第二章合并财务报表(上)

第二章合并财务报表〔上〕吸收合并新设合并控股合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并企业合并会计内容回想购买法权益结合法企业合并的分类及其会计处置方法合并财务报表第三节控制权获得日后个别财务报表的调整第二节控制权获得日合并财务报表132合并财务报表概述本章

导读【教学目的】◆掌握合并财务报表的根本实际；掌握控制权获得日合并财务报表的编制方法；掌握控制权获得日后个别财务报表的调整方法。本章重点合并财务报表的实际根底；合并日合并财务报表的编制方法；个别报表的调整；重点难点本章难点实体实际；合并日〔购买日〕合并财务报表中的权益抵销调整；每期末个别报表的调整；第一节企业集团合并财务报表概述合并财务报表的编制范围合并报表的实际根底合并财务报表的编制程序和方法合并财务报表的特点及局限性一、企业集团企业集团的构成：企业合并完成后，其结果将会表现为两种情况：构成一个新的法律主体和会计个体〔吸收合并、新设合并〕合并前后参与合并企业的法律主体位置不变，构成由多个法律主体所组成的企业集团〔控股合并〕。可以将企业集团的各成员企业结合在一同的主要纽带是权益性资本。使多个具有独立法律主体和会计主体的企业联络在一同组建成一个新的会计主体。组成企业集团的各成员企业不受行业、地域甚至国界的限制企业集团的概念是指以骨干企业为中心，由多个不同行业或不同地域的企业经过以资本结合〔控股、参股等〕为主的多种联络纽带所构成的多层次关系的不具有独立法律位置的企业结合体。企业集团本身不具有独立的法律位置，但又存在多个法律主体。企业集团中各成员企业存在位置上的层次性，即母公司和子公司，最终表达为“控制〞和“被控制〞。1.合并财务报表概念：是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以其个别财务报表为根底，由母公司采用专门的方法编制的综合反映企业集团整体财务情况、运营成果和现金流量的财务报表。二、合并财务报表的

性质和目的母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。2.合并财务报表的性质：是一种整合性财务报表，是在母公司财务报表的根底上扩展和延伸出的以企业集团为会计主体的财务报表。3.合并财务报表的目的〔1〕为了满足“本质重于方式〞会计原那么的要求。〔2〕为了满足股东、债务人及其他会计信息利用者更全面准确的决策要求。〔3〕为了满足全面反映企业集团财务情况、运营成果和现金流量情况的要求。〔4〕为了满足母公司对企业集团实施控制运营及集中报告受托运营管理责任履行情况的要求。详见教材p39*合并会计报表的种类股权获得日的合并报表股权获得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并一切者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进展分类按反映的详细内容不同进展分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类规范三、合并财务报表的合并范围1.合并范围界定的根底合并财务报表的合并范围该当以控制为根底遵照“本质重于方式〞的原那么予以确定。2.控制的含义控制是指统驭一个企业的财务和运营政策，并籍此从该企业的运营活动中获取利益的权益。控制的主要标志控制的主要目的3.控制的定量与定性规范〔1〕控制的定量规范：以一切权方式到达控制的目的，即指一方拥有另一方半数以上有表决权的资本。直接控制：间接控制：直接和间接控制AB60%ABC60%80%70%30%25%ABC〔2〕定性规范：以一切权和其他方式到达控制的目的。包括：经过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权；根据章程或协议，有权控制另一方的财务和运营政策；有权任免董事会等类似权益机构的多数成员；在董事会或类似权益机构会议上有半数以上投票权。4．潜在表决权规范根据企业合并准那么规定，在确定能否控制被投资单位时，还该当思索企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权要素。5．对特殊目的主体的合并特殊目的主体是指该主体或企业并非是为了运营之目的而设立，而能够是根据某种特殊目的而设立的，如为了企业在财务情况表外融资。母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判别母公司能否控制特殊目的主体时，按照本质重于方式的原那么，应思索以下主要要素：〔1〕设立目的；〔2〕决策权的拥有；〔3〕获利权益；〔4〕承当风险情况详见P456.不应纳入合并财务报表范围的情况本期已宣告被清理整顿的子公司；本期已宣告破产的子公司；母公司不能控制的其他被投资单位，如合营企业等。四、合并财务报表的实际根底简称合并实际，是指合并财务报表中关于编制根底、编制目的、母子公司关系、少数股东位置、合并范围、合并方法等相关问题的认识以及所提出的科学处置根据。目前国际上构成了一切权实际、实体实际和母公司实际三种合并实际，从而构成了合并财务报表的一系列实际、方法和技术。一切权实际是一种着眼于母公司在子公司所拥有的一切权的合并实际。实体实际是一种站在母公司及其子公司组成的一致实体的角度，来对待母、子公司间的控股合并关系的合并实际。母公司实际是一种站在母公司股东的角度，来对待母公司、子公司之间的控股合并关系的合并实际。三种合并实际的概念框架比较如下：三种实际的编制根底、目的比较所有权理论实体理论母公司理论编制基础拥有控制控制编制目的向母公司股东报告其拥有的资源满足合并主体所有股东的信息需求主要为母公司的股东服务商誉处理全部归母公司所有由所有股东共享全部归母公司所有少数股东损益是子公司当年净利润〔或亏损〕中不属于母公司的部分。少数股东损益在编制合并利润表中确认。少数股东权益是子公司股东权益中不属于母公司所拥有或控制的那部分股权。少数股东权益在编制合并资产负债表中确认。相关概念：少数股东权益、少数股东损益三种实际下少数股东权益、少数股东损益的处置所有权理论实体理论母公司理论少数股东权益不反映反映，并包含在合并资产负债表的股东权益内反映，但不包含在合并资产负债表的股东权益内，列为负债。少数股东损益不反映反映，并包含在合并净收益中反映，但不包含在合并净收益中，列作合并利润表中的费用。三种实际对子公司净资产合并的不同〔购买法〕母公司实际：全部予以合并。其中属于母公司的部分按公允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部分按账面价值合并计入少数股东权益工程。实体实际：全部按公允价值予以合并。其中属于少数股东的部分作为少数股东权益单独列示在合并后的股东权益中。一切权实际：部分合并。只将属于母公司的部分按公允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部分不予合并。思索：同一控制下的企业合并采用权益结合法，如何表达实体实际呢？〔四〕现实选择实务中，一切权实际实践运用的较少，母公司实际曾一度被许多国家采用，我国1995年<合并会计报表暂行规定>也采用了母公司实际。随着市场经济开展的现实要求，2004年之后的国际会计准那么开场采用实体实际，我国2006年“合并财务报表准那么〞也采用了实体实际。五、编制合并财务报表的前提预备合并财务报表是“依表编表〞，将纳入合并范围的一切母、子公司的全部个别财务报表及其它所需的相关资料预备齐全。按照权益法调整对子公司的长期股权投资。母公司对纳入合并财务报表范围一切子公司的长期权益性投资，均应按照权益法的要求调整后进展合并。日常核算是按照本钱法进展的。〔一〕编制资料预备〔二〕一致会计政策；〔三〕一致会计期间；〔四〕一致编报货币。假设合并外币报表，需求先进展报表折算，一致编报货币后再合并。外币报表折算方法在第四章引见。六、合并财务报表的编制程序1.设置合并财务报表任务底稿是指为编制合并财务报表而设立的，将纳入合并财务报表编制范围的母、子公司个别财务报表资料、应抵销调整事项、最终合并金额等集中予以反映的，借以确定合并财务报表各工程金额的一种任务底稿。格式p512.将纳入合并财务报表的母、子公司个别会计报表资料填入对应的任务底稿中，计算出合计数。合并财务报表编制过程中的关键和难点。3.编制抵消调整分录。将内部买卖对合并报表中有关工程的影响进展抵消处置。编制抵消分录的目的在于将个别报表各工程的加总金额中反复的要素予以抵消。在编制抵消分录前，需求对子公司的个别报表进展调整，编制调整分录。抵消调整分录与会计分录的区别：1.编制的根据不同。2.载体和作用不同。3.中心构成要素不同。抵消调整分录借贷方不是会计科目，而是报表工程；4.抵消分录与会计分录往往金额相等而方向相反。4.计算应列入合并财务报表各工程的

合并金额资产类工程和费用类工程合并金额=合计金额+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额负债类工程、收入类工程和一切者权益类工程合并金额=合计金额-抵销分录借方发生额+抵销分录贷方发生额5.编制正式合并财务报表根据合并任务底稿中计算出的资产、负债、一切者权益、收入、费用类以及现金流量表中各工程的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。★编制合并财务报表的技术方法编制合并财务报表的技术方法包括购买法和权益结合法。1.购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并财务报表的一种方法。在合并资产负债表上，子公司净资产按控制权获得日的公允价值反映，母公司本身的净资产按账面价值反映。需求确认合并商誉。2.权益结合法是将控股合并视为参与合并的母公司与子公司将各自的产权投入一个新的经济实体，从而实现各方产权的集合。合并主体的资产和负债应按控制权获得日的账面价值反映在合并资产负债表上，不产生商誉。参与合并的各公司留存收益应如数转入合并资产负债表。七、合并财务报表的特点与个别会计报表相比，合并财务报表的特点主要表达在会计主体、编制者、编制的资料根底、编制方法、反映的内容等方面。详见教材P52。八、合并财务报表的局限性详见教材53第二节控制权获得日合并财务报表的编制投资兴办新企业非同一控制下合并财务报表的编制子公司可识别净资产计价问题同一控制下合并财务报表的编制一、投资兴办新企业新企业自兴办成立后即构成投资公司即母公司的子公司，该当在兴办成立日作为合并完成日，编制合并财务报表。是指母公司利用本身可动用的资金重新兴办了一个具有独立法人资历的新企业。母公司借：长期股权投资贷：现金等资产工程子公司借：现金等资产工程贷：股本等资本工程母、子公司会计处置：合并日抵消调整分录：借：股本等资本工程〔子公司〕贷：长期股权投资〔母公司〕将母公司长期股权投资与子公司收取资本会计处置进展前往冲销，使其纳入企业集团同一会计个体。合并资产负债表中只留下母、子公司的各项净资产和母公司的一切者权益。二、非同一控制下购买日合并财务报表的编制购买日的合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为根底，母公司的资产、负债按照账面价值反映，子公司的资产、负债按公允价值调整，并抵销购买日母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资买卖对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。合并资产负债表中的一切者权益只是母公司的一切者权益。为什么？1.母公司购买子公司的全部股权在全资子公司情况下，母公司编制购买日合并资产负债表时，应先将子公司的各项可识别资产、负债调整为公允价值，将合并本钱与获得的子公司可识别净资产公允价值的差额确以为商誉或当期损益，同时抵销母公司对子公司投资与子公司的一切者权益。P55例1：以发行股票为对价全资购买子公司。P58例2：以支付货币资金为对价全资购买子公司。〔存在商誉〕P61例4：以支付货币资金为对价全资购买子公司。〔存在负商誉〕P58例2的抵消调整分录也可分开做2笔更清楚：〔1〕子公司净资产账面价与公允价不一致工程的调整——差额计入“资本公积〞。借：固定资产30000贷：应收账款1000存货5000无形资产10000应付债券4000资本公积10000〔净资产增值〕〔2〕抵消分录：借：股本30万资本公积〔20万+1万〕21万盈余公积8万未分配利润2万商誉4万贷：长期股权投资65万2.母公司持有子公司部分股权部分购买与全资购买子公司情况的区别:合并资产负债表中需列示少数股东权益。抵消分录应反映母公司对子公司长期股权投资及子公司少数股东权益与子公司的一切者权益抵销。列示方式：实体实际下，少数股东权益反映在合并资产负债表中的一切者权益工程下。列示金额：该当以子公司净资产乘以少数股权所占比例计算。即：少数股东权益＝子公司净资产公允价值☓少数股权所占比例负商誉〔即购买收益〕计入当期损益，非同一控制下企业合并中列入合并资产负债表的盈余公积和未分配利润工程。P60例3：——以支付货币资金为对价部分购买子公司。〔存在商誉〕P64例5：——以支付货币资金为对价部分购买子公司。〔存在负商誉〕三、反向购买中合并财务报表的编制教材第一章内容p29：〔2〕购买日合并财务报表的编制反向购买完成后，合并财务报表的编制主体是法律上的母公司〔但要站在购买方〔子公司〕角度〕。1.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进展确认和计量。即：购买方的资产和负债在购买日的账面价值加上被购买方在购买日的资产和负债的公允价值等于合并会计报表资产和负债的金额。2.合并财务报表中的留存收益和其他权益余额该当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。重点反映合并后购买方的财务情况。3.合并财务报表中股本该当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并本钱过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益构造该当反映法律上母公司的权益构造，即法律上母公司发行在外股票的数量及种类〔见表1-6〕。4.上市公司编制合并财务报表时应区别以下情况处置：一是买卖发生时，上市公司不构成业务的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性买卖的原那么进展处置，不得确认商誉或确认计入当期损益。二是买卖发生时，上市公司构成业务的，对于构成非同一控制下企业合并的，企业合并本钱与获得的上市公司可识别净资产公允价值份额的差额该当确以为商誉或是计入当期损益。5.合并财务报表的比较信息该当是法律上子公司的比较信息〔即法律上子公司的前期合并财务报表〕。6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。P32：例9〔4〕购买日合并财务报表1-6三、子公司可识别净资产计价问题

—下推会计购买法下，合并资产负债表中包含的子公司净资产反映为公允价值。但子公司的净资产能否需求由于合并而伴随调整其账面价值，以便与合并财务报表的要求坚持一致？在国际会计界，普遍以为这是一个值得讨论的复杂问题，目前出现有以下两种观念：被购买方的会计处置观念一：子公司仍保管其独立法人位置和继续运营的情况，其净资产账面价值并不能由于母公司的合并而调整，有关公允价值的计价方法只是在母公司编制合并财务报表时，应购买法的要求而运用。当前国际上运用最普遍的传统做法。观念二：合并日所产生的子公司净资产账面价值与公允价值的差额，应下推到子公司的个别会计报表中，要求子公司从合并日起将其净资产调整到与母公司要求的公允价值相一致，这就是国际上所说的“下推会计〞。1.子公司应将其资产、负债工程中账面价值与公允价值不一致的工程按母公司所控制的比例调整为公允价值，并反映商誉；2.将因上述调整而添加〔或减少〕的可识别净资产列为资本公积。P66：例6我国会计准那么的规定非同一控制下的企业合并中，购买方经过企业合并获得被购买方100％股权的，被购买方可以按照合并中确定的可识别资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。两种观念结合运用作业：p75习题一四、同一控制下合并日合并财务报表的编制对子公司净资产的计价以账面价值为根底；合并日合并财务报表包括全部会计报表；合并资产负债表中的一切者权益将包括母公司一切者权益和子公司留存收益；抵销调整分录反映的内容：1.母公司长期股权投资与子公司一切者权益的抵销，子公司可识别净资产中属于少数股东的部分以少数股东权益列示；2.留存收益的恢复。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：(1)确认企业合并构成的长期股权投资后，合并方资本公积(资本或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积〞转入“留存收益〞。借:资本公积贷:盈余公积未分配利润(2)确认企业合并构成的长期股权投资后，合并方资本公积贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，应以合并方资本公积的贷方余额为限，做同上调整。因合并方的资本公积余额缺乏，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方该当在会计报表附注中阐明。P69例7〔全资子公司〕p71例8〔非全资子公司〕作业：p76习题二第三节控制权获得日后

个别财务报表调整对子公司个别财务报表的调整对母公司个别财务报表的调整编制控制权获得日后合并财务报表的预备任务为什么要调整母公司报表？母公司对子公司的长期股权投资日常核算采用本钱法核算，导致“长期股权投子〞账户未能反映其实践拥有的子公司一切者权益份额；同样，“投资收益〞账户也未能反映其应有数额。因此，在编制合并财务报表时，应先按照权益法予以调整，再进展合并抵消。■1.为什么母公司不按权益法进展账务处置呢？假设母公司个别报表按权益法核算，年末确认投资收益，却没有收到现金股利，降低利润质量。另外，实务中，母公司股东看到利润，以此要求分红，从而能够衍生出母公司超分配、垫付现金股利的情形。因此，个别报表按本钱法核算合理。■2.为什么合并报表中又要按权益法核算呢？投资意图分为两种：一种是为了获取近期利益，获取现金股利就确以为投资收益，应按本钱法核算；另一种是战略投资，目的是产生协同效应，分享被投资方的净资产，应采用权益法核算。因此，为了反映对子公司投资的本质，应在合并报表中采用权益法。为什么要调整子公司报表？非同一控制下企业合并，要求对子公司净资产按公允价值反映，子公司的各损益工程以子公司净资产公允价值为根底计算确定。而子公司个别报表中以账面价反映。所以要将子公司按账面价值反映的净资产及确定的损益调整为公允价值根底。不需求调整子公司报表的情况有哪些？1.非同一控制下企业合并采用下推会计；2.同一控制下企业合并。一、对子公司个别财务报表的调整非同一控制下企业合并，以企业合并时可识别净资产的公允价值为根底，一方面将子公司净资产调整为公允价值进展合并，另一方面根据企业合并时母公司在备查簿中记录的子公司可识别净资产公允价值及其与账面价值的差额，结合子公司对应可识别净资产当年价值转移情况，确定本期应摊销的调整额后，重新调整子公司的相关损益工程，并重新计算子公司以公允价值为根底的净利润。调整目的〔一〕子公司资产工程的调整〔1〕存货工程上的差额。普通在合并后第一年进展一次性摊销调整。存货公允价值大于账面价值的差额，借记“营业本钱〞工程，贷记“存货〞工程；小于时做相反调整。〔2〕应收工程上的差额，在应收工程收回时摊销调整。〔3〕对外投资工程上的差额，按照对外投资的价值变动情况，作为折溢价进展摊销调整。公允价大于账面价的差额作溢价，小于时作折价相关知识回想——购买债券的有关会计处置：溢价买入：借：持有至到期投资——本钱持有至到期投资——利息调整〔溢价〕贷：银行存款〔实付款额〕摊销溢价：借:投资收益贷：持有至到期投资—利息调整〔溢价〕折价购买债券时作相反分录。结论：购买债券溢折价摊销对利润的影响：购买债券的溢价摊销额减少当期利润；折价摊销额添加当期利润。补提固定资产折旧及无形资产摊销：经过报表工程调整〔4〕固定资产、无形资产、土地运用权等长期资产上的差额，按照固定资产计提折旧方法、无形资产推销方法确定本期摊销额后，普通在“管理费用〞工程中调整：对公允价值大于账面价值的差额，借记“管理费用〞工程，贷记“固定资产——累计折旧〞、“无形资产——累计摊销〞工程等；小于时做相反调整。〔二〕子公司负债工程的调整对于子公司负债工程〔普通是应付工程和应付债券〕的账面价值和公允价值不一致的差额，作为折溢价按其对应的摊销方法计算出当年摊销额后进展调整。相关知识回想——发行债券的有关会计处置：溢价发行时：借：银行存款〔实践收款额〕贷：应付债券——面值应付债券——利息调整〔溢价〕摊销溢价时：借：应付债券——利息调整〔溢价〕贷：财务费用发行债券的溢价摊销添加利润折价发行时会计处置相反商誉减值时减少当期利润。而子公司个别报表中没有反映商誉及其减值。〔三〕合并中产生的商誉的调整对于企业合并中产生的商誉，每期末需求对其进展减值测试，在确认发生减值时，按确定的减值额，借记“资产减值损失〞工程，贷记“商誉——资产减值预备〞工程。p73【例9】二、对母公司个别财务报表的调整〔一〕按子公司调整后净利润〔同一控制下企业合并不需求调整〕，确定母公司应享有的投资收益，借记“长期股权投资〞工程，贷记“投资收益〞工程。〔二〕按子公司向母公司分配的现金股利或利润额，冲销本钱法以下计的投资收益，按权益法下收到投资收益时的处置冲减长期股权投资。思索：本钱法和权益法下母公司如何对该业务进展会计处置？调整分录为：1.当期子公司实现净利润，按母公司享有的份额借：长期股权投资贷：投资收益〔子公司发生的净亏损，调整分录相反〕。2.当期收到的净利润或现金股利借：投资收益〔转销本钱法下确认的投资收益〕贷：长期股权投资3.子公司除净损益以外一切者权益的其他变动，按母公司应享有的份额借：长期股权投资贷：资本公积〔三〕调整母公司权益法下应列计的投资收益和按本钱法下已列计的投资收益的差额借：净利润〔本年利润在利润表中为“净利润〞〕贷：未分配利润——本年〔该笔调整分录可以不做〕以上调整分录为控制权获得日后初次编制合并报表的调整分录，以后年度延续编制时，将上述调整分录中的损益类工程换成“未分配利润—年初〞，反映上年调整结果对下年度的影响。〔二〕以后年度延续编制

1.确认投资损益

借：长期股权投资

贷：期初未分配利润

投资收益

■或相反分录。

2.宣告现金股利

借：期初未分配利润

投资收益

贷：长期股权投资

3.其他权益变动

借：长期股权投资

贷：资本公积

■或相反分录。注：合并报表对以前年度损益调整，不思索对应交所得税