生物性资产审计风险研究-以辉山乳业为例

摘要生物性资产审计一直以来都被会计师事务所视为高风险的审计内容，由于生物性资产具有特殊性，使得会计师事务所对生物性资产进行审计的难度更高。对农牧业来说，生物性资产是主要的存货来源，其实物存在于企业的很多业务环节，具有较高的流动性，涉及财务报表的很多方面，这使得生物性资产变得更加重要。对整个会计师事务所来说，对生物性资产进行严谨正确的审计，就给审计人员给出无保留意见审计报告提供了合理的依据。近年来，在生物性资产上进行财务造假的案例越来越多，而无论是国外还是国内，都没有出具一套针对生物性资产审计的完善准则，这使得很多公司及企业在这一方面进行财务舞弊。因此，在对现代审计活动进行研究时，对生物性资产的审计风险识别，评估以及应对的研究成为了正确审计农牧企业的关键一步。最近几年，獐子岛集团不断发布存货异常问题，使得人们更加的关注了生物性资产审计。与此同时，2016年末，浑水公司将矛头指向了辉山乳业，这也使得辉山乳业陷入了财务造假的泥潭。对此，本文将以辉山乳业整个公司财务造假事件为基础，对其进行回顾，通过查阅文献新闻和个案分析为主要研究方式，找出该公司存在的固有风险：债务融资压力大，内部治理结构和环境的缺陷，企业盲目追求“完美报表”，以获得更高的利益等；控制风险也就是公司的内部控制问题；检查风险也就是对生物性资产审计难度之大。由于这些风险的存在，使得公司财务人员在生物性资产方面有可操纵的空间，这也是生物性资产审计高风险的最根本的原因。从对公司的分析探索，引出对生物性资产审计风险的探索，得出生物性资产审计高风险的原因，其中包括勘察难度大，生长周期长，所有权界定难等。这些原因都有助于对生物性资产进行合理规划，使审计准则进一步规范和完善，以此来降低在生物性资产方面的审计风险，为生物性资产审计提出建设性意见，这些意见主要有：完善相关会计审计准则，提高相关人员的专业能力，运用科技手段进行审计，重视风险的识别和评估和保持注册会计师的独立性。提出的这些建议能更好的让企业在生物性资产的处理和入账时更加严谨和规范，防止企业在生物性资产方面进行财务造假，有效降低造假可能性，创造良好的企业氛围和严肃的审计环境。关键词：生物性资产审计；审计风险；财务造假；内部控制ABSTRACTBiologicalassetsaudithasalwaysbeenregardedasahigh-riskauditcontentbyaccountingfirms,becausebiologicalassetshaveparticularity,andaccountingfirmsauditbiologicalassetsmoredifficult.Foragricultureandanimalhusbandry,biologicalassetsisthemainsourceofinventory,itsphysicalformpresentsinmanybusinessaspectsoftheenterprisewithhighliquidity,anditinvolvesmanyaspectsofthefinancialstatements,whichmakesbiologicalassetsbecomemoreimportant.Forthewholeaccountingfirms,therigorousandcorrectauditofbiologicalassetsprovidesareasonablebasisforauditorstogiveunqualifiedauditreports.Inrecentyears,therehavebeenmoreandmorecasesoffinancialfraudinbiologicalassets.Neitherinternationallynordomesticallyhasproducedasetofperfectguidelinesfortheauditofbiologicalassets,whichhasledmanycompaniesandenterprisestoengageinfinancialfraudinthisregardtoday.Therefore,inthestudyofmodernauditactivities,theresearchontheauditriskidentification,evaluationandresponseofbiologicalassetshasbecomeakeystepinthecorrectauditofagricultureandanimalhusbandryenterprises.Zonecogrouphascontinuedtoissueinventoryanomalies,makingpeoplepaymoreattentiontobiologicalassetsaudit.Meanwhile,inlate2016,MuddyWatersResearchpointedthefingeratChinaHuishanDairyHoldingsCompanyLimited,whichalsoputthecompanyinthequagmireoffinancialfraud.Inthisregard,thispaperwillbebasedonthefinancialfraudofChinaHuishanDairyHoldingsCompanyLimitedandreviewit.Thepaperisthroughthereviewofliteraturenewsandcaseanalysisasthemainresearchmethod,andthenfindsouttheinherentrisksofthecompany:debtfinancingpressure,internalgovernancestructureandenvironmentaldefects,enterprisesblindlypursuethe"perfectreport"inordertoobtainhigherbenefitsandsoon;Controllingriskisalsotheinternalcontrolproblemofthecompany;checkingriskisthedifficultyofauditingbiologicalassets.Becauseoftheserisks,itmakesthecompany'sfinancestaffhavethespacetomanipulatethebiologicalassets,whichisalsothemostfundamentalreasonforthehighriskofbiologicalassetaudit.Fromtheanalysisandexplorationofthecompany,itleadstotheexplorationoftheauditriskofbiologicalassets,andobtainsthereasonsforthehighriskofbiologicalassetaudit,includingthedifficultyofinvestigation,thelonggrowthperiodandthedifficultyofdefinitionofownership.Allthesereasonsarehelpfultotherationalplanningofbiologicalassetssothattheauditingstandardscanbefurtherstandardizedandperfected.Thiscanreducetheauditriskinbiologicalassets,thepaperprovidesconstructiveadviceforbiologicalassetaudit.Thesecommentsaremainly:improvetherelevantaccountingauditingstandards,improvetheprofessionalcompetenceofrelevantpersonnel,usingscientificandtechnologicalmeanstoaudit,payattentiontotheidentificationandevaluationofrisksandmaintaintheindependenceofCPA.Thesesuggestionsallowenterprisestobemorerigorousandstandardizedinthehandlingandrecordingofbiologicalassetsthatmayprevententerprisesfromthefinancialfraudinbiologicalassetsandeffectivelyreducethepossibilityofcounterfeitingforcreatingagoodcorporateatmosphereandaseriousauditenvironment.Keywords:biologicalassetaudit;auditrisk;financialfraud;internalcontrol

1. 绪论1.1选题背景与研究意义1.1.1选题背景畜牧业和农业一直是我国国民经济的基础，农牧业的发展对我国的国民经济增长起到至关重要的作用。由于国家对农牧业的扶持政策，农牧业的发展规模也逐渐壮大，可发展性极强，上升空间巨大，各大农牧业公司也纷纷上市。但由于农牧业的自身特点，使得其审计风险极高，这对于即将上市的农牧业公司是非常不利的，因为过高的审计风险会给资本市场带来负面影响进而影响企业的良好运营和筹融资活动。对于农牧企业来说，消耗性生物资产占据其主要利润的关键，其本身的盘点难度极大并且极易受到环境影响，这就给了很多农牧企业造假的空间。“银广夏”事件就是很好的例子，该公司在1998-2001年连续四年虚报总计77156.70万元的利润；蓝田股份有限公司也通过同样的手段虚报利润，类似情况数不胜数，也在资本市场引起了不小的轰动。在2014年“獐子岛扇贝门”事件爆发，獐子岛渔业集团股份有限公司突然宣布由于受冷水影响，导致其养殖的虾夷损失惨重，亏损近8.12亿元，这一事件引起了不小的轰动，生物性资产审计再一次引起了人们的重视。就在风口浪尖之时，2017年辉山乳业财务报表造假事件曝光，生物性资产审计成为了人们关注的焦点，使得人们对该内容的探讨更加深入，因此想要深入的研究一下关于生物性资产审计的一系列问题。1.1.2研究意义（1）理论意义生物性资产审计的理论研究范围很广，比如审计风险，内部控制等，对于国外发展审计较早，但仍没有相对完善的生物性资产审计体系，尤其是有关存货的审计理论均不完善，没有一套统一的准则约束，给企业提供了很大的可操作空间，对于国内来说，我国审计起步较晚，也就更不用说生物性资产审计的发展了，本文将尽可能的丰富，充实，完善现有理论，针对我国的国情与企业环境深化现有理论，通过对辉山乳业的个例研究，提出一些建设性意见。（2）现实意义由于生物性资产受环境影响较大，数量庞大，采购时也较为零散，这使得农牧公司审计的固有风险很高，而且农牧企业本身的系统风险和非系统风险较大，而这些风险很大程度上与生物性资产有关。种种原因就对注册会计师的专业性要求极高，导致检查风险增加，使得审计工作面临巨大的挑战，通过对辉山乳业的研究分析，归纳出其高风险原因，提出意见，使未来生物性资产审计起到更好更有效的审查与监督的作用，降低重大错报风险，提高审计质量，更广泛的禁止企业利用生物性资产审计的局限性进行违法违规操作。1.2国内外文献综述1.2.1国外文献综述国外学者在存货的审计方面的理论研究已经非常深入和细致，但是对于生物性资产本身的特殊性和存在的审计问题还是缺乏实践来支撑的，缺少实践操作的指导和规范。Jane,Donna和Wally（1985）提出理论，如果一家公司的经营规模很大，它所提供的存货账户信息就会相对准确。Coakley和Leobbecke（1986）提出，在与存货相关的账户中，公司更容易进行造假，因此出现重要的审计错误的概率也会明显大于其他账户。Philip（2011）基于自己的理论研究对审计操作提出了具体建议，他建议如果想要提高审计质量，就必须要坚持风险导向审计，要通过科学严谨的数学模型严格评估审计风险从而确定合适的审计范围与程序。Alice和Geat（2013）在研究中提出，因为审计人员需要保证财务报表的准确性，并向报表使用者提供更清晰的市场信息，因此公允价值更适合用于生物性资产审计。1.2.2国内文献综述关于审计方面的研究，我国依然处在落后的位置。因此，现如今仍以国外的学习成果为主，但国内也在审计方面慢慢做出了一些成果。在起初的理论研究到后来越来越多的案例研究，逐步形成了研究规模。谢荣（2003）在研究中提出了风险导向的审计风险控制方法，认为可以从源头上入手，对风险进行规避，也就是谨慎选择被审计单位，提高被审计单位的准入水平来对审计风险进行控制。缪芳和刘义秀（2005）对存货方面的审计进行了深入的研究，由于存货是审计中相对难以防范的一环，因此从存货入手加以规范，会很大程度上控制审计风险，提出了运用存货内控制度的符合性测试等方法降低审计风险。王亚影（2014）认为规范审计程序的每一个步骤，对降低审计风险是必不可少的。朱俊辛（2016）通过总结生物性资产审计的特殊性以及审计面临的重重困难，整理了生物性资产可能出现造假的环节，引起审计人员的重点关注，并提出了有效的极具价值的建设性意见。上官鸣和秦丽丽（2016）通过对水产养殖特点的研究，提出了放宽会计周期，进行后续追踪，以此来规避审计风险。宋夏云和罗璐霞（2017）通过生物性资产的特性，分析研究建立了生物性审计风险的计量模型，提出了控制对策。张菁（2018）通过对农业上市公司财务舞弊分析进一步提出了以税收优惠政策来约束企业的方式，促进企业内部管理，依法依规操作。1.3研究内容与研究方法1.3.1研究内容本文通过查阅文献以及观看新闻的方式对辉山乳业财务造假事件进行回顾和分析，以及参考浑水公司对辉山乳业的调查，进而发现辉山乳业公司存在的审计风险，本文要进一步探究出生物性资产审计高风险的原因，对其原因进行分析与探讨，对生物性资产审计提出建设性意见，最终得出自己的关于生物性资产审计的研究结论。本文具体共分为六个部分：第一部分为绪论。主要介绍了选题背景与研究意义，国内外文献综述以及研究内容与研究方法。对该论文的基础情况作出阐述。第二部分为案例介绍。本文主要以辉山乳业为案例进行研究，因此介绍了辉山乳业公司至今为止的经营情况和事件发生的全过程。第三部分为辉山乳业存在的审计风险。主要是对该公司固有风险、控制风险以及检查风险的研究。第四部分为生物性资产审计高风险的原因。本文主要将风险原因归结为勘察难度大、生长周期长和所有权界定难三个原因来进行阐述。第五部分为完善生物性资产审计的建议。针对该案例的研究主要给出完善相关会计审计准则、重视风险的识别与评估、提高审计人员的专业能力、保持注册会计师的独立性以及运用科技手段进行审计五大建议。第六部分为研究结论。根据上述研究分析，本文从两个方面即企业和审计单位对研究得出结论。1.3.2研究方法（1）文献研究法通过在知网上查阅各个时期不同国家的文献，对生物性资产研究进行全面细致的了解和分析，掌握这些文献研究的方向和重要意义，以此来确定自己的关注点，并对该关注点进行大量资料的查询和分析，这样有助于对自己论文的完善与修改。关注生物性资产的方方面面，掌握文献的主旨思路，以此来扩宽自己的视野，让自己的思路更加的开阔。通过文献研究，确立自己的研究方向和思路，并针对自己的想法，进行论文写作，提出自己对生物性资产审计的看法。（2）个案研究法本文将通过对辉山乳业整个案例的回顾，来引出自己对生物性资产审计的主要见解。首先通过查阅资料和新闻的方式了解事情原委以及存在的主要问题和矛盾点，查阅财务报表和相关数据，对资料进行整理分析，提出问题，解决问题；其次对辉山乳业整个公司的企业环境和内部控制进行研究，进而对生物资产审计风险的成因进行分析,总结出生物资产项目的审计风险点,包括固有风险，控制风险和检查风险。对与辉山乳业类似的乳制品加工企业的行业环境、与存货相关的程序控制研究和内部控制方面的风险以及注册会计师审计独立性与职业操守、相关审计人员的专业胜任能力和审计程序执行中存在的问题进行分析，得出生物性审计高风险的问题所在，尽可能的为生物性资产审计提供指导并起到借鉴的作用。2. 案例介绍创建于1951年的辉山乳业公司，总部坐落于辽宁沈阳，长期以来辉山乳业秉持着“打造中国最值得信赖的乳品品牌”的企业理念。经过多年的发展，企业逐步形成了以饲草、牧草种植、精饲料加工、良种奶牛饲养繁育、全品类乳制品加工、乳品研发和质量管控及清洁能源等为一体的全产业链发展模式，此外，辉山乳业还拥有大型的苜蓿草及辅助饲料种植基地和奶牛专用精饲料加工厂。近年来，辉山乳业的综合指标排名和主要经济指标增速均处于行业领先水平，2013年9月27日在香港交易所主板成功挂牌上市。截止到2016年9月30日，公司总资产341亿元，总负债217亿元。2016年12月16日和12月19日，浑水公司连续发布了两份详实的做空辉山乳业的报告，在做空报告里，浑水公司明确指出了两个爆点，一是苜蓿草和产奶量，二是股份被挪用借款抵押。关于苜蓿草，早在2013年就有人质疑过，根据当年的辉山乳业年报显示，辉山乳业自己种的苜蓿草生产成本只有92美元/吨，而对于进口的却达到400美元/吨的到岸价，因此其毛利率在同行业里是相当高的，但经过浑水公司的调查，辉山乳业一直从一家名为AndersonHay&Grain的公司大量进口苜蓿草，而并非报表中所显示的自产。对于产奶量，辉山乳业的牛的产奶量能甩中国同行十个街区以上，是值得人们怀疑的。与此同时，浑水公司指出其公司董事长杨凯个人挪用侵占至少1.5亿元的上市公司资产。因此，浑水公司认为，辉山乳业在财务数据上进行了造假，事实上，该公司的股票“一文不值”。对此辉山乳业的反映也是很迅速的，在发布做空报告的这两天，辉山乳业董事长杨凯奋力增持辉山乳业合计4583.3万股，至少耗资1.2亿港元，并发布了两份澄清报告和2017年中期的财务报告。尽管公司对质疑报告做出了积极回应，但却引起了各家银行和投资机构的关注，对辉山乳业公司进行审计调查，最终辉山乳业被中国银行审计时发现，其账上的30亿资产不翼而飞了，经过调查是被当时的大股东挪用用于房地产投资，资金无法收回还有一堆单据造假，并且辉山乳业的债权人70余家，金融负债高达130亿元，在2017年3月24日，辉山乳业突然跳水，在半小时内暴跌了90%，三十分钟里抹去了300多亿市值，公司不得不公告其资金链断裂的问题，并且负责管控集团财务和现金业务的执行董事葛坤失联，这对辉山乳业的影响是极其重大的，很多人都认为辉山乳业股价暴跌是迟早的事，最终导致其早盘一度跌逾90%，午间在港交所临时停牌。在沉寂了1年多以后，在2018年2月14日，与辉山乳业合资发展的菲仕兰公司正式宣布收购其合作公司的全部中方控股，在该年的9月27日，辉山乳业进入除牌程序第二阶段，公司股票继续停牌。在2018年12月20日，辉山乳业向其债权人代表提交了一份最新的企业重整方案，希望能够度过这次危机，重新恢复企业声望。但是，在2019年4月，由于以银行为主的主要债权人与有财产担保债权人反对比重超过50%，进而导致《辽宁辉山乳业集团有限公司等八十三家企业重组方案草案》在第二次债权人会议被否。这无疑将辉山乳业进一步推至了悬崖边缘，这就意味着，如果辉山乳业在与债权人进一步协商后进行的第二次投票中该草案再次被否决，那么等待辉山乳业的只有两个结局：一个是破产清算，一个是法院强行裁定资产重整方案通过。然而，导致这一家发展了68年的企业，在上市仅仅4年后最终走向末路有诸多的原因，本文将对其原因进行分析，集中对其生物性资产的审计风险进行研究和讨论。3. 辉山乳业存在的审计风险3.1固有风险固有风险是指在不考虑内部控制结构的前提下，由于内部因素和客观环境的影响，企业的账户、交易类别和整体财务报表发生重大错误的可能性。3.1.1债务融资压力大由于辉山乳业的筹资渠道相对单一。一般来说，企业筹资方式有很多，比如发行公司债券，融资租赁，银行信贷等，但对近几年来辉山乳业财务数据的观察发现，其通过银行贷款筹资的金额占据了很大的比重，并且是与日俱增的状况，这也就说明辉山乳业一年需要偿还的债务是十分惊人的，该公司也面临着巨大的偿债压力。对于该公司的其他负债来说，数额也很巨大，包括应付款项和票据，期还款期限更加的短，还款数额也很大。其次，辉山乳业的债务融资的结构不合理。因辉山乳业的主营并非是高盈利项目，并且近几年的乳制品多受诟病，行业发展并不好，其与日俱增的债务数额和债务融资的规模不断扩大，降低了该企业的再筹资能力，并且使其财务杠杆增大，弹性降低。因此，牧场的资金回收相对漫长，其盈利并没有达到预期的数额。辉山乳业一直宣扬着全产业链技术优势，还一直强调可再生能源的循环，但其效果并不理想，并未达到良好的经济效益。不论是其早先推崇的苜蓿草牧场还是后来的沼泽牧场，这些做法都未给辉山乳业带来更多的利润，这也很大程度上导致辉山乳业在资金周转上出现问题。为了使资金的周转通畅和灵活，通过财务造假的手段来借款无疑是最便捷的高效手段，这也是辉山乳业用来获取巨额资金的最主要的手段。3.1.2内部治理结构和环境缺陷辉山乳业在外人眼中是一个外资企业，但其实质上还是一个家族企业，其实际的控制者还是杨凯。对于公司的大小事宜，都是由董事长杨凯和财务总监苏永海做主，公司的监督机制形同虚设。这种独揽大权，信息不对称，缺乏制约机制的做法，很难避免相关人员因个人利益而做出不利于公司长期发展和损害投资者权益的事情。对于辉山乳业聘请了毕马威的高级合伙人做财务总监一事上就可以看出，该公司内部的治理环境是很混乱的。由于这种一家独大的情况，就会使公司的发展战略制定过于草率，缺乏对现状和趋势的综合分析。对于辉山乳业来说，东北是一块发展的沃土，可以说是东北的龙头企业，但人的野心是不断扩大的，管理者看准了华东地区的巨大商机，2016年进军上海市场，可上海的市场格局已经相当稳定。不仅光明乳业的品牌根深蒂固还有蒙牛乳业等老牌企业与之竞争，很难进行进一步扩张。除此之外，辉山乳业在财产使用上的隐瞒，将近30亿资产用于房地产投资，投资于房产市场并不稳定且发展前景并不乐观的辽宁地区，其贸然的行动，最终导致了资金难以收回的巨额损失，直接造成了企业股价崩盘的后果。这很大程度上说明该公司的独立董事起不到任何的作用，监事会和独立董事未履行监督公司大小事宜的责任，并没有去理会公司出具的疑点重重的财务报告，更没有进行及时的披露与提醒，这使得公司的高层更加肆无忌惮的挥霍公司，其公司内部的治理问题积重难返。3.1.3盲目追求“完美报表”，以获取更多利益毫不夸张的说，一张财务报表的完美程度很大程度上决定了公司未来的发展情况，良好的企业经营成果对于管理者来说是一张名片，是一个企业得以长足发展的基础。许多上市公司之所以会不顾风险的进行财务造假，就是因为想要向信息使用者展示一个企业的发展空间和投资价值，想让公司的利润更加的“美观”，从而来吸引更多的投资者前来投资，方便获得更多的投资机会，进而发展壮大企业，实现企业的发展战略。对于辉山乳业所提供的财务报表，其最主要的造假方式是通过说明其苜蓿草的自给自足，以隐藏从第三方购买苜蓿草所带来的高额成本，用减少成本的方式来虚增利润。这种方式极具说服力，该公司让投资者看到了一个经营成果良好，且极具发展前景的假象，以此来增加投资者的信心，为企业的发展带来了源源不断的资金流。而这种方式也使得杨凯的身价大增，在2016年的胡润富豪榜排名66位，成为了辽宁省首富。在巨大的利益和名誉的驱使下，其不断地盲目扩张，使得企业的业绩大不如前，但为了呈现出良好的经营状态，不惜铤而走险进行财务造假，以取得股东期望的高市值。3.2 控制风险控制风险是重大错报风险的一部分，它是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。辉山乳业财务报表的欺诈舞弊行为进一步说明该公司本身的内部控制系统是失效的，企业上下缺乏风险认识，内部控制系统是非常混乱的，而且不完善。主要表现为：（1）企业主要负责人缺乏职业道德，违背诚信经营原则，利用各种手段欺诈投资者。该公司主管财务的执行董事葛坤在公司出现问题时失联，导致其大量资金的损失。（2）企业对高管的履职审核不严，导致高层出现严重舞弊情况。该公司大股东私自挪用工资款项用于投资房地产，导致资金无法收回，成为了企业股价崩盘的重要原因（3）企业财务结构不合理并且财务信息传递效率不高以及透明度不够、沟通不畅、投融资混乱，使得公司出现了严重的财务造假问题和负债过高，杠杆率极大的情况。该公司很多重大事项都由大股东掌控，小股东没有发言权，高层之间相互包庇，使得投资人以及审计人员不了解公司真正的内部情况，难以起到监督约束的作用。企业内部审计形同虚设，对审计的重视程度不高，管理层之间相互袒护，管理相对松散，最终才会因为盲目的扩张筹资引起了资金链断裂，大大增加了企业的控制风险，导致企业至今仍未走出困境。3.3 检查风险检查风险是某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报，而未能被实质性测试发现的可能性。当时负责辉山乳业公司审计工作的是四大会计师事务所之一的毕马威公司，毕马威公司的专业性是毋庸置疑的，但却并未发现辉山乳业财务造假行为。作为审计师，并多年对辉山乳业进行审计，对公司的财务数据各项信息了解也是相当之多，却连续几年出具了无保留审计报告。其原因主要有：熟人审计机制的存在。辉山乳业的财务总监苏永海，看他的简历就知道，他原是毕马威公司的高级合伙人，而后投入到辉山乳业，这也就导致了该公司明目张胆的进行造假舞弊行为，进而对于检查的意义就并不大。由于这种熟人审计机制，就会降低监督效果和各部门之间的约束性，进而导致出现严重的财务造假行为，造成无法挽回的后果。该企业的检查风险难度是很大的。该企业以生物性资产作为存货的一部分，极大的增加了审计的难度性。其养殖面积之广，养殖数量之多，还有养殖质量的难以估计，都极大的阻碍了审计的正常进行，进而使得注册会计师得出了错误的审计报告意见，大大的提高了审计的检查风险。因几年来的审计工作并未发现该公司的舞弊行为，辉山乳业也变得有恃无恐，更加的猖狂和肆无忌惮，最终导致了现今的局面。4. 生物性资产审计高风险的原因4.1勘察难度大消耗性生物资产有着很大的特殊性，这也加大了其勘察的难度。由于生物性资产对于存货的监察有着更高的要求，其实物盘点的难度较大。比如獐子岛的扇贝养殖，在投资初期，其最初投入的种苗数量难以可靠估计，只能根据重量来估计大概的数值。并且在生产的过程中，绝大多数的苗种并不是自身培育形成，而是通过外购的方式取得，这样就导致了苗种质量的参差不齐。在生长过程中，苗种受环境影响因素较大，对水温，饵料以及水体成分的要求近乎苛刻，这也导致了很多苗种的成活率很低，这也很大程度上影响了勘察的难度，更何况是在水下。再比如辉山乳业的苜蓿草牧场，牧场的规模很大，难以准确估计。其对于环境的要求也是极高的，极易受到环境的影响或者是自然灾害的影响，这在很大程度上导致苜蓿草的成长品质的高低和数量的多少。生物资产所占比重大，并且采取抽样的方式很难准确估计总体的数量，这些因素都会造成审计人员对于该企业主要存货的审查风险，对于一些生物性资产其评估价值的认定也具有很大的波动性。除此之外，生物性资产也受到市场需求的影响，使得账面价值与公允价值的差别有时会很大，这也造成了审计的高难度，使得生物性资产的审计风险增高。4.2生长周期长就一般的生物性资产而言，其生长周期是漫长的。比如獐子岛的扇贝，其生长周期可以达到一年之久，其整个过程要跨越春夏秋冬，要经历夏季的酷暑和冬季的酷寒，并且对水体的质量要求很高，因此对于前期的大规模投入，在经历了一年的考验后，也并不一定会有丰收的景象。再比如辉山乳业的苜蓿草，其生长周期大约为六个月，属于春种秋收类型，并且对于土质和肥料的要求也很高，苜蓿草主要是用于乳制品加工企业，作为奶牛的饲料进行养殖，因此优质的苜蓿草对于一个乳制品企业来说是至关重要的，因此苜蓿草养殖是降低企业成本的最好方式。由于其生产周期长，而对于审计人员来说，要在短短的几天里将所有的项目准确无误的审计完成，难度是很大的。在生物性资产生长的不同时期，对于审计的要求也并不相同，也会有很多的不确定性，因此其审计的风险就会极大地提高。4.3所有权界定难对于很多农牧业企业来说，其拥有大量的消耗性生物资产，而在很多情况下，由于其数量之多，范围之广，审计人员很难逐一排查，导致公司将他人财产作为自有财产。比如将其它企业寄存在该公司的财产和租赁过来的财产都作为企业内部资产，再者就是虚构新繁殖出来的生物资产，这些情况都很难被审计人员发现，而使得其公司内部的资产被高估，进而提升公司利润。就比如辉山乳业的苜蓿草养殖，其拥有几十座大规模的牧场，这些牧场都种植苜蓿草，而这些苜蓿草的质量到底可不可供奶牛们食用，以及这些牧场的苜蓿草数量到底是多少，其真正拥有的苜蓿草到底有多少，这些疑问都很难解决。而这些问题对于审计人员来说又是十分重要的，其难度之大可想而知，出现审计错误的概率也会大幅度提升。5. 完善生物性资产审计的建议5.1完善相关会计审计准则完善的会计体系对于企业来说至关重要，而我国目前在生物性资产方面的会计准则还不够完善，存在很多缺陷，使得各企业有机可乘。对于生物性资产的计量和损耗折旧的方法选择等一系列问题都有待处理和规范，这些实际上的可操作性非常强的项目都需要进一步完善。生物性资产更多的应强调内部控制，只有从根本上降低生物性资产的审计风险，才可使生物性资产在审计上面的难题得以解决。而为了规范企业内部进行自觉的审计和风险控制，就必须制定相对规范化的会计准则，以此来约束企业，进而降低审计人员审查难度。对此我们可以借鉴国际财务报告准则的经验，并结合我国的会计环境进行完善和优化，通过对我国生物资产会计准则的完善，来更好的指导审计人员对生物性资产的审查，有效的控制审计人员在审查生物性资产时的审计风险。5.2重视风险的识别和评估由于现代审计主要是风险导向审计，因此对于生物性资产来说，也应更倾向于风险的识别与评估。审计的要点就在于风险的识别，因为只有对风险指标进行认真的分析和识别以后，找准切入点，才能达到事半功倍的效果。对于生物性资产来说，应认真分析其产业链及主要影响因素，注重于大量存货的盘点，准确找到其高风险的业务，并对其进行严格认真准确的评估，以此来达到高效审计的目的。在现代审计过程中，风险已经逐渐成为判断审计准确与否的重中之重，也成了注册会计师们主要的关注点。5.3提高审计人员的专业能力生物性资产审计的正确与否和审计人员的专业能力是密不可分的，这就意味着我们要不断提高注册会计师的业务能力。由于生物性资产主要存在于农牧业，所以对于相关审计人员来说，就要具备一定的农业知识，并且了解生物性资产审计中容易出现的问题，有丰富的实践经验，这些都需要进行定向的培训以及大量的案例学习和经验的积累。生物性资产的复杂性和隐蔽性是审计的难点所在，因此审计人员需要引起高度重视。审计人员需要采用规范化的审计流程进行风险识别，运用合理的评估方法来确定生物资产的实际数量与账面价值的准确数值，比如回归分析模型，以此来提高审计质量。与此同时，审计人员要根据生物资产的重要性和该资产与企业的相关性来对生物性资产进行监察，将生物资产计量欺诈作为企业常用的手法进行高度关注，应被视为重大错报会计，因而提升会计师事务所的审计效果是有效降低生物性资产审计风险的方式之一。5.4保持注册会计师的独立性审计行业是严谨且独立的。因此，注册会计师在审计时，要与被审计单位保持相对的独立性，这也是能够有效提高审计质量的重要保证。如果没有独立性的制约，就会出现辉山乳业的财务造假情况，几年来审计并未审查出结果的主要原因也是其注册会计师独立性不高，与企业高层关系太过密切，导致审计时掺杂过多的利益与情感，这些对于注册会计师都应是必须避免的。因此，注册会计师在审计被审计单位时应有严肃认真，甚至冷漠的态度，保持清醒的头脑，严格遵守审计准则，保持应有的独立性。5.5运用科技手段进行审计随着科学技术的发展，数字化和智能化的时代悄然来临，很多情况下已经免去了人工的操作。对于现今的审计行业来说，也可以将科技应用其中，以降低审计的困难性。对于生物性资产的特殊性进行审计，大可运用科技方法进行勘察，对养殖业来说，运用水下的机器人来评估水产的成活情况和具体的数额，对于农牧业来说，运用无人机以及高清的影像技术对现有生物资产进行合理合规的计数。这样既能减轻审计人员的审计风险，又能更为准确的评估所拥有的生物资产总额和价值，不仅节约了时间，更减少了人力物力的大量投入，保障了注册会计师的责任风险，也使得生物性资产的审计风险降低。大量运用科技手段是社会发展的必然走向，因此将科技引入审计是有效解决现今生物性资产审计困境的方法之一。6.研究结论因生物资产的特殊性而使得审计工作困难重重，很多上市的农牧企业利用这种审计上的漏洞，来对财务报表进行粉饰，更有甚者会对财务报表造假，来损害广大人民群众的利益。辉山乳业从上市到临时清盘仅三年时间，可谓是昙花一现，表面上看，由于浑水公司的出马，导致了其股票的崩盘，但实质上这是公司必然的走向，只能说浑水公司的做空报告是催化剂，加速了企业的衰亡罢了。因此得出以下结论：对于企业来说，要合理规划企业发展目标，重视内部控制。一个公司在根基不牢的情况下，一味地扩张，一味地发展，不惜债台高筑，财务造假，使得企业积重难返，最终走向末路。对于审计单位来说，应坚守职业道德，保持独立性。审计单位不可一味的放纵，不履行审计的义务，最终出具错误的审计报告。因此若要从根本上对其行为进行制止和约束，良好的企业环境和审计的严谨性都起着至关重要的作用。参考文献[1]毛文娟,