浅析会计实务中的职业判断

浅析会计实务中的职业判断摘要：2006年颁布的《企业会计准则》中，进一步强调了实质重于形式这一原则的重要性。新准则对实质重于形式的进一步强调和运用，在一定程度上，势必加强对会计人员职业判定和综合素养的要求。结合新准则通过列举实质重于形式在实务中的具体运用和表达，探讨其在实务中的职业判定。

关键词：实质重于形式；实务；确认

在会计实务中，交易或事项的法律形式并不总能完全真实地反映事实上质内容。因此，在做出职业判定时，要想使会计信息反映其所应反映的交易或事项，就务必依照交易或事项的实质和经济现实来进行判定，而不能仅仅依照它们的法律形式。在此，笔者列举以下几点进行探讨。

资产的认定依照《企业会计准则》的规定，资产是指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者操纵的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产应为由企业拥有或操纵的资源。顾名思义，“拥有”是一种法律上的所有权，而“操纵”则是反映该种资源的经济实质。例如，依照该定义在做出职业判定时，会对融资租入的固定资产如何样处理呢？从法律的角度看这是一个租赁行为，企业从外部租入固定资产，明显不拥有所有权，而只有使用权，但这明显是不符合“企业拥有或操纵”的含义。从分析中不难发觉，由于其租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；而且租赁期终止时承租方有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租方有权支配资产并从中受益，因此从经济实质来看，承租方能够操纵融资租入固定资产所制造的以后经济利益。按照实质重于形式原则，在实务中，应当将以融资租赁方式租入的固定资产视为企业的资产，反映在企业的资产负债表中。收入的确认

依照《企业会计准则》的规定，销售商品收入的确认条件之一，确实是企业已将商品所有权上的要紧风险和酬劳转移给购货方，判定企业是否已将商品所有权上的要紧风险和酬劳转移给购货方，应当关注交易的经济实质而不是法律形式。某些情形下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的要紧风险和酬劳也随之转移，企业只保留了次要风险和酬劳，如交款时以提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的要紧风险和酬劳未随之转移，如采纳支付手续费方式托付代销的商品。重点是实务中关于售后回购，售后租回，在做出职业判定时，是否应当确认为销售收入？假如企业在销售某商品的同时又与客户签订了售后回购或售后租回协议，依照“实质重于形式”的原则，就需要按照销售的经济实质来判定是否应当确认销售收入。由于商品所有权上的要紧风险和酬劳并未转移给购货方，销售也就没有实现，不应当确认收入，因此，应将售后回购和售后租回协议作为融资协议来处理。

关联方交易关系的认定

在企业会计准则中，给出了判定关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，假如一方有能力直截了当或间接操纵、共同操纵另一方或对另一方施加重大阻碍，则他们之间存在关联方关系；假如两方或多方同受一方操纵，则他们之间也是存在关联方关系”。关联方关系往往存在于操纵或被操纵、共同操纵或被共同操纵，或施加重大阻碍的各方，即建立操纵、共同操纵和施加重大阻碍是关联方存的要紧特点。在新准则中，除旧准则的五条具体形式外，又增加了三条，即：“对企业实施共同操纵的投资方；对企业施加重大阻碍的投资方；该企业要紧投资者个人、关键治理人员或与其关系紧密的家庭成员操纵、共同操纵或施加重大阻碍的其他企业对企业同样也存着关联关系”。对此进行职业判定时，应遵守实质重于形式的原则，关联方关系是否存在，应视其关系的经济实质，而不仅仅是法律形式。

资产发生减值的认定

准则中，资产可能发生减值的迹象从外部信息和内部信息来源两方面列举了七点，决定是否需要确认减值缺失。假如存在减值迹象，应当进行减值测试，估量资产的可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值预备。例如，假如显现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时刻的推移或者正常使用的估量的下跌。从法律形式上看，这种现象并未导致资源的减值；但在实务认定时，应遵循实质重于形式原则，从经济实质来看，需要认定减值。又如，假如企业有证据说明资产差不多陈旧过时或者事实上体提早处置，这时依照其经济实质，也要计提相应的减值。

五、借款费用停止资本化的确定

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，贷款费用应当停止资本化。而资产达到预定可使用或可销售状态，是指所购建或生产的符合资本化条件的资产差不多达到建筑方、购买方或企业自身等预先设计、打算或合同约定的能够使用或能够销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判定，遵循实质重于形式的原则，依据经济实质而非法律形式来判定所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态的时点。六、或有事项的确认

依照企业会计准则的规定，或有事项相关义务是否确认为估量负债应满足条件之一，确实是履行该义务专门可能导致经济利益流出企业。因此实务中，确定估量负债时，是否导致经济利益流出企业成为专门关键的因素。例如，2006年6月1日，A企业与B企业签订协议，承诺为B企业的2年借款提供全额担保。关于A企业而言，由于担保事项而承担了一项现时义务，但这项义务的履行是否专门可能导致经济利益流出企业，需依据B企业的经营状况和财务等因素加以确定。假如2006年末，B企业的财务状况恶化，且没有迹象说明可能发生好转，这时，按照实质重于形式的原则，说明B企业专门可能违约。从而，A企业履行承担的现时义务将专门可能导致经济利益流出企业，则应将该项现时义务确认为估量负债。七、非货币性资产交换的认定在非货币性资产交换中，必须同时满足具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，才能以公允价值和相关税费作为换入资产的成本入账。其中，非货币性资产的确认和计量与非货币性资产交换是否具有商业实质紧密相关，假如非货币性资产交换交易不具有商业实质，则换入资产的价值不能按公允价值入账，而应按换出资产的账面价值确定。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联关系，关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，阻碍换入成本是否公允入账，从而阻碍交易；但从法律形式的角度来看，交易各方之间是否存在关联方关系，并不阻碍交易。八、合并财务报表范畴的认定合并财务报表的合并范畴应当以操纵为基础予以确定。那个地点说的“操纵”，即一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中猎取利益的权力，明显指的是经济实质。新准则中，更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公司能够操纵的子公司均应纳入合并范畴，而不一定考虑严格的股权比例。在实务中，能够从以下几方面予以考虑。

母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范畴，即从表决权的量上进行判定，又可细化为：母公司直截了当拥有被投资单位半数以上表决权；母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；母公司直截了当和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。

母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范畴的情形。如有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员，有权决定被投资单位的财务和经营政策等等。

在新准则中专门强调，确定能否操纵被投资单位时对潜在表决权的考虑，即应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决权因素。那个地点说的潜在的因素在法律形式上，是不具有表决权的；但从经济实质来看，却仍旧要考虑其对操纵权的潜在阻碍。新准则的实施会极大地提高会计信息的质量，进一步缩小会计收益的调整空间，它将给我国企业带来庞大考查，对企业会计人员的职业判定能力提出了更高的要求。新会计准则参照国际会计准则，最显著的特点确实是以原则为基础，承诺财务人员依照自己的判定做账，以求财务报表能够更加真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。因此，给了会计人员做账时专门大的自由度，对会计人员的职业判定和综合能力提出了更高的要求。

1、会计职业判定在会计实务中存在的问题

会计职业判定贯穿于会计的确认、计量、记录和报告的全过程。会计的过程确实是会计判定的过程。由于在面临会计政策变更、会计估量变更和重大会计差错更正方面的问题时，往往需要依靠企业会计人员的职业判定。再加上这些会计问题具有专业性强，对其合理与否的判定所需信息多，不仅会使一样的投资者难以判定，甚至有时确实是会计专业人士仅从外界也难以评判。会计人员在会计处理中未能公允地反映交易事项，会计人员会借会计职业判定之名混淆会计政策变更、会计估量变更和重大会计差错更正之间的区别，具体表现是：

在会计政策选择中，利用会计职业判定的空间，滥用会计选择权，提早确认收入、推迟确认费用、制造性利用并购会计等。会计人员使用一些理论上完善的会计确认、计量、报告标准，如风险与所有权实质转移的抽象判定、不确定的公允价值概念，与其企业使用激进的会计政策、会计估量有关。这种激进的会计政策、会计估量有时是专门隐藏的，利用业务创新及组织创新，使大量不符合收入确认条件的收入确认为收入，并转移或推迟确认费用，制造性利用并购会计，如金融衍生工具业务创新及组织设计。业务、组织越复杂，会计创新的可能性越大，这种会计创新俗称“制造性会计”。他会制造条件符合确认条件或规避费用确认的条件，因此也包括制造条件规避并表等。这些制造性会计表面上符合会计规则规定的条件，但实质上不符合收入、费用确认政策。

在会计职业判定中滥用会计估量。当前我国证券市场在实施资产减值会计时，要紧问题是减值计提过度及不足。减值计提不足导致来年补提，这种情形导致会计利润无法真实公允反映企业当期的经营成果。由于计提减值预备事实上属于会计估量范畴，如何判定公司在利用会计计提操纵利润，依旧一个难题。

重大会计差错追溯调整中存在的问题。公司利用会计差错追溯调整往常年度少计的费用、多计的收入或利润，将经营过程中显现的专门情形，或过去发生的一些无法再连续掩饰的造假行为以会计差错的形式公诸于众，妄图掩盖往常年度业绩虚假的真实状况。二、保证会计职业判定公允性的措施

2、完善各方面的约束治理机制

会计职业判定的约束机制能够分为内外两个层次。公司治理结构是约束会计人员职业判定的内部监督机制，是健全会计职业判定执行机制的基石。第一，完善的公司治理结构能有效地发觉会计错误与舞弊，促使会计职业判定公允，充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权，以确保公司如实编制和披露会计信息。其次，完善会计监管系统，就企业内部操纵系统而言，应从各企业的具体环境动身。依据内部操纵制度建设的一样规律，针对本企业内部操纵系统运作中存在的薄弱环节或漏洞，建立健全企业的内部操纵系统，专门是在授权批准制度设计中应给予会计人员一定的独立判定权。最后，完善公司治理结构，产权安排真实、公允，能实现所有者的强力约束，是会计公允判定的关键所在。

3、进展机构投资者和中介市场

除了市场自身存在信息不对称外，投资者信息处理能力的瓶颈也会大大降低信息的透亮度。散户居多、投机性强以及专业知识缺乏均属于此，这些都可能成为治理层滥用职业判定的诱因。因此，提高投资者信息处理能力，增加信息披露的透亮度，能够让中小投资者联合起来形成机构投资者，借助机构投资者的群体力量提升猎取内部信息的能力。同时，借助信息中介的能力分析公布信息，搜集私有信息，客观、公平地评判企业业绩，以引导投资者追随绩优公司。大力培养和进展经理人才市场。随着体制改革的深化，在由大量具有优秀治理能力的经理执掌公司时，职业技能和声誉机制都将促使其作出正确的职业判定。

4、健全会计准则的执行机制

会计准则终究不能替代会计职业判定，为了使制定的会计准则能更好地发挥预期效用，有必要成立一个会计标准释疑委员会，其职责是建议在各种情形下如何正确地运用会计准则，否则治理人员往往会置身于判定中而无所适从。每当专门情形显现，由委员会收集难以判定的事项和反映经济交易实质的证据，通过集体判定来说明会计准则中相应的规范部分并提供指南。委员会的工作不仅能够反映会计准则的价值，而且能够促进其不断完善。

对会计准则执行进行的监管是一个社会步入法制文明的必要代价。从单个的成本效益上看可能是不经济的，但从爱护社会公平、法律威严和降低法治的长期成本及提升法治总体效率角度上看仍旧是得大于失的。因此，对准则执行成本和效益的考察要从全面、系统、综合的角度分析，决不能简单地从局部、短期、经济等方面进行考量而否定建立健全会计准则执行机制的必要性。

5、会计人员能力的培养

会计职业判定是一种技术性专门强的工作，只有具备较扎实的专业知识才能做好。第一，会计人员必须重视会计基础理论的学习。基础理论可指导新程序的开拓，增强判定能力。其次，在熟练把握会计知识的同时，还应把握与会计相关的经济、金融、贸易、外汇等相关知识，熟悉现代化的会计处理手段。最后，在社会高速进展的今天，知识更新周期越来越短，新政策、新法规、新制度不断出台，这就要求会计人员同意后续教育，不断充实和更新知识，认真领会相关政策、准则、制度的差不多内容和精神实质，使之成为开展会计职业判定的利器。新的会计规范增大了会计处理的选择空间。自1992年财政部颁布《企业会计准则》和分行业的会计制度，1998年颁布实施《股份会计制度》专门是1997年具体会计准则连续颁布和实施后，我国会计处理的选择余地越来越大。如在股份会计制度中，对存货能够采纳先进先出法、加权平均法、个别计价法、后进先出法等处理