第十五章 会计政策、会计估计变更和差错更正

第十五章会计政策、会计估计变更和差错更正

【学习目标】

（1）掌握会计政策变更的会计处理方法，会计估计变更的会计处理方法，重要前期差错更正的会计处理方法。

（2）熟悉会计政策的概念，会计政策变更的条件，会计估计的概念，会计估计变更的情况，会计政策变更和会计估计变更的判断，追溯调整法，未来适用法。

（3）了解会计政策变更的披露，会计估计的披露，前期差错更正的披露。

第十五章会计政策、会计估计变更和差错更正

第一节会计政策变更

第二节

会计估计变更

第三节差错更正第一节会计政策变更一、会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。第一节会计政策变更

【例15-1】《企业会计准则第1号——存货》规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货在资产负债表日采用“成本与可变现净值孰低”是具体会计原则，该具体原则涉及存货的历史成本和可变现净值属于计量基础，当资产负债表日存货的成本高于其可变现净值时，应计提存货跌价准备，而计提存货跌价准备时具体是按照单个存货项目计提还是按照存货类别计提则属于具体会计处理方法。第一节会计政策变更二、会计政策变更的概念、条件及判断方法（一）会计政策变更的概念会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来所采用的会计政策改用另一会计政策的行为。以下几种情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的交易或者事项采用新的会计政策。第一节会计政策变更（3）对不重要的交易或者事项采用新的会计政策（二）会计政策变更的条件（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。当法律、行政法规或者国家统一的会计制度要求企业变更会计政策时，企业应当按照规定变更会计政策，并按照国家相关会计规定执行。第一节会计政策变更（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计是受会计环境影响的。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原先采用的会计政策所提供的会计信息已经不能够恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便提供更可靠、更相关的会计信息。第一节会计政策变更

【例15-6】某公司执行企业会计准则，购置了大量不动产用于出租，由于不具备公允价值计量模式的应用条件，一直采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。近年来，随着房地产交易市场的不断发展，其投资性房地产所在地存在活跃的房地产交易市场，该公司能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对其拥有的投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计，为了更加客观地反映其投资性房地产的价值，提供更可靠、更相关的会计信息，该公司可以将投资性第一节会计政策变更房地产的后续计量方法由成本模式改为公允价值模式。三、会计政策变更的会计处理（一）追溯调整法和未来适用法的含义

1.追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。2.未来适用法第一节会计政策变更对于会计政策变更而言，未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项的方法。在未来适用法下，不需计算会计政策变更累积影响数，也无需对以前期间的会计账簿及财务报表金额进行追溯调整，也就是不会因为会计政策的变更而改变以前期间的既定结果，只需要在会计政策变更当期及未来期间采用变更后的会计政策进行会计处理即可。第一节会计政策变更（二）根据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策的会计处理企业法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行，国家没有发布相关的会计处理办法的，采用追溯调整法进行会计处理。第一节会计政策变更（三）企业为能够提供更可靠、更相关的会计信息而变更会计政策的会计处理企业为了能够为财务报表使用者提供更可靠、更相关的会计信息而变更企业会计政策时，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也一并调整。第一节会计政策变更会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数可以通过以下步骤计算：根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异；计算差异的所得税影响金额；确定前期中的每一期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。第一节会计政策变更（四）确定会计政策变更累积影响数不切实可行的会计处理所谓不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关会计信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时就是不切实可行的。企业发生会计政策变更，如果确定会计政策变更累积影响数不切实可行，需要按照以下方法进行会计处理：第一节会计政策变更（1）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。（2）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。第一节会计政策变更

四、会计政策变更的披露（1）会计政策变更的性质、内容和原因。具体包括：会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后采用的新会计政策及会计政策变更的原因。（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。具体包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数、当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额以及其他需要调整的项目名称和调整金额。第一节会计政策变更（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。具体包括：无法进行追溯调整的事实、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因、在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实际可行的原因、开始应用新会计政策的时间和具体应用情况。第一节会计政策变更

【例15-8】甲公司2015年12月购置商品办公楼一栋，取得增值税专用发票注明的价款为1000万元，增值税110万元。2016年1月，甲公司将该办公楼出租，租赁合同约定每年租金为100万元，采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量，预计净残值为0，预计使用年限为20年，采用直线法计提折旧（折旧年限和折旧方法符合税法规定）。2016年12月31日，该办公楼的公允价值为1200万元，2007年12与31日公允价值为1300万元。2018年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式进行后续计量。第一节会计政策变更已知甲公司适用的企业所得税税率为25%，每年按照净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司流通在外的普通股股票1000万股。（1）计算由成本模式改为公允价值模式的累积影响数时间公允价值①成本②=原值-累计折旧税前差异③=①-②所得税影响④=③×25%税后差异⑤=③-④2016年末120095025062.5187.52017年末1300900400100300第一节会计政策变更（2）2018年1月1日编制有关项目的调整分录①对2016年有关项目的调整分录调整会计政策变更累积影响数：借：投资性房地产——成本10000000——公允价值变动2000000

投资性房地产累计折旧500000

贷：投资性房地产10000000

利润分配——未分配利润1875000

递延所得税负债625000第一节会计政策变更调整利润分配：借：利润分配——未分配利润187500

贷：盈余公积187500②对2017年有关项目的调整分录调整会计政策变更累积影响数：借：投资性房地产——公允价值变动1000000

投资性房地产累计折旧500000

贷：利润分配——未分配利润1125000

递延所得税负债375000第一节会计政策变更调整利润分配：借：利润分配——未分配利润112500

贷：盈余公积112500

也可以将以上2016年和2017年有关事项的调整分录合并编制调整分录如下：调整会计政策变更的累积影响数：第一节会计政策变更借：投资性房地产——成本10000000——公允价值变动3000000

投资性房地产累计折旧1000000

贷：投资性房地产10000000

利润分配——未分配利润3000000

递延所得税负债1000000调整利润分配：借：利润分配——未分配利润300000

贷：盈余公积300000第一节会计政策变更（3）财务报表调整和重述。甲公司在列报2018年财务报表时，应调整2018年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上期金额以及股东权益变动表有关项目的上期金额和本期金额。①资产负债表项目的调整。调增投资性房地产年初余额400万元，调增递延所得税负债年初余额100万元，调增盈余公积年初余额30万元，调增未分配利润年初余额270万元。第一节会计政策变更②利润表项目的调整。调减营业成本上期金额50万元，调增公允价值变动损益上期金额100万元，调增所得税费用上期金额37.5万元，调增净利润上期金额112.5万元，调增基本每股收益上期金额0.0375元。第一节会计政策变更③股东权益变动表的调整。调增盈余公积上年年初金额18.75万元，未分配利润上年年初金额168.75万元，所有者权益合计上年年初金额187.5万元；调增盈余公积上年金额11.25万元，未分配利润上年金额101.25万元，所有者权益合计上年金额112.5万元；调增盈余公积本年年初金额30万元，未分配利润本年年初金额270万元，所有者权益合计本年年初金额300万元。第一节会计政策变更（4）附注说明。甲公司为了提供更可靠、更相关的会计信息，从2018年1月1日起对经营出租的办公楼由原来的成本模式改为公允价值模式进行后续计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，2017年的比较财务报表已重述。2017年初运用新会计政策追溯调整计算的会计政策变更累积影响数为187.5万元。调增2017年的期初留存收益187.5万元，其中调增盈余公积18.75万元，调增未分配利润168.75万元。2017年调减营业成本上期金额50万元，调增公允价值变动损益100万元，调增所得税费用上期金额37.5第一节会计政策变更万元，调增净利润上期金额112.5万元，调增基本每股收益上期金额0.0375元；调增2018年年初投资性房地产400万元、递延所得税负债100万元、盈余公积30万元、未分配利润270万元。第二节会计估计变更

一、会计估计的概念会计估计（accountingestimates）是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

二、会计估计变更的概念及判断方法（一）会计估计变更的概念会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。第二节会计估计变更（1）赖以进行估计的基础发生了变化。

【例15-9】甲公司3年前购建的一台机器设备原定预计使用年限为10年，由于技术更新换代，该资产的受益年限缩短，估计其尚可使用年限为3年。（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。第二节会计估计变更

【例15-10】甲公司针对核心员工实施一项设定受益计划，一开始估计的离职率为5%并据此确认计量设定受益计划，两年后由于获得了新的信息，重新估计的离职率为2%并据此重新计量设定受益计划。（二）会计估计变更的判断方法会计估计变更的前提是资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化。一般而言，当企业发生的某会计变更事项未涉及会计确认、计量基础和列报项目的变更时，该变更事项属于会计估计变更。第二节会计估计变更

【例15-11】甲公司原先采用直线法计提固定资产折旧，根据固定资产的实际使用情况，企业决定改用年数总和法计提固定资产折旧。该事项前后采用的两种折旧计提方法都是以历史成本为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也并未发生变化，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。因此，该变更事项属于会计估计变更。第二节会计估计变更

三、会计估计变更的会计处理根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，企业对会计估计变更应当采用未来适用法进行处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认，如应收账款计提比例的变更等；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认，如固定资产预计尚可使用年限、折旧方法、预计净残值的变更等。第二节会计估计变更企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

四、会计估计变更的披露企业应当在财务报表附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因。第二节会计估计变更（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第二节会计估计变更

【例15-12】甲公司2010年12月购入管理用设备一台，取得增值税专用发票注明的价款为100000元，增值税17000元，预计使用寿命为10年，净残值为10000元，自2011年1月起按直线法计提折旧。2016年1月1日，由于技术更新换代，估计预计使用寿命变更为8年，即该设备尚可使用年限为3年，预计净残值不变，仍未10000元。税法规定的最低折旧年限为10年，企业所得税税率为25%，假定符合《企业会计准则第18号——所得税》规定的递延所得税资产确认条件。第二节会计估计变更该变更属于会计估计变更，采用未来适用法，无需调整以前各期折旧，也不计算累积影响数，只需从2016年1月开始采用新估计的尚可使用年限计提折旧即可。（1）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命计提折旧从2016年起的未来3年每年计提的折旧额为（55000-10000）÷3=15000元：第二节会计估计变更借：管理费用15000

贷：累计折旧150002016年末，该设备的账面价值为100000-45000-15000=40000元，计税基础为100000-9000×6=46000元，该设备的账面价值小于计税基础，产生46000-40000=6000元的可抵扣暂时性差异，因此确认递延所得税资产6000×25%=1500元借：递延所得税资产1500

贷：所得税费用1500第二节会计估计变更（2）附注说明本公司一台管理用设备，原值100000元，原预计使用年限为10年，预计净残值为10000元，按直线法计提折旧。由于技术更新换代，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2016年年初变更该设备的预计使用寿命为8年，以反映该设备的真实使用寿命。此会计估计变更导致本年度净利润减少4500元，年末固定资产余额较变更前减少6000元，递延所得税资产增加1500元。第三节差错更正

一、会计差错概述（1）对于本期发现的与本期有关的会计差错，由于报告当期尚未结账，财务报表尚未对外报送，此类差错可以在发现时通过直接调整本期相关项目而予以更正。（2）前期会计差错简称前期差错，是由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错误：编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。由于报告期已经结账，此类差错需要采用特定方法予以更正。第三节差错更正

二、前期差错更正的会计处理（一）不重要的前期差错的会计处理该类前期差错，不必调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，直接计入发现当期与前期相同的损益类项目；属于不影响损益的，应调整发现当期与前期相同的相关项目。第三节差错更正（二）重要的前期差错的会计处理对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据，并通过以下处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。（2）如果前期差错发生在列报的最早期间之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。第三节差错更正

【提示】对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行会计处理。第三节差错更正

三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。第三节差错更正

【例15-13】甲公司当年12月发现一台价值5000元的管理用电子设备，该设备购置于去年12月，在购置时错误地计入了当期管理费用，应当计入固定资产并按直线法计提折旧，预计使用年限5年，预计净残值为0，不考虑所得税。甲公司判断认为，该差错属于不重要的前期差错，于当年12月发现差错时进行如下更正处理：第三节差错更正借：固定资产5000

贷：管理费用4000

累计折旧1000第三节差错更正

【例15-14】甲公司当年12月发现，去年漏记一项办公楼折旧费200000元，但在申报去年企业所得税纳税时已扣除了该项折旧，并确认了50000元的递延所得税负债。甲公司适用的企业所得税税率为25%，按照净利润的10%提取法定盈余公积，发行在外的普通股为1000万股。甲公司判断认为，该差错属于重要的前期差错，需要追溯重述法进