成本法下合并财务报表的编制思路

成本法下合并财务报表的编制思路【摘要】新颁布的《公司会计准则第2号——长久股权投资》的一种重大变化是变化了成本法和权益法的合用范畴，母公司对子公司的长久股权投资由权益法改为成本法核算。在此基础上的合并财务报表编制问题是会计实务中一种急需解决的问题。本文叙述了成本法下合并财务报表编制的两种思路，并就两种编制思路下的调节分录和抵销分录进行了对比。

【核心词】成本法；合并财务报表；对比

成本法下合并财务报表的编制有两种思路，一种是在母公司工作底稿中对其个别财务报表不作调节，直接抵销有关项目，另一种是在母公司工作底稿中对子公司的长久股权投资按权益法调节后，再进行有关项目的抵销。我国《公司会计准则33号——合并财务报表》第11条明确规定母公司应按权益法调节对子公司的长久股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许公司采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中如何操作，特别是采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表的办法，会计准则解说中并未作具体介绍，本文试图对上述两种思路的特点及其具体操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制的需要。

一、编制思路一——成本法下直接抵销

母公司对子公司的长久股权投资采用成本法，意味着母公司个别财务报表中“长久股权投资”项目反映的是母公司对子公司长久股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分派的现金股利。在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下，存在四个核心问题：

第一，拟定母公司个别财务报表与子公司个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。在成本法下，母公司个别财务报表与子公司个别财务报表存在抵销关系的项目有三类，即：母公司个别财务报表中的“长久股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或全部者权益；母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对全部者的分派”；母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。

第二，子公司个别财务报表中与母公司个别财务报表没有对应关系但仍需抵销的项目。在成本法下，子公司对净利润的分派形成的盈余公积及年末未分派利润尽管与母公司的长久股权投资没有直接的对应关系，但在编制合并利润表时，事实上是将母公司的营业收入、营业成本及期间费用等利润表项目与子公司对应项目进行合并，将子公司的净利润还原为合并利润表中的营业收入、营业成本及期间费用等，从而体现在了母公司净利润中并进行分派。由此看出，子公司个别财务报表中的利润分派形成的盈余公积及年末未分派利润相对于合并财务报表的有关项目而言是重复的，应予以抵销。

第三，如何拟定“少数股东收益”和“少数股东权益”。当纳入合并范畴的子公司为非全资子公司时，成本法下母公司的长久股权投资与子公司的全部者权益之间、母公司的投资收益与子公司的利润分派事项之间不存在直接和全额的对应关系，少数股东享有其净资产的份额来自于两个方面，一种是获得投资时在子公司股本等全部者权益中拥有的份额，另一种是当期净利润中属于少数股东的份额与子公司对全部者的分派中分派给少数股东部分的差额。因此，母公司在合并工作底稿中首先应反映期初子公司的少数股东享有净资产的份额，以子公司期初的“股本”等项目，对应于“少数股东权益”项目，借记“股本”、“资本公积”等项目，贷记“少数股东权益”项目；另首先，反映当期净利润及股利分派对少数股东的影响，即少数股东在子公司本期留存净利润中拥有的份额，以“少数股东收益”项目对应于“少数股东权益”和“对全部者的分派”。借记“少数股东收益”项目，贷记“少数股东权益”项目、“对全部者的分派”项目。

第四，持续各期编制合并财务报表时的特殊问题。持续各期编制合并财务报表时，应解决两方面的问题，一是当期抵销，涉及将本期期末母公司的“长久股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积等全部者权益项目抵销，将母公司的“投资收益”与子公司的“对全部者的分派”抵销，将母公司的“应收股利”与子公司的“应付股利”项目抵销。另一种是消除以前各期事项对本期的影响，将以前各期子公司个别报表中利润分派形成的盈余公积与年初未分派利润抵销，并消除上期母公司个别财务报表中确认的投资收益及子公司个别财务报表中反映的对全部者的分派对本期期初未分派利润的影响；当纳入合并范畴的子公司为非全资子公司时，应分别反映期初子公司全部者权益中少数股东享有的份额和本期子公司净利润对少数股东权益和少数股东收益的影响额。

二、编制思路二——按权益法调节后抵销

如前所述，母公司对子公司的长久股权投资采用成本法，其个别财务报表中“长久股权投资”项目反映的是母公司对子公司长久股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分派的现金股利。在编制合并财务报表时，第二种编制思路是由母公司按权益法调节对子公司的长久股权投资和投资收益，并将调节成果反映在合并工作底稿中，调节后的“长久股权投资”反映的是母公司对子公司长久股权投资的价值，“投资收益”反映的是母公司在子公司当期以可识别净资产公允价值为基础的净利润中享有的份额，并以此作为合并财务报表编制的基础。按权益法调节后的具体抵销内容及办法与长久股权投资采用权益法时相似，涉及母公司对子公司长久股权投资项目与子公司全部者权益项目的抵销；母公司投资收益和子公司期初未分派利润与子公司本期利润分派和期末未分派利润的抵销；母公司的应收股利项目与子公司的应付股利项目的抵销。

两种编制思路下存货、固定资产等内部交易的抵销办法相似，在此不再赘述。

三、成本法下两种编制思路的应用与评述

从理论上讲，公司对持有的长久股权投资无论采用成本法核算，还是采用权益法核算，影响的仅仅是投资公司或母公司的个别财务报表，对于合并财务报表的成果不产生影响。但在两种办法下编制合并财务报表的技术办法存在差别。这种技术办法的差别重要体现在抵销分录上。下面举例阐明两种办法下抵销分录的差别。

[例1]A公司1月1日以货币资金1600000元对B公司直接出资设立非全资子公司，A公司占Ｂ公司注册资本的80%，Ｂ公司的实收资本为2000000元。Ｂ公司实现净利润300000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利；Ｂ公司实现净利润500000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利。假设Ａ公司与Ｂ公司的会计期间与会计政策一致，不考虑Ａ公司、Ｂ公司及合并资产、负债的所得税影响。

在上述两种编制思路下，在合并工作底稿中的调节分录和抵销分录见表1。

从表1内容能够看出，无论是成本法下的直接抵销，还是按权益法调节后抵销，均是编制合并财务报表的手段，并不影响编制成果。成本法下直接抵销的编制思路直接以母公司个别财务报表为基础，不需在合并工作底稿中进行权益法调节，减少了合并报表编制中的调节工作量，更为简便、实用；成本法下调节为权益法后再进行抵销