《上市公司审计失败原因案例分析-以康美药业为例》11000字

ii上市公司审计失败原因案例分析—以康美药业为例【摘要】随着资本市场的不断发展，人们对审计质量也相应提出了更高的要求。然而近年上市公司一起又一起审计失败的发生，让注册会计师的公众信赖度受到了怀疑，本文选取康美药业作为案例研究对象，就其审计失败原因从上市公司、会计师事务所、外部环境三个方面进行分析，并分别指出可能对策，以期为减少上市公司审计失败提供参考。【关键词】审计失败；康美药业；正中珠江目录摘要 iAbstract ii一、引言 1（一）研究背景 1（二）研究价值 1二、文献综述 1（一）审计失败概念介绍 1（二）审计失败原因综述 2（三）文献评述 3三、审计失败原因分析 3（一）公司角度出发的考虑 4（二）会计师事务所角度出发的考虑 5（三）外部环境角度出发的考虑 7四、审计失败对策分析 9（一）公司角度对策分析 9（二）会计师事务所角度对策分析 10（三）外部环境角度对策分析 11五、研究结论 12参考文献 14引言（一）研究背景近年来纵观国内外，资本市场的财务舞弊问题都屡禁不止，审计失败的案例也随之不断上演，严重影响力审计行业的公众信赖度。从国际发布的相关报告来看，16至18年短短两年时间，舞弊有关事件在各国的发生量便足足上涨了11.6%，这些舞弊案例也带来了巨额的经济损失。从国内来看，虽然我国的资本市场与国际相比起步较晚，但自改革开放起的这40余年间蓬勃发展，取得了一项又一项令人惊叹的成就。与此同时，它也同样危害着我国资本市场的健康有序运转，其中康美药业的爆雷无论就其性质、规模、影响而言都堪称史上最恶劣的事件之一。在人们对康美药业口诛笔伐的同时，正中珠江会计师事务所同样被推到了风口浪尖上。注册会计师的审计工作承载着很高的社会期望，然而诸如康美药业审计失败事件的发生致使社会公众信任塌方，同样影响着审计行业的正常发展。研究意义以安然事件、银广夏事件等为典型的审计失败案例影响重大，不仅在于它是对于上市公司自身信誉的重大打击、让公司面临财务危机甚至可能陷入退市困境，而且严重损害了市场投资者特别是大股东以外的中小股东的切身利益，影响投资者参与投资的热情，更是对资本市场有序运行的破坏，造成市场秩序的破坏。并且，审计行业与资本市场某种程度上是一种共生关系，审计失败案例中会计师事务所与注册会计师一向是被抨击的焦点，这也侵蚀着审计行业的根基。为了推动证券市场的良性发展，也为了纯净审计生态，需要我们从既有的案件中抽丝剥茧、分析其问题所在，才能更具针对性地对财务舞弊愈演愈烈的不良倾向加以遏制。本文选取两康事件中的康美药业为研究对象，从企业自身、事务所及注册会计师、外部环境三个层次搭建起了分析框架，又对每一层次进行具体展开，层层剖析审计失败原因所在，分析过程中不乏对于国内外相关政策的对比，并根据所分析原因具体提出预防建议，以期减少上市公司财务舞弊的发生。文献综述审计失败概念介绍国内外学者对于审计失败的概念各不相同，主流观点主要分为结果失败论和过程失败论两大派别。支持结果失败论的学者主要有秦荣生（1999）、陈志强（2002）、林钟高（2002）、林炳沧（2003）等，归纳而言这一观点从投资者切身利益出发，认为如果最终结果来看投资者利益受损那么即为审计失败，它不关注审计的过程是否遵循相关准则要求，也不论注册会计师在过程中发挥了何种角色，只要最终出具的审计报告不能恰如其分反映被审计单位的实际状况，那么就是失败的。支持过程失败论的学者主要有Arens（1990）、郑晖（2006）、刘明辉（2011）、孙乃中（2017）等，与结果失败论不同的是它从审计师的利益出发，把目光聚焦在了审计的过程上，即哪怕最终的审计报告可能并未完全匹配被审计单位的现实状况，但有充分的证据可以证明在整个审计过程中注册会计师都保持其独立性、严格遵循了应当遵循的准则要求，那么审计也不能认为是失败的。本文在此认为审计过程失败论更为合理。第一，结果失败论过分关注了结果，过度强调了注册会计师的责任，忽略了审计的成败并不是仅仅由注册会计师影响，公司本身的风险、是否配合注册会计师工作、审计本身的性质、外界客观因素等的作用同样影响着审计的曲线，因此非黑即白的结果论尽管重视投资者利益但很难适用于实际评价；第二，过程失败论有助于明确在整个流程中审计主体的角色及应承担的责任，敦促审计人员依照准则进行审计，推动整体质量的提升；第三，过程失败论不但要求结果失败还要求过程失败，从这个角度而言其实过程失败论已经囊括了结果失败论的观点。审计失败原因综述公司层面公司层面主要分为企业舞弊、治理结构缺陷、信息披露不当三方面。Palmorose（1988）、HumayunKabir（2016）、肖淑琴与滕剑仑（2020）通过研究指出审计失败的一大诱因在于公司自身的财务舞弊，存在舞弊行为的企业本身就大大增加了审计环境的风险因子，进而也更容易引发失败结果；Bhasim（2017）、李寿喜与何逸冰（2017）通过研究指出治理结构存在缺陷的被审计单位往往也会存在相应的内控问题，各种因素环环相扣增加了审计失败发生的可能性；NoraMufioz-Izquierdo（2018）与杜珊（2017），前者运用总结分析、后者运用案例佐证研究认为信息的披露也是一个不可忽视的因素，并且导致信息披露不当的原因既可能是主观故意为之也可能是客观能力所限。会计师事务所层面会计师是事务所层面主要分为独立性缺失、事务所内控缺陷两方面。谢获宝、刘芬芬（2018）等在对就案例的分析中指出即便上市公司进行了财务舞弊，但注册会计师如果严格遵循审计准则也应当能够发现其中的蛛丝马迹而不是浑然不知，因此审计失败的多次发生与独立性的缺失有关；FilexPome（2009）、李文静（2019）则认为事务所内控制度的漏洞也是审计失败的导火索，随着行业发展同业竞争的压力使得会计师事务所迫于生存的压力有着承接更多业务的偏好，数量的上升却未必能伴随着质量的保持，再加之以内控本身便有固有缺陷，种种作用之下审计质量也随之下降甚至引发审计失败。外部环境层面外部环境层面包括监管不到位、监管方职责划分模糊、违法成本低三方面。UnghoLee（2016）在对于现状综合研究之后发现在追溯审计失败原因时人们往往将目光集中在审计主体与审计客体的责任孰轻孰重上，却往往忽略了外部的监管不到位乃至缺位也为审计失败提供了温床；刘明辉、汪玉兰（2015）着重于对国内制度环境的分析，指出我国虽然目前形成政府为主、证监会和审计署为辅的三方共同监督，但各方职责划分并不明朗，反而可能使责任难以明确认定，导致灰色地带使审计失败屡屡出现的情况；孙晓立（2014）运用2006-2014证监会的披露信息进行纵向对比分析，指出监管的不到位同时也带来了舞弊成本与收益的严重失衡，可观的收益使得侥幸者前仆后继挑战法律的底线。文献评述通过对国内外文献的梳理可以发现，与之相关的理论在过去几十年间不断完善，逐渐形成一个完整的体系，指导着实际活动的进行。并且国外的研究起步早、发展成熟，而国内的起步较晚，但国外的已有研究也为国内的研究提供了经验借鉴。在此基础之上，本文选取今年发生的热点事件进行案例研究，并指出相应的针对性预防措施。审计失败原因分析康美药业，主营医药业务，属于民营企业五百强，，一向被看作中国股市的一支绩优白马股。而2019年4月29日夜晚，康美发布了一项有关会计差错更正的公告，对前年的年报数进行了调整。前期会计差错更正本非大事，也并不罕见；其之所以特殊是因为更正的数据之庞大令人叹为观止，仅以存货和货币资金两个项目为例，前者少记整整195.46亿，后者多记高达299.44亿。而康美董事长在接受外界采访时坚称仅是会计差错并非会计造假，此种违背常规认知的狡辩显然是在挑战公共认知的底线。康美何以自曝家丑？谈及原因还得追溯至2018年底证监会下达的一纸调查通知书，来自于监管最高层的通知书让康美不得不出具该公告。“康美造假事件”一出，对A股市场形成了前所未有的冲击，不但让会计专业人员深感颜面扫地，就其自身而言，造假规模之庞大、性质之恶劣、影响之严重，都是历史罕见。事件曝光后的十天左右，股价一路连续跌停，由10.6暴跌至6.42，下跌幅度高达39.43%，市值蒸发超百亿。纵观事件始末，康美爆雷背后的原因是多方面的。公司角度出发的考虑治理结构缺陷股权结构是公司治理结构的基础，股权结构的合理化是公司得到有效治理的前提条件，因此如果股权结构不合理，出现一股独大等股权集中情况，那么公司治理也势必会受到影响，更是容易成为财务舞弊的温床，滋生种种腐败现象。通过分析康美公司的股权结构，不难看出以下问题：首先，股东职责交叉。马兴田作为康美药业的大股东，同时担任董事长及总经理职位，许冬瑾身兼副董事长与副总经理职位，多种职位的交叉与内部控制职责分离的要求背道而驰，并且，马兴田与许冬瑾为夫妻关系，如此高的关联度不禁让人对康美股权结构的合理性心生质疑。原本企业的不同职位的设置是为了起到相互制约、相互监督的作用，而康美则是不同角色集于一人之身，使得本应泾渭分明的岗位界限变得模棱两可，岗位不同的义务、权限、岗位职责等交叉、重合，那么内控自然难以发挥作用；其次，股权过分集中。根据已披露的信息，康美的前十大股东中，彼此之间存在高度关联的便高达六位，即一半以上的大股东或多或少存在利益联系，以马兴田为核心的利益团体直接或间接可控制的股份比例超过了40%，与之形成鲜明对比的是其他大股东低于5%的持股比例，在这样的股权高度集中的企业之中，话语权基本便掌握在了马兴田夫妇手中，中小股东的利益得不到关注，内部控制又如何能发挥其本应有的作用呢？内部控制缺陷内部控制由被审计单位设计，内部控制的好坏直接关系着审计风险的高低。如果一家公司内部控制存在重大缺陷，那么这本身便极大提高了审计人员同等条件下出具不恰当审计意见的概率。具体而言：一方面，风险意识薄弱，内控意识缺乏。康美药业对于流动负债的依赖度极高，从一二年所披露的15亿元到一七年披露的256亿元，流动负债的超高速增长是为康美敲响的一记警钟，然而如此不同寻常的增长并未引起管理层应有的重视，更遑论对此采取相应的应对措施，致使企业财务风险增加。这也很大程度上体现了企业的内部控制形同虚设，在高流动负债的情况下仍然沉迷借贷的不合理现象的长期存在，也是对康美内部审计部门的拷问。另一方面，企业的内部控制有多重要素，控制环境作为其中重要的一环，奠定了企业的内部控制的整体基调，一旦控制环境出现问题，内部控制自然也难以独善其身。控制环境的缺陷从管理层的应对便可窥知一二——管理层迫于证监会压力而自曝家丑的公告，却仍能风轻云淡地将其描述为会计差错，矢口否认会计造假，其创始人马兴田在之后接受采访时也坚持称“财务差错和财务造假是两件事”。这样完全与公众常识相悖的托辞，恰恰反映了管理层对于内部控制完全缺乏敬畏之心。康美一贯以来的粉饰报表、撒谎习惯及强词夺理是管理层经营理念的体现，在此基础之上形成的公司文化及公司氛围，当然难以构建起有效的内部控制框架，不过是流于形式而已。会计师事务所角度出发的考虑1、独立性缺失独立性是注册会计师在执行审计业务时能否从形式上和实质上两方面保持独立，它是影响审计业务质量的重要因素之一。首先，长期提供服务损害了独立性。自从康美药业2001年成功上市到“康美造假事件”彻底爆发的十八年间，一直由正中珠江为其提供审计服务，期间不曾有过中断，除了2018年出具了保留意见报告以外，此前的十七年无一例外出具的均为无保留意见审计报告。如此长期的合作关系不但有损于形式上的独立性，进而也会对实质上的独立性产生威胁。在长时间的合作中，康美与正中珠江某种程度上也演变为了同一条绳上的合作伙伴关系——正中珠江很难以完全客观的角度去对过去的审计工作进行审视，发现的新问题是对自身以往工作的推翻，而否定自身又是一件何其困难的事情。并且，若是对不同年度康美年报的签字注册会计师按照签字的频率进行梳理，从高到低分别是杨文蔚、何国铨、吉争雄、张静璃，次数分别为12次、11次、5次、5次，尤其是前两者的签字次数之多令人咂舌，而这两位注册会计师也正是牵扯出巨额造假的2017年年报的两位签字注册会计师。需要注意的是，这几位注册会计师都有着十分出色的履历，有的甚至曾任证监会发审委委员。如此出色背景之下，其专业胜任能力理应不存在问题，却发生了如此巨额的“差错”，个中缘由或许最终调查结果才能给出答案。其次，审计收费也影响了审计独立性。审计并非由独立的第三方来支付审计费，而正是由被审计单位来完成审计费的支付，因此，审计关系本质上而言它也是一种有利益牵扯的商业关系，审计人员在审计以外的日常生活中也不过是普通人，道德素质未必一定高于普通人，而执行审计业务却对执业人员的职业道德提出了很高的要求，当涉及自身利益等情形时，独立性便可能遭受损害乃至导致审计失败。从审计收费而言，在正中珠江为康美药业提供审计服务的18年间，最开始的审计收费仅为25万元，而时间到了2018年，一跃数十倍水涨船高至了500万元。长期的审计关系之下，正中珠江得到的回报也无比丰厚，多年总计数目高达3235万元，这与上市公司的收费的平均水平而言显然大大高于平均。01至18年来，审计费用持续增长，也因此正中珠江对康美药业在经济上形成了较强的依赖，在其客户中占据了极为重要的地位。具体而言，譬如2018年康美为其第二大客户，并且仅其一家公司的审计费用便可堪比其他五家公司之和。如此情形之下，会计师事务所与注册会计师便可能产生不愿流失重要客户的顾虑，因此即便在事件爆发前几年市场质疑之声不断的情况下，仍顶着压力为其出具了无保留意见审计报告。审计人员扮演着“看门人”角色，而如果“看门人”睁一只眼闭一只眼，或许会比没有“看门人”更为可怕，最终影响的也不止是事务所本身，更是可能造成社会公众对于注册会计师整体的信任塌方。最后，思维定势也会影响独立性。在长达接近二十年的审计关系中，曾有观者戏称“最了解康美药业的一是其董事长，二便是康美药业”——正如这一评论所说，如此长期的合作关系下正中珠江本应对康美的具体情况了如指掌，而对事件进行梳理可知，发生重大调整的项目包括存货与货币资金，难以理解之处也正在于与会计折旧、摊销等会计估计项目，又或者是商誉等项目相比，存货与货币资金的技术含量低了不少，本是可以简单点数的项目，却发生了如此离谱的差错，不免让人唏嘘康美的会计工作是否如同儿戏？而会计师事务所又是否连最基本的审计程序都未曾真正有效落实？若非刻意为之，那么就可能是由于思维定势导致。长期的合作下，正中珠江依赖于过去审计经验形成的已有思维路径，而随着时间的推移上市公司造假更具有隐蔽性和系统性，对审计人员执行相关工作提出了更高的要求，过去的经验也自然不能全盘搬用，因此仍然拘泥于思维定势反而会影响注册会计师独立性，进而影响审计工作质量。2、审计程序未有效执行即便审计师保持独立性，并且遵循准则要求合理设计审计程序，程序是否得到执行、执行是否有效也直接关系着审计质量。正如前文所述，康美药业此次事件涉及的货币资金、存货等项目，在众多会计科目中实际并不属于最为复杂的科目。对于货币资金上发生的更正，所涉及的大量是银行存款科目，对审计有所了解的人员都清楚银行存款审计的主要方面即存在和正确性，而银行存款在康美药业的总资产中的份额如此之大，对任何一个注册会计师而言都应把其置于审计工作的极其重点的地位。暂且不去考虑银行是否配合康美完成流水等的造假这一问题，注册会计师如果尚且保持了应有的最为基础的职业怀疑的话，通过执行银行存款的常规审计程序，例如对定期存单与银行对账单等进行核对、对于所涉及的资金往来账户进行仔细函证等，那么显然康美是无法神不知鬼不觉地完成如此大规模的银行存款造假的。此外，对于涉及的存货项目，康美药业作为一家大型医药企业，与存货审计相关的仓库、基地等遍布于全国各地，实地监盘是必不可少的一项程序，而正中珠江却未实地监盘，而仅仅是根据相关专家所提供的鉴定结果，应有的审计程序根本未得到落实。在货币资金、存货项目以外，正中珠江对于异常的关联方交易也并未引起警惕，予以应有的关注。以2018年为例，向关联方提供的资金余额为88亿，其中康都药业所占比例高达63.4%，而其占用资金行为2017年便已经出现，占用资金并非出于经营性目的并且17年末仍有超过50亿尚未归还。而在2017年的资金占用说明中却难以找到相关披露，这很难说不是注册会计师的失职。另外，此前所言暂且不去考虑银行在其中扮演的角色，原因在于如果银行与康美串通，那么正中珠江在这一层面上扮演的也同样是受害者角色，不应在这一点上对其进行苛责。外部环境角度出发的考虑违法成本低对事物的约束既包括“软约束”又包括“硬约束”，如果说前文所述的独立性等属于“软约束”的话，那么相关法律制度就是一种“硬约束”，是不应触碰的高压线。如果这种硬约束不到位甚至缺位，那么便难以形成约束力甚至反向激励。虽然康美药业事件性质极其恶劣，但从最终证监会的处罚来看鞭子虽然高高举起却是轻轻放下——康美药业给予警告并处罚60万元，涉事人马兴田等警告并分别处以90万元罚款以及市场禁入等措施，与康美因造假而获得的巨额利润相比，这些处罚数额不过是九牛一毛。历数财政部的处罚公告，警告的使用比例高达43.55%，处罚整体较为宽松。对会计师事务所而言，即便审计失败成本也并不高，并且在相关信息系统中也无法查阅到涉事注册会计师的过往违规记录。加之行业内竞争日益激烈，配合造假在一部分情况下也成为了事务所侥幸心理驱使的选择。不但如此，据统计在已有的处罚公告中60%左右的企业受到的惩处力度还不如注册会计师，这样不严厉的法律环境也为上市公司造假起到了一定的推动作用。与之形成鲜明对比的国际法规是，美国《萨班斯法案》中命令规定处罚可以高达2500万美元以及25年有期徒刑，世界通信一案中CEO被没收了5000万美元并被判处了25年有期徒刑；并且安永在2016年时因与审计客户存在异常密切关系，有损审计独立性而被判处了930万美元罚款。与国际的种种案例相比，康美药业所受的处罚之轻多少让人汗颜。中小投资者维权困难在康美市值蒸发数百亿的同时，大量的中小股东遭受了重大损失。现有的法律条款削弱了切身利益受到损害的中小投资者向责任主体索要合理经济等赔偿的可能性，一定程度上也对上市公司的造假行为起到了助推作用。根据我国有关规定，投资者如果想要提起诉讼，必要程序是提供权威机构出具的处罚决定书或判决文书。这一规定使得中小投资者在上市公司造假，使得自身权益遭受损失时维权之路困难。现有的退市制度一方面对于上市公司的威慑作用有限，即便强制退市，此后借壳上市继续盈利的事件也屡见不鲜，未必能对上市公司真正造成重大打击；另一方面，退市对于中小股东已有的损失并不能起到任何实质性的补偿作用，甚至可能让其遭受进一步损失，反而对中小股东造成二次伤害。退市的处理方法可谓简单粗暴，却可能造成更多的问题，不但对退市企业员工的就业产生不利影响，也会影响中小投资者等对于股市的信心，打击投资热情，甚至可能影响经济整体发展。3、缺乏明确界定标准康美药业方将如此显而易见的会计造假辩称为是会计差错的行为，也反映了行业对类似事件缺乏明确的界定标准。界定标准的模糊导致的是灰色地带，为其提供了可乘之机。一方面，应当明确区分会计差错与会计舞弊。会计差错产生的原因多种多样，它可能是由于无意导致，也可能是有意为之，例如在进行会计确认时采用了不恰当的会计政策、或是由于相关人员的错误操作而导致的数据计量错误等，应当根据其性质及影响等，划分为重大差错和非重大差错而采取不同的会计处理方法。而会计造假则是性质恶劣的故意行为，是责任主体出于粉饰报表、套取利益等需要而发生的故意行为，它会对企业投资者的利益造成不同程度的损害。对两者的区分需要依靠主观判断，难以泾渭分明地予以界定，明确区分标准的缺位使得其成为了责任方狡辩的借口。另一方面，应当明确区分企业责任与审计责任。如果事件可以定性为舞弊、造假，那么其本身便具有高度风险，在注册会计师保持应有谨慎并且审计程序得到恰当执行的情况下，即便审计失败也并不一定完全是审计方责任。应对两者进行明确区分，谨防造假被揭露后被审计单位为了逃避责任而将责任推脱给审计方。审计失败对策分析公司角度对策分析优化公司治理结构康美药业这种高度集中的股权结构在企业创立的初期或许对企业的发展起到了一定的推动作用，但是随着企业上市、规模日益扩大，这种权力过分集中的弊端也会逐渐显现出来，对企业发展的弊也会逐渐胜过其利，此时，这种模式便不再适用。为了不再出现“康美造假”这样令市场瞠目的极其恶劣事件，也为了更好保障投资者权益，优化公司治理结构的必要性也体现出来。一方面，要让监事会、独立董事等真正发挥其作用，明确不同岗位职责界限，杜绝一人身兼职能彼此不相容的多个岗位的情况，让公司的不同权力掌握在不同人的手中，形成彼此制衡、相互监督的局面；另一方面，也要通过对于相关法律法规的完善来加强对于这种典型家族式企业的治理，从而尽可能杜绝“一股独大”的现象，避免在决策中出现一部分股东的“一言堂”现象，让独立董事能够发出自己的声音，让中小股东的权益得到有效保障而不是不被重视、随意侵犯。例如机构投资者这一角色的引入，保障其所持有的公司股份额，进而打破“一股独大”的股权不平衡局面，进一步优化股权结构。完善公司内部控制完善公司的内部控制，其一要保证企业各个层级的人员具备足够的内控意识。内部控制并非企业结构中的孤立一环，与企业的所有人员都切身相关。以康美药业为例，出现性质如此恶劣的造假，并不能将所有的责任简单地归咎于企业财务人员，合理的内部控制应当自管理层至基层员工这样自上而下地得到重视、落实。对于管理层等首先要时刻牢记内部控制对于企业健康、长久发展的重要性所在，构建起切合企业实际的合理的内部控制制度，并将内部控制理念有效地下达至基层人员；对于企业员工也要积极参与关于内控普及的教育培训等，使内部控制真正成为企业的一种常态，塑造人人了解内控、人人重视内控的工作氛围。其二是要完善企业信息的披露能力。内部控制的缺陷根据重要性可以分为重大、重要和一般缺陷，重要性的评价很大程度上取决于主观判断，因此要将缺陷的认定标准进行详实说明，将认定标准书面化、规范化；并且康美仅仅关注第一项缺陷，对后两者并不关注，对此企业应当保证内部控制信息披露的完整性，“抓大放小”的理念未必能够一刀切地适用于所有情况，尽管重要和一般缺陷对企业产生的影响小于重大缺陷，也不能据此认为其影响便是不重要的、可以忽略的，应当对所有缺陷在符合成本效益原则的情况下进行尽可能详细的披露。会计师事务所角度对策分析切实提升审计独立性首先可以考虑对现有的审计强制轮换制度进行改进，可以从两个角度来进行。第一个角度是考虑缩减强制轮换的周期，从康美药业的例子来看，杨文蔚、何国铨两位注册会计师虽然并未违反强制轮换周期的规定、交替着为康美审计报告签字，但是从其分别为12和11的总签字字数来看，也可以合理怀疑这样频繁的合作关系仍然会有损于注册会计师的独立性，因此可以考虑对轮换周期进行适当的调整。第二个角度是注意在轮换的时候必要时更换会计师事务所和注册会计师同时进行。从康美药业可见尽管更换注册会计师，但实际负责人是谁也难以确定，“换汤不换药”的可能性使得审计的独立性未必能得到保障。其次可以考虑引进独立的第三方来进行审计费用的支付。由于现有体系下审计费用由被审计单位来进行支付，事务所与企业之间多出的这层经济联系可能会影响独立性，使得事务所迫于获得更可观审计报酬的压力而出具不符合事实情况的审计报告。对此，可以通过引进与事务所和企业都独立的第三方的角色来进行支付，阿里巴巴的运营模式便可成为一个借鉴。在网络购物体系尚未发展完全时，阿里巴巴通过在买家和卖家之间搭建一个第三方来推动交易的顺利进行，买方在购买时将钱款汇入第三方平台，在收到货物确认交易成功后第三方将该笔钱款转入卖家账户。审计费用的支付也可以循此经验，先由被审计单位将审计费汇入具有公信力的第三方，在审计工作全部完成后事务所从第三方获得审计费用，从而切断事务所与企业之间的直接经济关系；此外，第三方支付的引入还可以规范审计收费，避免由于同业恶性竞争而异常低价收费、审计中或有收费等现象的存在。注册会计师提升执业能力从观念上而言，除了要加强宣传教育来提升注册会计师个人的意识能力以外，还应当通过构建起信誉机制来倒逼注册会计师认真执行审计程序。譬如，将企业披露事务所以及相关注册会计师近几年的执业记录作为一项强制要求，以此也作为企业财务报告披露的真实性、公允性的衡量标准，借此来倒逼事务所对自身信誉度的重视，引导事务所及会计师在争取短期利益的同时也要权衡长期的风险报酬，降低其作出非理性选择的可能性。一旦观念有所改变，那么其也会产生切实执行好审计程序的内生动力。从行动上而言，要顺畅信息的沟通渠道并推进复核制度的真正执行。在沟通方面，应当主动信息在上下层级以及相同层级之间传递的通畅性，搭建起共享的数据库，避免信息在传递过程中出现失真而影响审计效果；在复核方面，应当着重组内复核与最终的项目质量控制复核并举，组内的三级复核应当就其时间、人员、复核内容等予以明确规定，凡复核必进行工作底稿的相应记录，确保每一层级的复核均落实到位并不定期进行抽查。外部环境角度对策分