为开发产品已完工:一是竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品(成本对象);二是已开始投入使用的开发产品(成本对象),三是已取得了初始产权登记证明的开发产品(成本对象)。这样一来,房地产企业要想通过不结转利润来偷逃税款将非常困难。(5)将原来较为含糊的“销售成本”定位为“计税成本”。开发产品完工以后,按什么标准结算成本就成为下一步税收征管工作中至关重要的一环。开发产品不同于标准化的工业产品,其成本对象的确定具有不可比性、多样性和复杂性等特征,个案特征比较明显,因此,开发产品结算既不能简单地套用一般税收原则,也不能完全按会计制度执行。原国税发83号对此规定很含糊,采用的主要是会计核算中的“销售成本”标准,从而导致房地产开发企业乱挤成本。为了防止开发企业通过随意确定成本对象或混淆成本界线等方式逃避纳税义务,为成本对象的准确、合理计量提供基础,应单独制定房地产开发企业的计税成本标准。因此,根据房地产开发企业计税成本标准涉及的内容比较多、问题也比较复杂的情况,国税发31号文规定了“计税成本”结算的一般原则、主要成本项目的核算方法和扣除标准等三方面内容,具体来说“计税成本”必须真实发生、必须符合国家税收规定、必须及时结转等要求。(6)对房地产企业税收征管方式提出了新的要求。根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定,结合房地产企业的经营特点,国税发31号文规定对房地产开发企业不得事先按核定征收方式征收、管理企业所得税。也就是说,必须是符合税收征管法第35条规定的情形的房地产开发企业,才可按核定征收方式征收企业所得税。同时,开发企业在年度申报纳税时,应对涉及报税务机关审批或备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实。凡未按规定报批或备案以及手续、资料不全的,要及时补办有关手续、资料,否则,不得在税前扣除。因此,新征管方式对企业相关资料的要